I SA/Ke 27/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. solidarnie na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 2905 (dwa tysiące dziewięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. wszczął wobec S. K. i W. S. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki N. Decyzją z dnia 4 maja 2012 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił S. K. i W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 16 259 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki N. W odwołaniu od tej decyzji K.S. i W.S. zarzucili błędne stosowanie przepisów prawa materialnego i art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 16 listopada 2012 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 4 maja 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dyrektor Izby Celnej powołał przepisy: art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 6 ust 1,art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 82 ust 3, art. 75 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej zwana "u.p.a."; § 7 ust. 1 rozporządzenia Minister Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia. Odnosząc się do wyjaśnień do Taryfy Celnej, podkreślił że mają one na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do pozycji 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo — towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Na podstawie dowodu z oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 15 grudnia 2011 r. oraz z dokumentacji fotograficznej organ ustalił, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób i takie samo jego przeznaczenie było w momencie powstania obowiązku podatkowego czyli w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Samochód bowiem posiada pewne obiektywne, niezmienne cechy, które o tym świadczą, a cechy te są trudne, a w pewnych przypadkach niemożliwe do zmiany. Po pierwsze: pojazd posiada kabinę pasażerską do przewozu 5 osób. Kabina ta jest przeszklona i posiada drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu (łącznie 4 sztuki). Po drugie: całe wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest to pojazd, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Obecność jednolitej tapicerki w całym samochodzie, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa oraz uchwytów do trzymania dla pasażerów zarówno w przednim jak i tylnich rzędach zamontowane w otworach i wgłębieniach fabrycznej tapicerki w miejscach do tego przeznaczonych, elektrycznie sterowane szyby, wskazuje na użyteczność tego pojazdu typową dla samochodów "stricte" osobowych. Organ odwoławczy ocenił, że zagraniczny dokument rejestracyjny pojazdu, dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr (...) z dnia 17 lipca 2007 r. są dowodami pomocniczymi. Zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe przepisy, nie są więc wiążące dla organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdów celem ustalenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej ocenił także, że świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonej pozycji CN. Nie ma też racji odwołujący twierdząc, że rozstrzygające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej pojazdu ma kryterium ładowności, brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Organ odwoławczy ponadto zaznaczył, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r., załączone przez stronę do odwołania nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Załączona natomiast przez stronę opinia dotyczy ogólnych właściwości pojazdów typu pick-up, zaś decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 9 października 2012 r. dotyczy innego, ustalonego w toku prowadzonego postępowania stanu faktycznego sprawy i nie może mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K.S. i W.S. złożyli skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Kielcach, zarzucając: 1. rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) poprzez niedoręcznie wspólnikom spółki cywilnej postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego. Od 1 maja 2004 r. spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie będącą osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej (art. 33 1 § 1 K.c.); 2. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności, zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym wadliwe przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu i oparcie ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu jedynie na podstawie wyglądu stwierdzonego w trakcie oględzin, pominięcie w opisie stanu technicznego pojazdu jego części towarowej stanowiącej integralną część ocenianego samochodu, oddalenie zasadnego wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie oględzin samochodu w obecności biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego na okoliczność cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie jego nabycia, brak odniesienia się organu co do konieczności pierwszeństwa stosowania przy klasyfikacji pojazdu not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego (HS), brak wyliczenia proporcji ładowności pomiędzy częścią pasażerską a towarową ocenianego pojazdu, brak odniesienia do ekspertyzy technicznej rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego, jako stanowiska osoby posiadającej techniczną wiedzę specjalistyczną w zakresie cech konstrukcyjnych ocenianego pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez błędne ustalenie tzw. "głównego przeznaczenia pojazdu"; 3. art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia organu podatkowego dlaczego zmarginalizował i nie ustosunkował się merytorycznie do przedłożonych przez stronę dowodów w tym pisma Ministra Finansów z 20 sierpnia 2007 r. oraz dowodu z opinii technicznej nr (...) z 11.10.2012 r. rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego, błędne wskazanie wytycznych co do oględzin pojazdu - oględziny pojazdu odbywały jedynie pod kątem wyglądu a nie ogółu cech na, co wskazuje wyrok C-486/06 z 6 grudnia 2007 r. Trybunału Europejskiego, niezasadne oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony i zinterpretowanie spornych okoliczności na niekorzyść strony skarżącej co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i skutkowało brakiem spójności oraz wewnętrzną sprzecznością wywodu skarżonej decyzji, która dla strony jest krzywdząca i niezrozumiała; 4. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust 2 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że przedmiotowy samochód (...) mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów, w tym niepodważoną opinią rzeczoznawcy, dokumentem homologacji w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym co wpłynęło na rozstrzygnięcie a teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym oraz oparcie rozstrzygnięcia Naczelnika UC oraz Dyrektora IC o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa i konieczności pierwszeństwa stosowania Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, 5. poprzez niewłaściwe zastosowanie do ocenianego pojazdu kodu 8703 w szczególności poprzez odwołanie się do kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi pojazdu (...) jako podstawy klasyfikacji pojazdu bez względu na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów a nie do przewozu osób co doprowadziło do ustalenia i zastosowania niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej; 6. nie uwzględnienie treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego obwieszczeniem co doprowadziło do odwołania się przy rozstrzyganiu przez organy do Nomenklatury Scalonej (CN) w sytuacji możliwego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego na gruncie Systemu Zharmonizowanego jako norm mających pierwszeństwo zastosowania. W związku z powyższymi zarzutami K.S. i W.S. