I SA/Ke 272/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.3.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz radcy prawnego R. W. kwotę 12 300 (dwanaście tysięcy trzysta) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w tym kwotę 2300 (dwa tysiące trzysta) złotych tytułem podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) decyzją z 25 kwietnia 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.3.2023 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 26 stycznia 2023 r. nr 31/VAT/CKK-1/2022, znak: 348000-CKK-1.500.91.2017.209 w przedmiocie określenia A. Sp. z o.o. w K. (dawniej A. E. Sp. z o.o. w K.) – dalej "spółka", w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że w decyzji z 26 stycznia 2023 r. naczelnik stwierdził, że spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony w sierpniu z 7 szt. faktur VAT dot. nabyć telefonów komórkowych, wystawionych przez firmę T. T. P. Sp. z o.o. Sp.k. (TTP) na łączną wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz bezpodstawnie zadeklarowała eksport towarów (telefonów komórkowych) z zastosowaniem stawki 0% VAT w sierpniu 2014 r. na łączną wartość [...] zł na podstawie 7 szt. faktur VAT, wystawionych dla dwóch firm ze Z. E. A., tj.: R. F. oraz O. F. (uprzednio zakupionych od ww. firmy T. T. P. Sp. z o.o. Sp.k.), dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czym naruszyła art. 2 pkt 8 oraz art. 5 i 7 w zw. z art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono, że spółka uczestniczyła w transakcjach w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących do tego celu tzw. "karuzelową" konstrukcję VAT poprzez "wirtualne fakturowe" przesunięcia towaru na poszczególne podmioty krajowe z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika". Ponadto, w związku z eksportem telefonów komórkowych uznano również, że spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony w kwocie [...]zł z tytułu importu usług inspekcji — magazynowania (ww. telefonów komórkowych) zakupionych od firmy H. W. L. L. z D. na podstawie 9 szt. faktur VAT na łączną wartość netto: [...] zł jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie. W ocenie dyrektora odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2014 r. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tej kwoty oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji podatkowej). Postanowieniem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt: [...] [...] wszczęte zostało przez naczelnika śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. przez spółkęw związku z nierzetelnie prowadzonymi księgami, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks. Strona została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Pismo zostało doręczone (w sposób zastępczy) pełnomocnikowi strony – 15 lutego 2018 r., jak również spółce – 14 lutego 2018 r. Śledztwo do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone. Pozostaje zawieszone od 31 grudnia 2018 r. Dyrektor oceniając, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia określonej w zaskarżonej decyzji kwoty podatku do zwrotu miał na względzie także uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wskazał, że moment wszczęcia ww. śledztwa (10.01.2018 r.) nie jest bliski dacie przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień 2014 r., bowiem przypada on niemal na 2 lata wcześniej. Tym samym nie jest to sytuacja, o której mowa w ww. uchwale. Postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za sierpień 2014 r. zostało wszczęte postanowieniem z 11.09.2014 r. W toku postępowania organ I instancji podjął szereg czynności mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ wymienił podejmowane czynności. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwił przeprowadzenie badania ksiąg spółki. Protokół w tym zakresie sporządzono 26.01.2016 r. Efektem przeprowadzonego postępowania było wydanie 20.04.2016 r. decyzji Nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił dla spółki za sierpień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Mając na względzie dokonane ustalenia jednocześnie uznano, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółkę przestępstwa skarbowego, dlatego też 18.01.2016 r. sporządzono wniosek o wszczęcie w sprawie postępowania przygotowawczego. Organ I instancji oprócz postępowania kontrolnego za sierpień 2014 r., prowadził wówczas równocześnie wobec spółki także inne (odrębne) postępowania w zakresie VAT, w tym za maj, czerwiec i lipiec 2014 r., w toku których także wydano decyzje (za maj 30.12.2015 r., za czerwiec - 30.12.2015 r., za lipiec - 30.12.2015 r.), a następnie — wobec zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przez ww. spółkę przestępstwa skarbowego również w ww. miesiącach sporządzono wnioski, o których mowa wyżej. Każda ze spraw miała charakter wielowątkowy, skomplikowany i wymagała zgromadzenia obszernego materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie pełnego stanu faktycznego w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych transakcji. W ocenie organu wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wyprzedza zatem ustaleń dowodowych dokonanych wobec spółki i jej kontrahentów, ale było działaniem następującym po realnych i szerokich ustaleniach dowodowych i logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Sprawa przyjęła formę śledztwa z uwagi na treść art. 151a § 1 i § 2 kks. Jednocześnie stosownie do art. 151b § 1 kks, odpis ww. postanowienia doręczono do Prokuratury Rejonowej [...] w K.. Co prawda ww. decyzja organu I instancji została zaskarżona i w efekcie uchylona do ponownego rozpatrzenia, jednak wydana w tym zakresie decyzja dyrektora nosi datę 27 czerwca 2018 r., a zatem również i ona została wydana przed nominalnym terminem przedawnienia określonej za sierpień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W toku postępowania odwoławczego organ prowadził postępowanie wyjaśniające m.in. w zakresie tego, czy postępowania kontrolne/kontrole podatkowe prowadzone wobec kontrahentów spółki zostały już zakończone i zgromadził w tym zakresie obszerny materiał dowodowy. Także strona wykazywała aktywność. Do dnia wydania ww. decyzji złożyła 63 pisma procesowe w których wniosła m.in. o przesłuchanie świadków. Ponadto, wniosła o zawarcie ugody. Dyrektor przekazując ww. sprawę do ponownego rozpatrzenia, przekazał zatem organowi I instancji także wszelkie ww. pisma procesowe dostarczone przez stronę tut. organowi, celem rozważenia konieczności realizacji zgłoszonych w nich wniosków. Organ I instancji prowadził zatem wobec spółki ponownie postępowanie kontrolne za sierpień 2014 r. i miało to miejsce już po wszczęciu śledztwa, o którym mowa wyżej. Wskutek objęcia nadzorem ww. śledztwa, od oceny Prokuratury zależał w dużej mierze bieg jego postępowania. Decyzja podatkowa w sprawie określenia zobowiązań podatkowych co do zasady dotyczy także wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, a to z kolei ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy karno-skarbowej. Decyzja taka ma zatem kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Tak też uznała Prokuratura. Dyrektor stanął zatem na stanowisku, że wszczęcie śledztwa w przedmiotowej sprawie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez spółkę w sierpniu 2014 r. kwot podatku naliczonego w łącznej wysokości: [...] zł wynikającego z 7 szt. faktur dokumentujących zakupy telefonów komórkowych wystawionych przez spółkę T. na łączną wartość netto: [...] zł. [pic]W sporze pozostaje również kwestia opodatkowania eksportu telefonów komórkowych przez spółkę w sierpniu 2014 r. stawką VAT 0% do dwóch firm ze [...], tj.: O. F. oraz R. F. na podstawie 7 szt. faktur VAT na łączną wartość: [...] zł, VAT: [...] zł - w następstwie zakwestionowania faktur zakupów ww. telefonów komórkowych od firmy T.. Kwestią sporną pozostaje też prawo do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego w wysokości [...] zł z tytułu importu usług inspekcji - magazynowania ww. telefonów komórkowych od firmy H. W. L. [...] z D. na podstawie 9 szt. faktur VAT na łączną wartość netto: [...] zł. Transakcje: T. > spółka; T. T wystawiła 7 szt. faktur VAT dla spółki na łączną wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych "[...]". Spółka następnie dokonała eksportu tych telefonów do firm: O. F. i R. F. w łańcuchu niżej wymienionych dostawców: - V. sp. z o.o. > J. sp. z o.o. > T. > spółka > R. F.; - B. G. sp. z o.o. > R. E. sp. z o.o. > A. T. sp. z o.o. > D. 12 sp. z o.o. > T. > spółka > O. F.; - J. B. E. P. G. sp. z o.o. > P. sp. z o.o. > M. M. G. > T. > spółka > R. F.; - U. S. L. > V. sp. z o.o. > J. sp. z o.o. > T. > spółka > R. F.; - P. G. sp. z o.o. > P. sp. z o.o. > M. M. G. > T. > spółka > R. F.; - V. sp. z o.o. > J. sp. z o.o. > T. > spółka >R. F.; - G. F. S. L. H. sp. z o.o. > K. T. sp. z o.o. > T. > spółka > R. F.; - F. sp. z o.o. > H. sp. z o.o. > K. T. sp. z o.o. > T. > spółka > R. F.; - T. T. Sp. z o.o. > I. A. K. J. > O. M. R. > M. 2G. Ł. S. > T. > spółka > R. F.; - T. T. Sp. z o.o. > I. A. K. J. > O. M. R. > O. F. E. K. > M. 2G. Ł. S. > T. > R. F.; W toku prowadzonych postępowań podatkowych wobec ww. firm ustalono, że istotną rolę w transakcjach dostaw odegrały centra logistyczne: C. S. A. M., D. Sp. z o.o., Ś. C. L. S.. , J. W. s.c., które realizowały usługi logistyczne związane z przyjmowaniem, magazynowaniem, rozdziałem i wydawaniem towarów. Stwierdzono - na podstawie sporządzanej przez te podmioty dokumentacji (dowodów przyjęć, wydań, maili i dokumentów transportowych), że towar dostarczany był do ww. magazynów przez podmioty zagraniczne, a następnie zwalniany na rzecz kolejnych podmiotów zagranicznych lub krajowych uczestniczących w łańcuchu dostaw w większości przypadków z pominięciem pierwszego w łańcuchach transakcji podmiotu tzw. "znikającego podatnika". Przeważnie było to dokonywane w ciągu jednego dnia, w odstępie od kilku minut do kilku godzin, sporadycznie w następnym dniu roboczym. Towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie własnością "na papierze" poszczególnych podmiotów aż do momentu wskazania odbiorców przez spółkę T. T. P. i "wywozu" towaru z magazynu. Decyzje wymiarowe wydane przez właściwe organy podatkowe i kontrolne dla bezpośrednich i pośrednich dostawców telefonów komórkowych do spółki T., tj. dla: D. 12 sp. z o.o.; A. T. sp. z o.o.; R. E. sp. z o.o.; B. G. sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; H. sp. z o.o.; K. T. sp. z o.o.; H. T. sp. z o.o.; T. T. sp. z o.o.; I. Ad. K. J.; O. M. R.; O. F. E. K.; M.2G. Ł. S.; V. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; P. G. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o.; M. M. G. - wskazują, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT i stwarzania pozorów legalności handlu telefonami komórkowymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił spółce T. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych na jej rzecz m.in. przez firmy: D. 12 Sp. z o.o., K. T. sp. z o.o., M. 2 G. Ł. S., J. sp. z o.o., M. M. G. oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. na rzecz spółki. W wyniku skargi spółki na powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. 