I SA/Ke 27/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz radcy prawnego J. W.-W.kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1.1 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: kolegium) decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z [...] r. nr [...] odmawiającą H.s. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu III i IV raty za 2016 r. 1.2 Kolegium wyjaśniło, że H.s. zwrócił się do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 254 zł. Wskazał na brak środków finansowych i zły stan zdrowia. Powołując art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyjaśniło, że o ważnym interesie podatnika można mówić wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego rozumie się pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom gminy, miasta) lub całemu społeczeństwu. Ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tą samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. 1.3 Organ podniósł, że kontrola przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji ogranicza się do zbadania, czy postępowanie podatkowe organu podatkowego przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono w sposób przekonujący wszystkie zgłoszone przez podatnika okoliczności. W opinii kolegium, przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. Słusznie też organ zauważył, że przedstawione we wniosku o umorzenie argumenty (niskie dochody, choroba,) nie stanowią okoliczności wyjątkowych, nadzwyczajnych które obligują organ do umorzenia zaległości. 1.4 Odnosząc się do zarzutów odwołania, kolegium podniosło, że nie ma kompetencji do orzekania merytorycznego w przedmiocie zastosowania ulgi. Wyjaśniło, że w sprawie przeprowadzono prawidłowe i wyczerpujące postępowanie wyjaśniające. Organ wezwał stronę do udokumentowania swojej sytuacji ekonomicznej i wykazania ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. W sprawie zgromadzono oświadczenie o stanie majątkowym, zestawienie miesięcznych dochodów i wydatków, dokumenty z ZUS, potwierdzenia przelewów, kartę leczenia szpitalnego, rachunki za leki, potwierdzenia spłaty kredytu. Kwestia niskich dochodów czy też ponoszonych wydatków na leczenie nie stanowi nadzwyczajnych, nieprzewidzianych okoliczności, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawy natomiast umorzenia zaległości powinny nawiązywać do sytuacji finansowej podatnika i mieć na względzie ochronę minimalnego poziomu życia. Ważny interes podatnika wystąpi wówczas, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował środkami na wyżywienie, mieszkanie, ubranie oraz inne niezbędne potrzeby życiowe. W sprawie sytuacja taka nie występuje. Zobowiązany posiada stały dochód w postaci emerytury w kwocie 1.615,94 zł. Wydatki miesięczne wynoszą od 1.009,09 zł do 1.741,16 zł i nie przekraczają kwoty dochodu zobowiązanego. W wydatkach tych uwzględniono również podatek od nieruchomości, którego zobowiązany nie reguluje. Dużą cześć obciążeń finansowych zobowiązanego stanowi kredyt spłacany po 600 zł miesięcznie, jednakże według znajdujących się w aktach dowodów spłaty kredytu, koniec jego spłaty przypada w maju 2017. Zatem niewątpliwie od tego miesiąca sytuacja finansowa H.s. ulegnie znacznej poprawie. 1.5 Kolegium podniosło, że w tak ustalonym stanie faktycznym nie ma podstaw do rezygnacji przez gminę z należnych jej podatków. Nie leży w interesie publicznym umarzanie zaległości tym, którzy posiadają stałe źródła dochodów a brak zapłaty podatku następuje wskutek innych wydatków podatnika. Gmina Morawica - wierzyciel w przedmiotowej sprawie, nie może rezygnować z należnych jej opłat z uwagi na stan zdrowia zobowiązanego i jego niskie dochody. Stałe wpływy z emerytury umożliwią zapłatę zaległych zobowiązań w kwocie 254 zł bez uszczerbku dla utrzymania siebie. Ponadto, organ podatkowy w M. umorzył już H.s. zaległości w podatku od nieruchomości na kwotę 3.972,50 zł. 2.1 Skargę na decyzję kolegium złożył H.s.. Zarzucił w niej, że jest niezgodna z prawem i zawiera wady w zakresie stanu faktycznego. 