I SA/Ke 257/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J.S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) postanowieniem z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...]., nr [...] w sprawie odmowy uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postępowaniach zabezpieczających. Organ podał, że wobec majątku J.S. prowadzone jest postępowanie zabezpieczające. Łączna kwota zabezpieczenia (w tym odsetek za zwłokę) wynosi 10 803 046,80 zł. Podstawę prawną należności pieniężnych objętych zarządzeniami zabezpieczenia stanowią decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.: - z [...]. w sprawie określenia podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., określająca przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań oraz orzekająca o zabezpieczeniu na całym majątku podatnika przewidywanego zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za ww. okres; - decyzja z [...] r. określająca J. S. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekająca o zabezpieczeniu na całym majątku podatnika na poczet wykonania ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę; - decyzja z [...] r., określająca podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekająca o zabezpieczeniu na całym majątku podatnika na poczet wykonania ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. W zarządzeniach zabezpieczenia wierzyciel wskazał wszystkie składniki majątkowe podatnika, jako podlegające zabezpieczeniu. W trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w bankach. Ponadto organ egzekucyjny skierował 45 zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym innych wierzytelności pieniężnych u podmiotów współpracujących z zobowiązanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku zastosowanych środków zabezpieczających na dzień 15 lutego 2019 r. zabezpieczono kwotę 4 251 788,39 zł. Wierzyciel - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. - złożył w Sądzie Rejonowym w K. VI Wydział Ksiąg Wieczystych wnioski o ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomościach będących własnością J.S.. Organ podał, że J.S. złożył zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 8 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), zwanej dalej ,,u.p.e.a." w zw. z art. 166b tej ustawy, tj. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęć wszystkich wierzytelności pieniężnych przy jednoczesnym dokonaniu zajęć wszystkich rachunków bankowych. Wskazał, że posiada ruchomości, polisy ubezpieczeniowe, które zostały pominięte przy dokonywaniu zajęć zabezpieczających, a mogły stanowić alternatywny sposób zabezpieczenia majątku. W złożonych do wierzyciela dokumentach znajdowały się informacje o majątku, który mógł być przedmiotem zabezpieczenia, nie powodującym tak dużej uciążliwości dokonanych zabezpieczeń dla prowadzonej działalności gospodarczej. Zobowiązany zarzucił tym samym, że organ egzekucyjny nie dokonał analizy posiadanych informacji o majątku i skierował zajęcia do tych składników, z których bezpośrednio uzyskiwane są przez stronę środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie bowiem przez organ zabezpieczenia wierzytelności ze wszystkich rachunków bankowych i wierzytelności pieniężnych wynikających ze współpracy z kontrahentami spowodowało całkowity brak dostępu do środków pieniężnych, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Postanowieniem z 15 lutego 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił uznania za uzasadniony zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Na postanowienie to J.S. wniósł zażalenie, w którym zarzucił zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Podniósł także, że organ egzekucyjny w żaden sposób nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do zagadnienia właściwości miejscowej. Dyrektor wyjaśnił, że zastosowane środki zabezpieczające nie mogły być zakwalifikowane jako zbyt uciążliwe, albowiem mimo zabezpieczenia rachunku bankowego, J.S. w zgodzie z przepisami u.p.e.a. mógł rozporządzać zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi stosownie do treści art. 166a § 2 i art. 81 § 4 i 5 tej ustawy. Wybór środków zabezpieczających zdeterminowany był wysokością przewidywanych zobowiązań podatkowych, która w niniejszej sprawie wynosiła 10.803.046,80 zł, a i tak pomimo tego zabezpieczone należności na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie pokryły w całości przybliżonej wartości zobowiązań podatkowych objętych zarządzeniami