15 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast postanowieniem z 29 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 535/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę podatnika na decyzję organu Il instancji. Ponadto, z materiałów dowodowych przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w O. (śledztwo przejęte przez Prokuraturę Regionalną we W.) wynika, że osobom reprezentującym spółkę T., w tym R. B., P. W., Ł. S., K. W. zarzucono, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. B.. Również z materiałów przekazanych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., tj. przesłuchań: K. K., J. S., P. O., M. G., K. B., M. L. wynika schemat powstawania spółek i ich fikcyjnego wprowadzania do obrotu gospodarczego. W ramach eksportu telefonów komórkowych spółka wystawiła w sierpniu 2014 r. 7 szt. faktur VAT dla dwóch firm ze [...], tj.: O. F., R. F. (sprzedaż ta stanowiła 99% całości obrotu spółki w tym miesiącu), które uprzednio zakupiła od firmy T. na podstawie 7 faktur VAT. O. F. P.O. [...] D. A. F. Z. U. A. E. na wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł (3 faktury); R. F. [...] [...] D. A. F. Z. U. A. E. na wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł (4 faktury). Do. faktur spółka załączyła m.in.: dokumenty CMR, dokumenty ubezpieczeniowe, dokumenty wywozowe, dokumenty WZ zawierające specyfikację numerów IMEI telefonów, zamówienia od kupującego, faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. O/Warszawa Lotnisko wraz z lotniczymi listami przewozowymi (air waybill), potwierdzeniami wjazdu na parking lotniska z numerami samochodów oraz zgłoszenia celne, z których wynika: nadawca - spółka, odbiorca -H. W. L. L.-C., zgłaszający przedstawiciel - D. Sp. z o.o. W. oraz nadawca spółka, odbiorca - U. L. r-Z. W. D. [...] D.. Towar został przewieziony do [...] do D. samolotem. Towar był przesyłany do magazynu firmy H. W. L. [...], a następnie po zaksięgowaniu środków na rachunku bankowym w Polsce - zwalniany do firm: O. r-Z. i R. F. z D.. Firma H. W. L. wystawiła na rzecz spółki 9 szt. faktur VAT z tytułu sprzedaży usług inspekcji-magazynowania ww. telefonów komórkowych na łączną wartość netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł. Z informacji uzyskanych od Administracji [...] wynika, że: właścicielem firmy O. F. jest hindus [...]; firma prowadzi działalność w zakresie importu, eksportu, handlu telefonami komórkowymi - nie udzielono odpowiedzi, gdzie towar zakupiony w Polsce przez O. F. został odsprzedany. Firma R. F. jest aktualnie zarejestrowana jako jednoosobowy zakład utworzony w wolnej strefie (jeden udziałowiec); zakres działalności to handel telefonami komórkowymi i akcesoriami, udziałowcem jest obywatel [...] [...] - nie udzielono odpowiedzi, gdzie towar zakupiony w Polsce przez R. F. został odsprzedany. Z przesłuchania prezesa zarządu spółki A. E. - A. B. oraz pracownika spółki A. E. - P. J. wynika, że Spółka A. E. zainicjowała współpracę z firmami: O. F. i R. F., nie podpisała umów pisemnych; kontaktowała się z ww. firmami na targach, e-mailowo i za pomocą komunikatora internetowego; nie było problemów z płatnościami za towar; towar był przesyłany do firmy H. W. L. [...], która dokonywała inspekcji jakościowej; koszty związane z usługami świadczonymi przez H. W. L. ponosiła Spółka A. E.. W ocenie organu wszystkie opisane w niniejszej decyzji transakcje i okoliczności bezsprzecznie wskazują na udział spółki w tzw. "karuzeli podatkowej". Udowodniono bowiem, że rola każdego z uczestników tzw. obrotu "karuzelowego" polegała na wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT nieodpowiadających rzeczywistemu przebiegowi. Mechanizm działania spółki i jej dostawcy, tj.: T. oraz odbiorców: O. F. i R. F., a także pośrednich podmiotów biorących udział w transakcjach jest tożsamy z mechanizmem działania podmiotów dokonujących wyłudzeń VAT w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika". Na powyższe wskazuje: - międzynarodowy charakter transakcji; towary o niewielkich gabarytach i o dużej wartości jednostkowej - partia towaru o niewielkiej wartości i wadze oraz objętości posiada dużą wartość, co generuje wyższe kwoty podatku VAT do zwrotu; uczestnictwo wielu podmiotów w transakcjach