3.1 W piśmie procesowym z 9 kwietnia 2018 r. skarżący zarzucił: 1/ naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewystarczającym zebraniu materiału dowodowego i niepodjęciu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia celowości zaciągnięcia zobowiązania w banku, z którego wynika kwota miesięcznej spłaty raty w wysokości 600 zł, a która to kwota kredytu została przeznaczona na zakup aparatów słuchowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ zebranego materiału dowodowego; 2/ naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w zaistniałej sprawie nie zachodzi uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie w całości zaległości podatkowej, bowiem organ uznał, że okoliczności przedstawione przez skarżącego takie jak: niski miesięczny dochód, liczne zobowiązania obciążające wyłącznie jedną osobę, brak rodziny, wiek, postępująca niedołężność (słuch) i przewlekła choroba serca nie są okolicznościami wyjątkowymi. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji kolegium oraz decyzji organu pierwszej instancji. 3.2 W uzasadnieniu pisma procesowego skarżący podkreślił, że do zaciągnięcia kredytu na zakup aparatu słuchowego zmusił go stan zdrowia. Miało to na celu zaspokojenia nagłej, nieprzewidzianej i niezbędnej potrzeby celem codziennego funkcjonowania. Zobowiązania obciążają wyłącznie jego budżet, ponieważ jest osobą samotną. Średnie miesięczne wydatki związane z chorobą kardiologiczną wynoszą około 200 zł. Wiek i stan zdrowia nie pozwalają na podejmowanie pracy dorywczej. Zarzucił, że organ pisząc o pomocy w spłacie zaległości za lata 2008-2016 nie powołał się na okoliczności, które przemawiały za umorzeniem zaległości podatkowych za te lata. Tymczasem dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Skarga w niniejszej sprawie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. 4.3 W pierwszej kolejności zaskarżonej decyzji należy zarzucić naruszenie art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego, w tym odwołania, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Innymi słowy, zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Powołany w uzasadnieniu decyzji argument kolegium, że jego kontrola decyzji organu pierwszej instancji ogranicza się do zbadania czy postepowanie podatkowe organu podatkowego przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono w sposób przekonujący wszystkie zgłoszone przez podatnika okoliczności, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa i stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Przy czym zasada ta nie podlega wyłączeniu w przypadku decyzji uznaniowych. Wyjątek taki nie wynika też z treści art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji; w pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis ten nie uprawnia organu odwoławczego do zmiany treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, to jednak nie oznacza to, że decyzja uznaniowa organu jednostki samorządu terytorialnego wymyka się spod kontroli organu odwoławczego. Bez wątpienia obowiązany on jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. 4.4 Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej wprawdzie nie pozwalał kolegium orzec co do istoty sprawy, ale nie oznacza, że nie ma ono obowiązku badać sprawy merytorycznie. Kolegium ma obowiązek zbadania między innymi, czy nie zostało naruszone prawo materialne, a także czy odmowa umorzenia podatku była zasadna w świetle materiału zebranego w sprawie. Przez ewentualne uchylenie decyzji, kolegium ma również wpływ na merytoryczną treść rozstrzygnięcia organu jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2000 r. III SA 2525/99, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.5 Naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania doprowadziło do naruszenia przez ten organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 zawiera naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi - zasadę prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie kolegium nieprawidłowo ustaliło wysokość świadczenia emerytalnego H.s.. W zaskrzonej decyzji odwołano się do kwoty 1.615,94 zł, która wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 15 marca 2016 r. (k. 20 akt administracyjnych). Biorąc pod uwagę dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 30 listopada 2017 r., obowiązkiem organu było ustalenie aktualnego dochodu, który w międzyczasie uległ obniżeniu. Wynika to z akt administracyjnych sprawy I SA/Ke 28/18 (k.19), gdzie w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 14 marca 2017 r. poinformowano, że wysokość świadczenia wypłacanego H.s. wynosi miesięcznie 1.135,57 zł. Ustalając z kolei miesięczne wydatki podatnika, kolegium uwzględniło kwotę kredytu 600 zł, podnosząc jednocześnie, że ostatnia rata przypadała na maj 2017 r. Organ nie ustalił, czy H.s. w istocie zakończył spłatę kredytu. Podkreślenia wymaga fakt, że w sprawach o umorzenie należności organ ocenia aktualną (na datę podejmowania rozstrzygnięcia) sytuację życiową, w tym majątkową wnioskodawcy. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dotyczy to także postępowania odwoławczego. Upływ czasu między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie. Kolegium zaniechało temu obowiązkowi. Tymczasem bez określenia rzeczywistych dochodów i wydatków wnioskodawcy, nie jest możliwa prawidłowa ocena przesłanek wynikających z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powołany w jego treści interes podatnika należy rozpatrywać właśnie przez sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia. Z tego powodu tak istotne jest prawidłowe i aktualne ustalenie tych kwot. Innymi słowy, organ podatkowy, podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku w całości lub części, musi w sposób wyczerpujący ustalić jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika oraz czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. W tym celu konieczne jest ustalenie relacji pomiędzy dochodami a wydatkami koniecznymi dla egzystencji podatnika. Tylko bowiem ustalenie takiej relacji pozwala na dokonanie oceny możliwości płatniczych wnioskodawcy. O ile kolegium dokonało takiego zestawienia, to obarczone jest ono opisanymi wyżej wadami polegającymi na uwzględnieniu nieaktualnych na dzień wydania decyzji kwot. Uszło przy tym również uwadze organu, że wydatki za niektóre miesiące przekraczają dochody skarżącego. Organ wskazując wydatki w kwocie 1.741,16 zł podniósł, że nie przekraczają one kwoty dochodu ustalonego na poziomie 1.615,94 zł. Wniosek taki jest oczywiście błędny. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przeprowadził prawidłowe i wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, które pozwoliło na ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. 4.6 Dalej należy zarzucić organowi, że jego obowiązkiem, któremu zaniechał, było po prawidłowym ustaleniu relacji dochodów i wydatków poczynienie oceny możliwości płatniczych H.s. w kontekście jego podeszłego wieku, stanu zdrowia– zwłaszcza konieczności przeprowadzenia operacji serca, a także trudnej sytuacji mieszkaniowej i wskazywanego braku dostępu do mediów. Okoliczności powyższe, choć zostały przytoczone przez organ w treści zaskarżonej decyzji, nie zostały poddane właściwej analizie w kontekście przesłanek zawartych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ nie rozważył, czy ze względu na ustalony stan zdrowotny i majątkowy skarżącego jest on w stanie opłacić zaległość podatkową. Tymczasem niepodważalnym jest, że podeszły wiek i problemy zdrowotne pozostają w bezpośrednim związku z sytuacją materialną skarżącego. 4.7 Podsumowując, organ nieprawidłowo ustalił wysokość dochodów i wydatków strony jak i nie rozważył, czy w świetle miesięcznych dochodów, konieczności ponoszenia wydatków na leczenie, a także konieczności opłacania rachunków i wydatków na normalną codzienną egzystencję, skarżący ma możliwość spłaty zaległości. Organ winien te wszystkie okoliczności przeanalizować w kontekście ich wpływu na przesłankę ważnego interesu podatnika opisaną w ww. przepisie. Należy przy tym przypomnieć, że jak wielokrotnie wskazywało orzecznictwo, ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, przy czym nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. III SA/Wa 768/10, Lex nr 953882). W wyroku z 13 grudnia 2017 r. II FSK 3324/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). 4.8 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona aktualnych na dzień wydania decyzji ustaleń faktycznych w zakresie wysokości uzyskiwanych przez H.s. dochodów i wydatków. Ustali relację tych kwot i oceni możliwości spłaty zadłużenia. Uwzględni przy tym sytuację majątkową i życiową skarżącego, zwłaszcza jego wiek i stan zdrowia. Na tej podstawie organ ustali istnienie bądź też nie, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w kontekście treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 4.9 Reasumując należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z powyższych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy P.p.s.a uchylić zaskarżoną decyzję. O przyznaniu radcy prawnemu kwoty 295,20 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd orzekł na postawie art. 250 ustawy P.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. poz. 1715 ze zm.).