zabezpieczenia. Dokonując zajęć zabezpieczających innych wierzytelności pieniężnych u podmiotów współpracujących z J. S., jak również wierzytelności z rachunków bankowych nie posiadał wiedzy czy będą one skuteczne i w jakim stopniu doprowadzą do zabezpieczenia należności. Wskazane natomiast przez J.S. alternatywne składniki majątkowe w celu zabezpieczenia w postaci ruchomości ujętych na liście środków trwałych stanowiłyby bardziej uciążliwy środek zabezpieczający, bowiem w przypadku przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w egzekucję, ich sprzedaż generowałaby wyższe koszty i wydatki egzekucyjne. Natomiast wskazując polisy ubezpieczeniowe jako składnik majątkowy, który mógłby zostać zabezpieczony przez organ egzekucyjny, strona nie określiła kwoty wierzytelności oraz terminu wypłaty ewentualnego odszkodowania. Za niezasadny organ uznał argument J.S., że zajęcia zabezpieczające rachunków bankowych, możliwe na podstawie art. 164 §1 pkt 1 u.p.e.a. doprowadzą do niemożności dalszego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W świetle bowiem przepisów tej ustawy, tj. art. 166a i art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegających zabezpieczeniu. Istotnym zatem jest to, że rachunki pozostają otwarte, a strona może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zabezpieczoną kwotę. Ponadto, w świetle art. 81 § 4 i 5 ww. ustawy, wynikający z zajęcia wierzytelności rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym. Ponadto, nie mogą być uznane za zbyt uciążliwe środki zabezpieczające, których negatywne skutki ustawodawca złagodził przewidując w art. 166a § 2 u.p.e.a. możliwość zwolnienia z zabezpieczenia na czas oznaczony lub nieoznaczony w całości lub w części określone składniki majątkowe. Na gruncie przedmiotowej sprawy taki rodzaj pomocy względem strony został zastosowany. Na wniosek J.S., postanowieniem z 28 lutego 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zwolnił w całości z zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych oraz inne wierzytelności pieniężne u podmiotów współpracujących ze zobowiązanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na okres 3 miesięcy, tj. do 28 maja 2019 r. Takim działaniem organ zniwelował w całości negatywne skutki zastosowanych środków zabezpieczających. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym nieuwzględnienia danych zawartych w złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. druku ORD-HZ i załączonej do niego listy środków trwałych. J.S. w oświadczeniu tym nie wykazał całego majątku, którego jest właścicielem. Wyszczególnione zostały tylko dwie nieruchomości będące jego własnością spośród pięciu, które ustalił organ podatkowy. Złożenie niezgodnego ze stanem rzeczywistym oświadczenia ORD-HZ daje podstawę do przypuszczenia, iż istnieje uzasadniona obawa, że jest to świadome działanie zmierzające do nieujawnienia tej części majątku, która w przyszłości mogłaby być przedmiotem egzekucji administracyjnej. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. działający jako organ egzekucyjny nie mógł dokonać zabezpieczenia należności pieniężnych przez obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową. Zgodnie bowiem z art. 164 § 2 u.p.e.a. jeżeli organ egzekucyjny nie jest jednocześnie wierzycielem (a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie), obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową dokonuje wierzyciel. Ponadto, załączone do oświadczenia zestawienie zawierało wykaz środków trwałych według stanu na dzień 16 kwietnia 2018 r. i obejmowało około 150 pojazdów samochodowych i innych ruchomości. Na dzień wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia podatnik figurował jako właściciel tylko 43 samochodów. Organ egzekucyjny nie dysponował ponadto szczegółowymi danymi dotyczącymi tych pojazdów, miejsca ich przechowywania. Jak wynikało z pisma strony z 6 lutego 2019 r. stanowiącego zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, ruchomości znajdowały się w B., G. i w innych miejscach, gdzie J.S. świadczy usługi. Ewentualna egzekucja z ruchomości uprzednio zabezpieczonych w postępowaniu zabezpieczającym stanowi bardziej uciążliwy środek zabezpieczający/egzekucyjny, chociażby z uwagi na wyższe koszty jej przeprowadzenia (koszty przechowywania, dozoru, sprzedaży, wydatki egzekucyjne) i wydłużenie jej znacznie w czasie. Zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach u.p.e.a. Dyrektor podniósł, że zarzut prowadzenia postępowań zabezpieczających