realizowanych w bardzo krótkim okresie czasu, tj. często w ciągu jednego dnia lub maksymalnie kilku dni, którym przypisać można określone funkcje. I tak "znikającym podatnikiem" byty podmioty: B.. G., F., H. T., V., P. G.. Rolę "bufora", tj. podmiotu mającego legalizować obrót towarowy, którego w rzeczywistości nie było spełniały: R. E., A. T., D.12, K. T., H., M.2G. Ł. S., O. F. E. K., O. M. R., I. Ad. K. J., T. T., J., M. M. G., P., T. T. P., a "brokerem" była spółka; bardzo szybki obrót fakturowy - ten sam towar, w tych samych ilościach, przeważnie w ciągu jednego dnia "przechodził" przez kilka podmiotów, a pod to tworzona była dokumentacja księgowa, w tym magazynowa i transportowa; towary byty odsprzedawane natychmiast bez dłuższego magazynowania tego samego dnia lub maksymalnie w ciągu kilku dni od daty zakupu; krótkie terminy płatności - regułą była płatność w tym samym dniu co data faktury, towar tego samego dnia byt sprzedawany (czasami kilkakrotnie) i płatności byty ponownie uruchamiane; brak ryzyka; żadna z firm zasadniczo nie angażowała własnych środków pieniężnych w spłatę zobowiązań, gdzie w normalnych warunkach rynkowych przy tak wartościowych transakcjach występuje ogólnie funkcjonująca zasada kredytu kupieckiego; w tym samym dniu lub następnym zapłata za zakupiony towar dokonywana była z pieniędzy uzyskanych z jego sprzedaży; odwrócony łańcuch handlowy - dostawy odbywały się od małych do dużych firm; dokonywanie wielomilionowych przedpłat na rzecz nieznanych dostawców w sytuacji braku pewności, że transakcje będą przebiegać zgodnie z założonym schematem, że są to pewne i [pic]nieobarczone ryzykiem finansowym zorganizowane przedsięwzięcia-handlowe; brak fizycznego przemieszczania się towaru; brak gwarancji firmy nie miały podejrzeń, co do otrzymywania towarów z wadami. W porównaniu z "normalnym handlem" jest to zjawisko zupełnie nietypowe i wskazuje na brak końcowej konsumpcji; brak zapasów towarów; brak kontroli nad towarami, na żadnym etapie rzekomych transakcji spółki nie byty właścicielami towarów, nie mogły więc nimi rozporządzać; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w tzw. oszustwie "karuzelowym" ściśle trzymały się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowały swą pozycję; transakcje odbywały się wg z góry ustalonego schematu, w którym ten sam towar byt wykazywany zasadniczo w tym samym dniu i fakturowany na wiele firm; podmioty nie interesowały się źródłem pochodzenia towarów; brak umów - podmioty pomimo, że zajmowały się hurtowym obrotem nie miały zawartych umów z producentami i dystrybutorami poszczególnych marek telefonów komórkowych, będących w obrocie na podstawie, których mogłyby ewentualnie dochodzić roszczeń związanych z reklamacją towarów; towar miał być sprzedany z góry określonym odbiorcom - nie oferowano towaru na rynku krajowym, czy na stronach internetowych, podmioty nie miały problemów ze znalezieniem odbiorców, kontrahentów wyszukiwano w oparciu o posiadaną bazę; telefony posiadały specyfikację US, co oznacza, że były przeznaczone na rynek [...] [...]; zmiany właściciela towaru następowały tylko i wyłącznie poprzez funkcje alokacji na koncie magazynowym w centrum logistycznym firm: D. Sp. z o.o., J. W. Ł.. W., M.. G., C. S. A. M.. O pozorności transakcji, w których brała udział spółka świadczy ponadto, to że w utworzonym łańcuchu podmiotów wykorzystano spółki prawa handlowego zakładane przez podmioty wyspecjalizowane w zakładaniu i sprzedaży spółek; podmioty zostały zarejestrowane w KRS w bardzo zbliżonym okresie czasu, a następnie odsprzedane obcokrajowcom, którzy pełnili równocześnie jednoosobowe funkcje w zarządzie spółek i nie posiadali stałego adresu zamieszkania na terytorium Polski; udziałowcy i prezesi spółek przebywali na stałe poza granicami RP; w trakcie prowadzonych postępowań pomimo podejmowanych prób organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe nie nawiązały ze spółkami żadnego kontaktu; brak faktycznych siedzib i miejsca wykonywania działalności - spółki jako siedziby wskazywały adresy tzw. "biur wirtualnych", w których de facto brak było możliwości prowadzenia działalności; podmioty nie składały deklaracji rozliczeniowych lub składały deklaracje, w których wykazywały wartości zerowe bądź kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów jednocześnie nie rozliczając zobowiązań podatkowych z tego tytułu. Jedynym zasobem majątkowym o określonej wartości posiadanym przez spółki na moment powstania spółek byt kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł lub zbliżonej - taki kapitał nie spełniał podstawowych funkcji, tj. gospodarczej - odzwierciedlającej potencjał gospodarczy spółek, wartość pierwotnego majątku spółek pozwalającego na realne podjęcie działalności gospodarczej oraz gwarancyjnej - określającej wiarygodność spółek na rynku i stanowiącej dla wierzycieli źródło zaspokojenia ich ewentualnych roszczeń oraz pozwalającej na ocenę ich zdolności kredytowej; spółki nie przedstawiły żadnej dokumentacji księgowej, z której wynikałoby, że posiadają składniki majątkowe, czy aktywa pieniężne, pozwalające na realne funkcjonowanie na rynku hurtowego obrotu towarów w tak znacznych wartościach; nie ponosiły żadnych kosztów związanych z wejściem na rynek, umożliwiały jedynie kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu transakcji obniżenie własnych należności podatkowych w następstwie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach; na samym początku osiągały relatywnie [pic] wysokie obroty bez konieczności angażowania własnych środków finansowych; nie zatrudniały pracowników, Spółki świadomie ograniczały ryzyko wykrycia oszustwa podatkowego z udziałem tzw. "znikającego podatnika" poprzez tworzenie i gromadzenie szczegółowej dokumentacji na potrzeby ewentualnej kontroli - dbały, aby wykazać, że towar faktycznie istniał zlecając m.in. wykonanie dokumentacji fotograficznej pudeł w centrach logistycznych, pomimo że żaden z podmiotów bezpośrednio nie oglądał towaru. Szczególną uwagę przywiązywano do numerów seryjnych telefonów, które przed sprzedażą najpierw wysyłano do odbiorcy w celu ich sprawdzenia kontrola taka miała na celu niedopuszczenie do sytuacji, w której ten sam towar miałby trafić po raz kolejny do tego samego podmiotu; wyprowadzano środki finansowe poza obszar kraju i korzystano z platform finansowych w celu "urwania" informacji na temat przepływu pieniędzy i uniemożliwienia wykrycia rzeczywistego beneficjenta. Występuje duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, które mają niskie marże na transakcjach. Oferta telefonów komórkowych skierowana była zasadniczo na rynek brytyjski lub amerykański z racji na specyfikę jego wyposażenia i warunków użytkowania (nietypowe wtyczki - przeznaczone na rynek [...] i [...]), a nie na rynek polski i do ostatecznego odbiorcy na nim, tj. polskiego konsumenta. Wielokrotny obrót tym samym towarem, realizowany z udziałem wielu kolejno występujących firm w Polsce, co do zasady powodował, że towary na każdym kolejnym etapie tego obrotu stawały się coraz droższe, bowiem każda firma, aby uzyskać dochód musiała uwzględnić w cenie sprzedaży swoją marżę. W sytuacji, w której towary z Polski miały trafić jeszcze do dalszej sprzedaży w ramach eksportu do Z. E. A., cena ich stawała się jeszcze wyższa i tym bardziej niekonkurencyjna. Podmioty doliczały niewielką marżę, natomiast spółka sprzedawała telefony praktycznie w tej samej cenie. Spółka podpisała umowę handlową ze spółką T., której przedmiotem była sprzedaż elektroniki użytkowej - 27.06.2014 r., natomiast transakcje między ww. spółkami miały już miejsce przed tą datą. Przedmiotem ww. obrotu były towary nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, towar został wprowadzony do magazynów logistycznych przez podmioty z krajów Unii Europejskiej, tj.: K. E. [...], G. F. S. L., U. S. L., S. (W.) L.., U. S.