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Do pisma stanowiącego uzupełnienie zarzutów skargi, pełnomocnik skarżących dołączył odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, że uchwałą z dnia 31 stycznia 2013 r. spółka cywilna pod nazwą: S. K.S.W.S.s.c. w D. została przekształcona w S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpisu w KRS dokonano 12.02.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach wyżej określonych doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że decyzja administracyjna uzewnętrznia stosunek prawny, który powstaje z jej mocy, w konsekwencji zastosowania przez organ przepisów prawa. Dla powstania prawidłowej relacji podatkowej w oparciu o decyzję administracyjną nieodzownym jest zatem skierowanie jej do właściwego adresata. Kryterium dla dokonania oceny, czy została ona skierowana do właściwego podmiotu wynika zarówno z przepisów materialnoprawnych (dotyczących praw lub obowiązków materialnoprawnych), jak i przepisów procesowych, które w rozpatrywanej sprawie zawiera Ordynacja podatkowa. Na jej gruncie status adresatów decyzji (stron postępowania) wyznacza w szczególności przepis art. 133 § 1 Ordynacja podatkowa stanowiący, że: ,,Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Cytowany przepis nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z powyższych rozważań wynika już, że status podatnika - strony w postępowaniu prowadzonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu zdeterminowany jest przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Rozważając tę kwestię, należy mieć na uwadze przepisy tej ustawy tj: - art. 11 ust. 1 stanowiący, że: ,,Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami", - art. 80 ust. 2 pkt 2 stanowiący, że: ,, Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego." Istotne zatem jest aby postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero podmiot taki uzyskuje przymiot strony w rozumieniu art. 7 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacja podatkowa. Pierwszorzędną kwestią jaką organ wszczynający postępowanie jest zobligowany rozstrzygnąć to prawidłowe oznaczenie strony postępowania. Wskazuje na to także treść art. 165 § 1 Ordynacja podatkowa, stosownie do którego postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, z kolei w myśl § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Wówczas pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacja podatkowa, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Decyzję wydaną w wyniku prawidłowo wszczętego postępowania doręcza się stronie stosownie do art. 211 Ordynacja podatkowa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28.10.2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego skierowane zostało do podmiotu oznaczonego nazwą S. K. i W. S. W stosunku do tak oznaczonego podmiotu organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe, wydał i doręczył decyzję z dnia 4 maja 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki (...) Podobnie Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania decyzję z dnia 16 listopada 2012 r. doręczył temu podmiotowi. Sąd doszedł do przekonania, że cały pierwotny tok postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym poczynając od wszczęcia postępowania podatkowego (dnia 30.10.2011 r.) był nieprawidłowy. Całe postępowanie w sprawie dotknięte było wadliwością, gdyż w materiale procesowym, którego obowiązek zgromadzenia ciąży na organie I instancji (art. 122 Ordynacja podatkowa), brak jest dokumentu określającego status prawny podmiotu oznaczonego: S. K. i W. S. w dacie powstania obowiązku podatkowego, wydania decyzji przez organy obu instancji, w szczególności w dacie wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy także nie wyjaśnił tej kwestii. Z dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania wynika, że podmiot nabywający sporny pojazd oznaczony został nazwą: S. K. i W. S. Organ nie ustalił jednak czy nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu nabyli S. K. i W. S. jako przedsiębiorcy – osoby fizyczne prowadzący odrębną działalność gospodarczą pod firmą o nazwie S. S. K. i W. S., czy też jako wspólnicy np. spółki osobowej lub cywilnej o takiej nazwie. Brak zatem w sprawie ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego skoro organ wszystkie swoje rozstrzygnięcia kierował do S. S. K. i W. S., która to firma nie posiadała podmiotowości prawnej. Obowiązkiem organu było przed wszczęciem postępowania podatkowego ustalenie kto jest podatnikiem, a mianowicie czy pod firmą S. przedsiębiorcy prowadzącą niezależną od siebie działalność gospodarczą czy też są oni zorganizowani w spółkę osobową lub w spółkę prawa handlowego. Złożony na etapie postępowania sądowego odpis z KRS zdaje sugerować, że działalność ta prowadzona była w formie spółki cywilnej. Z wpisu w Rubryce 6 KRS wynika natomiast tylko to, że spółka cywilna o nazwie S. S. K. i W. S. S.C. w D. istniała na pewno 31 stycznia 2013 r. Ustalenie kto był podatnikiem miało zasadnicze znaczenie dla kwestii prawidłowego wydania i doręczenia rozstrzygnięć organu. Jeżeli bowiem skarżący działali w ramach spółki cywilnej to organy będą musiały rozstrzygnąć, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest spółka cywilna czy jej wspólnicy. Przy czym organy muszą mieć na uwadze fakt przekształcenia spółki cywilnej o nazwie S. S. K. i W. S. S.C. w D. w S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. w konsekwencji przepisu art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa. Stosownie bowiem do tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przy wydawaniu decyzji jak wyżej stwierdzono miały miejsce uchybienia przepisów postępowania w zakresie ustalania faktu kto jest podatnikiem, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano wyżej z mocy art. 122 Ordynacja podatkowa na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu było zatem ustalenie kto jest podatnikiem w sprawie a następnie wszczęcie i prowadzenie wobec niego postępowania podatkowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skierowanie aktu administracyjnego do podmiotu nie będącego stroną w sprawie jest poważną wadą, stanowiącą przesłankę stwierdzenia nieważności tego aktu - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2001 r. IV SA 2450/98.) Brak ustaleń w zakresie oznaczenia strony postępowania narusza ponadto wyrażony w art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy zasadę prawdy obiektywnej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali kto w niniejszej sprawie jest podatnikiem i wszelkie czynności procesowe skieruje do niego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawa p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawa p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania (wpis – 488 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 2400 zł, opłata skarbowa -17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).