przez niewłaściwy organ egzekucyjny został podniesiony przez stronę po raz pierwszy na etapie zażalenia. Natomiast w piśmie z 6 lutego 2019 r., stanowiącym zarzut w sprawie prowadzenia postępowań zabezpieczających, zobowiązany wskazał Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. jako organ właściwy do prowadzenia postępowania ze względu na siedzibę firmy znajdującą się pod adresem: K., ul. O.32/10. Organ uznał więc, że zarzut ten został zgłoszony po upływie terminu do jego wniesienia. Rozszerzenie zarzutów lub zgłoszenie nowych po upływie tego terminu jest bezprzedmiotowe i nie podlega rozpoznaniu. Końcowo organ podniósł, że zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Na powyższe postanowienie J.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż zastosowanie środka w postaci zajęć wszystkich posiadanych wierzytelności pieniężnych nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy organ egzekucyjny dokonał również zajęć zabezpieczających wszystkich posiadanych rachunków bankowych; - naruszenie zasady praworządności przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów, które określają uprawnienia procesowe strony, to jest art. 6 K.p.a., - naruszenie art. 22 § 2 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie, - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w akceptowaniu naruszenia postępowania administracyjnego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., to jest art. 6 i 7 K.p.a. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zobowiązany nie wskazał nieruchomości, dla której urządzona jest księga wieczysta o numerze KI1 L/00090957/7, gdyż po pierwsze pozostaje ona we współwłasności ustawowej małżeńskiej, a po drugie wpisu hipoteki w tej księdze wieczystej dokonał już Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K.. Nie wskazał również nieruchomości, dla której urządzona jest księga wieczysta numer KI1L/00109525/7, gdyż nieruchomość ta została przez niego zakupiona dopiero w drodze umowy kupna-sprzedaży z 24 maja 2018 r., a więc po złożeniu przez J.S. druku ORD-HZ. Nie było to więc działanie zobowiązanego skierowane na ukrycie majątku. Skarżący zarzucił, że działanie organu egzekucyjnego spowodowało utratę płynności finansowej z powodu braku możliwości regulowania zobowiązań za faktury, hotele pracownicze, paliwo, wynagrodzenia za pracę, składki ZUS, podatki, tj. za podstawowe koszty firmy. W takiej sytuacji, z uwagi na bardzo dużą uciążliwość dokonanych zajęć, przejawiającą się niemożnością regulowania jakichkolwiek zobowiązań, J.S. zwrócił się z wnioskiem o zwolnienie w trybie art. 13 § 1 u.p.e.a. z egzekucji zajętych składników majątkowych. Organ uwzględnił wniosek, a zatem uznał, że prowadzone postępowanie zabezpieczające i dokonane w nim zajęcia wszystkich rachunków bankowych oraz wszystkich wierzytelności pieniężnych było dla zobowiązanego jednak zbyt uciążliwe. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków zabezpieczających - w sytuacji, kiedy zabezpieczone są tylko rachunki bankowe. Jednakże w przedmiotowej sprawie oprócz zajęć zabezpieczających wszystkich posiadanych rachunków bankowych, organ egzekucyjny dokonał również zajęć zabezpieczających wszystkich wierzytelności pieniężnych, pozbawiając tym samym zobowiązanego możliwości skorzystania np. ze złożenia, zgodnie z art. 81 § 4 u.p.e.a. bankowi odpisu listy płac celem wypłaty wynagrodzeń pracownikom oraz uregulowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne. Organ egzekucyjny przejął wpływy z wierzytelności zasilające rachunki bankowe, na których z tej przyczyny brak było środków nawet na wynagrodzenia dla pracowników. W toku tego postępowania zobowiązany wskazał organowi egzekucyjnemu do zabezpieczenia alternatywnie również majątek ruchomy w postaci ruchomości oraz dwie polisy ubezpieczeniowe. Jednakże organ egzekucyjny nie dokonał zabezpieczenia na wskazanym majątku. W postanowieniu z 8 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ egzekucyjny ustalił, iż na dzień wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia podatnik figurował jako właściciel tylko 43 pojazdów, natomiast organ egzekucyjny nie dysponował szczegółowymi danymi dotyczącymi tych pojazdów. Brak wiedzy o wysokości środków na rachunkach bankowych oraz kwot wynikających z wierzytelności pieniężnych nie przeszkodził jednak organowi egzekucyjnemu w dokonaniu zajęć zabezpieczających wszystkich rachunków i wierzytelności. Nie została przeprowadzona przez organ egzekucyjny analiza ewentualnego