I SA/Ke 264/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010r. sprawy ze skargi K K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz K K kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] nr [...]odmawiającą K K Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K" wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pismem z dnia 16 lipca 2009r. K K Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K" wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] Decyzją tą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe za wrzesień 2005r. Organ wskazał, że uchylenie decyzji uzasadnione było nieprawidłowościami w doręczeniu pism. Po wyeliminowaniu błędów proceduralnych Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję w dniu[...] nr [...], którą następnie Dyrektor Izby Celnej uchylił w dniu [...] decyzją nr [...] ze względu na brak udziału pełnomocnika w postępowaniu. Na decyzję tą strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Przy czym decyzją z dnia [...] nr [...] organ stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W związku z tym WSA w Kielcach postanowieniem z dnia 21 maja 2009r. umorzył postępowanie sądowe z uwagi na uwzględnienie przez organ skargi w całości. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej przekazał sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego- wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. Organ wskazał na treść art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że w przepisie tym zostały wskazane dwa przypadki, w których organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Użyte jednak sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że nie jest to zamknięty katalog przypadków, w których organ podatkowy może odmówić wszczęcia takiego postępowania. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] . nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, co w ocenie organu oznacza, że strona zgadza się z zawartym w niej rozstrzygnięciem. Wbrew twierdzeniu strony, stan faktyczny i prawny w przypadku decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji objętej niniejszym postępowaniem nie jest tożsamy, bowiem postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego za pierwszym razem należało uzupełnić poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka i powiadomienie o powyższym pełnomocnika, co nie zostało uczynione. Ponadto nie został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe zostało wskazane w decyzji organu II instancji, którą to organ uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto podejmując powyższe rozstrzygniecie organ odwoławczy miał wątpliwości co do doręczenia rozstrzygnięcia. W drugim zaś przypadku wydane rozstrzygniecie wiązało się z błędnym przyjęciem, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie została w sposób właściwy doręczona. Z kolei wydanie postanowienia z dnia[...] . wynikało z faktu, że zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym oceny zgodności danego zdarzenia gospodarczego z przepisami prawa dokonuje się biorąc pod uwagę stan na moment jego zaistnienia. Zgodnie z tą zasadą do 14 września 2005r. obowiązywał zapis zawarty w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Do zdarzeń gospodarczych powstałych po tej dacie ma zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym dodany przez art. 1 lit. b ustawy z dnia 28 lipca 2005r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) zmieniającej niniejszą ustawę z dnia 24 sierpnia 2005r. Z jego treści wynika, że stawka akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem wynosi 2 000 zł/1000 litrów. W związku z powyższym organ nie zgodził się, że stan faktyczny i prawny w obu przypadkach był analogiczny. Ponadto brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oznacza, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi bowiem odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenia nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem formalnym. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł K K Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K" w J. Wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 122 w związku z art. 210 § 4 przez wadliwą ocenę argumentów strony o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3, - art. 139 § 1 przez niezałatwienie sprawy w terminie wynikającym z tego przepisu, - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 przez zaniechanie ustosunkowania się do podniesionych we wniosku z 16 lipca 2009r. i odwołaniu zarzutów strony oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odnośnie sytuacji prawnej, - art. 249 § 1 przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania mimo braku ustawowych przesłanek do wydania takiej decyzji, - art. 247 § 1 pkt 3 przez jego niezastosowanie pomimo stwierdzenia kwalifikowanych wad w decyzji z[...] . W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi brak odniesienia się do zarzutów odwołania, który jedynie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy nie jest analogiczny, jak sprawy, w której uwzględnił złożony wcześniej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. W ocenie skarżącego, w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek obligująca organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a o jakich mowa w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Ani nie upłynęło 5 lat od dnia doręczenia decyzji z 1 lipca 2008r., ani też sąd administracyjny nie oddalił skargi na tę decyzję, która to nie została wniesiona. Ponadto żądanie wszczęcia postępowania nie zostało złożone przez podmiot nie będący stroną, a podanie o stwierdzenie nieważności nie zostało skierowane w stosunku do takiej formy działania, do której nie odnosi się instytucja nieważności unormowana w art. 247 Ordynacji podatkowej, czy też w stosunku do decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Skarżący zarzucił organowi sprzeczność w działaniach, który z jednej strony postanowieniem z[...] . wyznacza termin do wypowiedzenia się z zebranym materiałem dowodowym w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z[...] ., a z drugiej strony wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z[...] . Drugą sprzecznością jest stwierdzenie, że organ miał wątpliwości co do doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z[...] . Treść decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. Organ powołał się w tamtym rozstrzygnięciu na brak doręczenia decyzji wyznaczonemu przez stronę pełnomocnikowi, co jest równoznaczne z pominięciem strony. Jeżeli zatem prowadził w tej sprawie postępowanie, a tak było, o czym świadczy chociażby postanowienie z[...] . i uzasadnienie decyzji pierwszej i drugiej instancji, to był obowiązany co najwyżej wydać decyzję o umorzeniu postępowania, nie zaś o odmowie wszczęcia. Nie można bowiem odmówić wszczęcia postępowania, które od kilku miesięcy było prowadzone. Dalej skarżący zwrócił uwagę na pogląd, zgodnie z którym postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji składa się z dwóch etapów. Pierwszy z nich dotyczy kwestii wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, który powinien kończyć się postanowieniem o wszczęciu postępowania - gdy spełnione są warunki formalne lub decyzją o odmowie wszczęcia - gdy te warunki nie są spełnione. Badanie podstaw formalnoprawnych winno dotyczyć takich kwestii jak wniesienie żądania przez legitymowany podmiot, mający zdolność do czynności prawnych, czy wskazanie podstawy z art. 247 Ordynacji podatkowej. Te wszystkie warunki formalne podatnik spełnił w swoim wniosku z 16 lipca 2009r. Drugi etap to postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, w którym organ ma przystąpić do badania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki nieważności. Przesłanki te przyjęte zostały przez organ w uzasadnieniu decyzji z 8 lipca 2009r., w której to uwzględniono wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji z 23 marca 2009r. Stanowisko w niej zaprezentowane, a dotyczące zwłaszcza charakteru decyzji wydawanej w trybie stwierdzenia nieważności ma również zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżący zarzucił brak ustosunkowania się organu do zarzutów odwołania, oraz podważył pogląd o osiągnięciu materialno - prawnego skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wydania w dniu 30 października 2009r. decyzji wymiarowych. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji powinien być załatwiony w terminie jednego miesiąca, czyli do 16 sierpnia 2009r., a przy założeniu, że jest to sprawa szczególnie skomplikowana do 16 września 2009r. Tymczasem organ kilkukrotnie przedłużał sprawę, o czym wprawdzie zawiadamiał podatnika, by następnie 29 grudnia 2009r. odmówić wszczęcia postępowania z uwagi na wydanie "nowych" decyzji w sprawie, co nastąpiło 30 października 2009r. Ta ostatnia okoliczność w ocenie organu uniemożliwia stwierdzenie nieważności decyzji z[...] . Uchybienie temu przepisowi ma zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż to organ przyczynił się do takiej sytuacji, a nie podatnik. Natomiast zobowiązanie za miesiąc wrzesień 2005r. nie zostało dotychczas określone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że przedłużenie terminu do załatwienia sprawy nastąpiło w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga w niniejszej sprawie jest zasadna, a jej rozpoznanie sprowadzało się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku KK o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] W pierwszej kolejności należy wyjaśnić stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usuniecie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Postępowanie to dzieli się na etapy. Pierwszym z nich jest etap w którym organ podatkowy bada, czy w sprawie zachodzą przesłanki negatywne z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli takie przesłanki nie zachodzą, organ na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczyna postępowanie w formie postanowienia. Kolejny etap to merytoryczne zbadanie sprawy, polegające na dokonaniu oceny, czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy natomiast organ stwierdzi istnienie przesłanki negatywnej, zobligowany jest wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z treścią art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję taką wydaje jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Ponieważ przesłanki te wymienione zostały przykładowo, nie ulega wątpliwości, że przesłanek takich jest więcej. Organ podatkowy odmawia zatem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności także wówczas, gdy: - żądanie wszczęcia nie pochodzi od strony w rozumieniu art. 133, - strona nie ma zdolności do czynności prawnych, - wskazywana przez stronę wadliwość nie stanowi przesłanki stwierdzenia jej nieważności, - kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna. W niniejszej sprawie taka decyzja została właśnie wydana, po tym, jak strona złożyła wniosek, w którym wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zarzuciła decyzji z dnia 1 lipca 2007r., że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia[...] . W ocenie strony, decyzja z[...] . wydana została z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ wbrew twierdzeniu organu, decyzja z dnia 14 maja 2008r. doręczona została prawidłowo. Ponadto strona wskazała, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym decyzją z dnia[...] . organ stwierdził nieważność decyzji z [...] W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie podaje, jaka w istocie przesłanka negatywna zaistniała, że odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu tym organ wyjaśnił jedynie, że decyzja z dnia [...] nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, co wskazuje na to, że organ poddał analizie treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie organ podjął polemikę ze stroną wykazując, że stan prawny i faktyczny w przypadku decyzji objętej niniejszym postępowaniem nie jest tożsamy z rozstrzygnięciem, którego stwierdził nieważność. W dalszej kolejności organ podał przyczyny przekazania sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W ocenie Sądu, żadna z tych okoliczności nie stanowi przesłanki negatywnej, a tylko takiej zaistnienie daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcie postępowania. Co więcej, prowadzenie polemiki ze stroną na temat braku analogii pomiędzy stanem prawnym i faktycznym obu decyzji, na tym etapie postępowania było przedwczesne. Badanie zaistnienia przesłanek nieważności, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest bowiem dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, do którego tutaj nie doszło. Natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że faktycznie organ dokonał analizy, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ze względu na formalny charakter decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, rozstrzyganie o merytorycznej zasadności wniosku strony było nieuprawnione. Reasumując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie wskazując przy tym żadnej z przesłanek negatywnych, której zaistnienie uprawniałaby go do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Tym samym naruszył zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ winien bowiem wyraźnie takie przesłanki wskazać i uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie w sposób wyczerpujący i przekonywający. Wbrew treści przepisu art. 247 i 249 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej podjął się natomiast merytorycznej oceny wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, co bez wszczęcia postępowania w tym zakresie było niedopuszczalne. Naruszenie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy uwzględnią podniesione tu uwagi i poddadzą wniosek KK odpowiedniej ocenie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 135 ustawy P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.