wpływu środków z rachunków i z wierzytelności ani też ze sprzedaży ewentualnie zabezpieczonych ruchomości. Przystępując do postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny mógł dokonać analizy zastosowanych środków pod kątem uciążliwości dla zobowiązanego i skierować zajęcia zabezpieczające albo nie do wszystkich banków albo do wybranych kontrahentów. Dokonanie przez organ egzekucyjny zarówno zabezpieczeń wierzytelności ze wszystkich posiadanych przez firmę rachunków bankowych, jak również zabezpieczeń wierzytelności pieniężnych wynikających ze współpracy ze wszystkimi kontrahentami spowodowało całkowity brak dostępu do środków pieniężnych, które były niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej skarżący odniósł się do przepisu art. 22 u.p.e.a i kwestii właściwości miejscowej w postępowaniu egzekucyjnym. Wierzyciel w zarządzeniach zabezpieczenia wskazał adres zamieszkania zobowiązanego w Warszawie i określił, że zabezpieczeniu podlega cały majątek zobowiązanego. Z uwagi na zastosowanie przez organ egzekucyjny środków zabezpieczających w postaci zajęć rachunków bankowych oraz wszystkich wierzytelności pieniężnych, zastosowanie ma w przedmiotowej sytuacji art. 22 § 2 u.p.e.a., tj. właściwość miejscowa winna być ustalona według miejsca zamieszkania zobowiązanego – w tym przypadku właściwym miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola. Pod ten adres Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. skierował również zawiadomienia w sprawie zajęć zabezpieczających wraz z egzemplarzami zarządzeń przeznaczonymi dla zobowiązanego. Tak więc wszczęcie egzekucji nastąpiło pod adresem w Warszawie. Skarżący poddał więc w wątpliwość podstawę, dla której Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., jako organ egzekucyjny przyjął do prowadzenia, wszczął i prowadził postępowanie zabezpieczające. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). W myśl art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: ,,p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził takie naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pod kątem legalności były postanowienia organów administracji odmawiające uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postępowaniach zabezpieczających. W pierwszej kolejności należało więc zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze. zm. dalej: ,,u.p.e.a."), w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. W dziale I u.p.e.a. zawarty jest natomiast przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: (...) 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; (...). W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku J.S. w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia obejmujące należności w łącznej kwocie 10 803 046,80 zł. W dniu 7 lutego 2019 r. do organu wpłynęło pismo J.S. zawierające zarzuty na postępowanie zabezpieczające. Strona wskazała w nim na przepis art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. i zastosowanie zbyt uciążliwego środka. W ocenie Sądu, słusznie organ I instancji, a za nim organ II instancji, odmówił uznania tego zarzutu za zasadny i w tym zakresie zarzuty skargi są niezasadne. Jednakże w treści ww. pisma J.S. zawarł również zarzut z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który nie został poddany ocenie organów. Stanowi to o wadliwości podjętych rozstrzygnięć organów w tym zakresie. Odnosząc się wpierw do kwestii zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przy czym zdefiniowana w orzecznictwie sądów administracyjnych "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oznacza dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18). W orzecznictwie przyjmuje się również, że w świetle przepisów u.p.e.a., zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1462/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18). Natomiast NSA w wyroku z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3577/18 zawarł podobną ocenę stwierdzając, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego jest jednym z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W rozpoznawanej sprawie organ na podstawie art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wierzytelności pieniężnych u podmiotów współpracujących z zobowiązanym, a zatem zastosował jeden z najmniej uciążliwych środków. Odpowiadając zaś na zarzuty skargi, że zajęcie rachunków bankowych i wierzytelności było zbyt uciążliwego dla prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że organ nie naruszył w tym zakresie prawa. Wybór i zastosowanie środka zabezpieczającego przyjmowanego jako najmniej uciążliwy, wbrew gołosłownym zarzutom skargi, nie mogło doprowadzić utraty płynności finansowej prowadzonej działalności. Należy bowiem zwrócić uwagę na instytucje prawne, którą zmniejszają jego dolegliwość. Jedna z nich zawarta jest w art. 80 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Oceniając zastosowany w sprawie środek zabezpieczający jako najmniej uciążliwy, sądy administracyjne podkreślają właśnie to uprawnienie korzystne dla zobowiązanego, by nie ,,zablokować" całkowicie jego działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd akceptuje w pełni pogląd prawny zaprezentowany w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 666/14. Drugą taką instytucją jest przepis art. 13 u.p.e.a., na podstawie którego organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie organ wydał takie postanowienie w dniu [...] r. o nr [...], zwalniając nim z zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych oraz wierzytelności u podmiotów współpracujących z zobowiązanym na okres trzech miesięcy, tj. do 28 maja 2019 r. Następnie postanowieniem z 21 maja 2019 r. przedłużył to zwolnienie na okres od 29 maja 2019 r. do dnia przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Nie można podzielić argumentu skargi, że organ przyznał tym samym, że środek zabezpieczający był jednak zbyt uciążliwy. Zwolnienie z zabezpieczenia nie jest tożsame z wnioskiem o zbytniej uciążliwości środka zabezpieczającego, ponieważ zwolnienie z zabezpieczenia określonych składników majątkowych nastąpiło z powodu przesłanki opisanej w treści art. 13 u.p.e.a. – ze względu na ważny interes zobowiązanego. Nie sposób również pominąć w niniejszej sprawie kolejnej instytucji łagodzącej dolegliwość zastosowanego środka zabezpieczającego, przewidzianej w art. 166a § 2 i art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. Zgodnie z treścią pierwszego z nich, w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Przepis art. 81 § 4 u.p.e.a. stanowi natomiast, że wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a wypłata alimentów lub renty o charakterze alimentacyjnym - tytułu stwierdzającego obowiązek zobowiązanego do płacenia alimentów lub renty. Bank dokonuje wypłat alimentów lub renty do rąk osoby uprawnionej do tych świadczeń. Zgodnie z art. 81 § 5 u.p.e.a., przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie art. 166 § 2 u.p.e.a. J.S. złożył 31 stycznia 2019 r. wniosek o zezwolenie na zapłatę należności ZUS z zajętego rachunku bankowego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] umorzył postępowanie w tym przedmiocie tylko z tego powodu, że wydał już na podstawie art. 13 u.p.e.a. pozytywne dla strony rozstrzygnięcie – wyżej opisane postanowienie z [...] r. nr [...], które umożliwiało wypłatę środków na zapłatę zaległych składek. Nie ma więc racji skarżący twierdząc, że działanie organu uniemożliwiło mu "wypłatę wynagrodzeń za pracę, składek ZUS, podatków". Wbrew argumentowi skargi, nic nie stało na przeszkodzie, aby na podstawie powyższego art. 81 § 4 u.p.e.a. skarżący złożył w banku listę płac w celu wypłaty wynagrodzeń swoim pracownikom. Z powyżej poczynionych rozważań płyną dwa zasadnicze wnioski, mianowicie organ nie zastosował zbyt uciążliwych środków zabezpieczających, a ponadto skarżący aktywnie korzystał z ustawowych możliwości łagodzących dolegliwość tych środków. Nie można zatem podzielić jego argumentacji wskazującej na całkowity brak dostępu do środków pieniężnych, które były niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzut oparty na przesłance zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego winien wskazywać, że zabezpieczenie jest dokuczliwe dla prowadzonej przez niego działalności, a tym samym powoduje niemożność jej funkcjonowania. Skarżący nie podał takich okoliczności. Wbrew twierdzeniom skargi, nie wykazał też w jaki inny sposób organ może realnie zabezpieczyć swoje interesy fiskalne. W pełni poprawne są wnioski organu poczynione na temat braku podstaw do dokonania zabezpieczenia na samochodach. Sąd w całości popiera ustalenie, że taki środek generowałby zbyt wysokie koszty przeprowadzenia przyszłej ewentualnej egzekucji (koszty przechowywania, dozoru, sprzedaży), a tym samym byłby to bardziej uciążliwy środek. Z kolei powołując się na polisę ubezpieczeniową J.S. nie skonkretyzował ani kwoty wierzytelności ani terminu wypłaty odszkodowania, co również trafnie spostrzegł organ. Wbrew twierdzeniom strony, nieruchomości nie mogły zostać objęte hipoteką przymusową, ponieważ Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., działający jako organ egzekucyjny a nie jako wierzyciel, nie mógł tego dokonać na podstawie art. 164 § 2 u.p.e.a. Podsumowując, nie jest zasadny zarzut oparty o treść przepisu art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., co czyni skargę niezasadną w tej części. Jak już jednak wyżej zasygnalizowano, organ nie odniósł się do zarzutu niewłaściwości organu. Jak wynika z pisma z 6 lutego 2019 r., J.S. wskazał w nim na okoliczność, że wierzyciel, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. skierował zarządzenia zabezpieczenia do realizacji do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Dalej powołał przepisy u.p.e.a. odnoszące się do właściwości organu, tj. art. 1a pkt 12 i art. 22 § 2 u.p.e.a., wyjaśnił, gdzie znajduje się siedziba firmy i gdzie zlokalizowane są ruchomości. Wskazał, że korespondencja dotycząca dokonanych zajęć zabezpieczających rachunków bankowych oraz odpisy zarządzeń zabezpieczenia zostały skierowane do adres zamieszkania w W., mimo, że mogły zostać skierowane do biura do K.. Dokonując analizy powyższych argumentów organ w sposób nieuprawniony uznał, że nie stanowią one zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Wprawdzie w treści pisma z 6 lutego 2019 r. nie wskazano wprost na przepis art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., ale z żadnego przepisu tej ustawy nie wynika taki obowiązek. To treść argumentów w piśmie zawartych decyduje o prawidłowym jego zakwalifikowaniu. W przedmiotowej sprawie interpretacja pisma, sporządzonego osobiście przez stronę nie będącą profesjonalnym pełnomocnikiem, nie powinna nasuwać wątpliwości jakie były intencje strony, zwłaszcza, że tytuł pisma to "zarzuty na postępowanie zabezpieczające", a argumenty kwestionujące prowadzenie postępowania przez niewłaściwy organ zostały powołane tuż pod przywołanym w omawianym piśmie przepisie art. 33 § 1 u.p.e.a., w tym również punktu 9. Co więcej, pominięcie rozpoznania tego zarzutu skarżący podnosił zarówno w zażaleniu jak i w skardze. Jeśli natomiast organ miał wątpliwość czy pismo z 6 lutego 2019 r. obejmuje również zarzut z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., obowiązany był tę kwestię wyjaśnić ze stroną. Zgodnie z treścią art. 7 K.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Z art. 8 § 1 K.p.a. wynika natomiast, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Zasady te – prawdy obiektywnej oraz pogłębiania zaufania obywateli zostały naruszone przez organ, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie został rozpoznany jeden z zarzutów. Bezpodstawne są zatem argumenty organu, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. został powołany po raz pierwszy w zażaleniu, czyli po upływie siedmiodniowego terminu na ich zgłoszenie, wynikającego z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Sąd stoi na stanowisku, że zarzut ten został zgłoszony w terminie, bo już w piśmie z 6 lutego 2019 r., co do którego nie jest sporne w sprawie, że zostało wniesione z zachowaniem terminu do dokonania tej czynności. Podsumowując, organ zobowiązany był zakwalifikować pismo z 6 lutego 2019 r. nie tylko jako zawierające zarzut oparty na treści art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., ale także na treści art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Pomijając rozważania w kwestii prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, organ naruszył ostatnio wymieniony przepis oraz wynikające z K.p.a. zasady prawdy obiektywnej (art. 6) oraz pogłębiania zaufania obywateli (art. 8 § 1). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ związany będzie wyrażonym wyżej stanowiskiem Sądu co do konieczności dokonania oceny zarzutu opartego o treść art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., jednocześnie przyjmując pogląd Sądu akceptujący wnioski organu poczynione na gruncie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. W niniejszej sytuacji odniesienie się do zarzutu skargi polegającego na naruszeniu art. 22 § 2 u.p.e.a. jest przedwczesne, ponieważ nastąpić ono powinno dopiero po rozpoznaniu przez organ zarzutu opartego na treści art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c/ w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego – 480 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata od pełnomocnictwa –17 zł.