-P. L., J. C. [...], B.. Z treści zeznań podejrzanych przesłuchanych w toku ww. śledztwa prowadzonego prze Prokuraturę Okręgową w O., tj. P. W., Ł. S., K. W. — pracowników T., wynika, że ww. byli instruowani przez swojego pracodawcę jako osobę decyzyjną Pana R. B., tj. jakie towary oraz w jakich cenach miały być dostarczane do spółki - co oznacza, że już na tym etapie wiadomo było, gdzie towar miał zostać sprzedany. P. W. zeznał, że R. B. nie dbał o interesy swojej spółki, nakazywał doliczać minimalną marżę na sprzedawane towary, ponieważ miały trafić na eksport do [...] (cyt. "D. jest poza kontrolą Unii Europejskiej, a tam nie będzie żadnych kontroli"). Jak słusznie zauważył organ I instancji, spółka T. T. P. w wyniku kontroli podatkowych u bezpośrednich jak i pośrednich kontrahentów - nagle zaprzestała osiągać wielomilionowe obroty, gdyż "handel stanął", a przecież działalność gospodarcza jest co do zasady działalnością zarobkową ukierunkowaną na uzyskanie maksymalnego zysku - wewnętrzne decyzje podjęte przez R. B. od samego początku ukierunkowane byty na "inny charakter" działalności niż gospodarczy. Przestępczy charakter podmiotów opisanych w treści niniejszej decyzji jest podobny do innych podmiotów występujących w transakcjach realizowanych w miesiącach wcześniejszych z udziałem Spółki, w tym chodzi tu m.in. o spółki: M. i X. T., których funkcjonowanie opisują zeznania podejrzanych osób w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., z których wynika, w jaki sposób powstawały spółki oraz jak działały - prowadziły księgowość i komunikację, tj. m.in., że jako nowopowstałe z niskim kapitałem zakładowym w pierwszych miesiącach działalności osiągały wielomilionowe obroty. Ponadto, pracownik firmy logistycznej D. Sp. z o.o. opisał, w jaki sposób towar był przekazywany pomiędzy spółkami uczestniczącymi w obrocie sprzętem elektronicznym. W ocenie organu poczynione ustalenia pozwalają przyjąć, że telefony komórkowe nie mogły pochodzić od spółki T. - były nabywane od podmiotów niewiadomego pochodzenia i sprzedawane bez formalnego udokumentowania na terytorium [...]. Nie udowodniono, aby towar będący przedmiotem obrotu (telefony komórkowe) - tak pożądany na rynku konsumenckim - znalazł ostatecznego odbiorcę na terenie kraju. Okoliczności działania ww. spółek wykluczają możliwość uznania ich gospodarczego charakteru, swobodnego rozporządzania towarami jak właściciel, jak i tego, że były samodzielne i niezależne ekonomicznie. Zdaniem organu na świadomy udział spółki w tzw. "karuzeli podatkowej" wskazuje: sposób i szybkość przeprowadzanych transakcji - transakcje o dużej wartości dotyczące tych samych partii telefonów realizowane byty w krótkim okresie czasu pomiędzy wieloma firmami, z których część nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym lub środkami finansowymi, a dodatkowo telefony marek, którymi handlowano, były poszukiwane przez konsumentów na rynku krajowym, jednakże ich sprzedaż realizowana była ostatecznie w ramach eksportu (poza teren UE), bowiem nie były przystosowane do użytkowania w kraju (nietypowe wtyczki); kierowane oferty oraz wydanie towaru następowało dopiero po zapłacie, co potwierdził przesłuchany w charakterze strony A. B. (prezes spółki), zeznając, że nikt inny z firmy A. nie składał zamówień do firmy T.; w zamówieniu podany był termin realizacji, w którym oddelegowany pracownik spółki udawał się do magazynu firmy T., gdzie dokonywał inspekcji towarów zgodnie z zamówieniem, tj. ilościowo-jakościowej oraz kodów IMEI; po inspekcji kontaktował się z P. J. i zdawał mu raport; następnie P. J. wyrażał zgodę na odbiór towaru; na samym początku kontrolowanych transakcji T. T. nie wydawał towarów bez zapłaty; w takiej sytuacji po otrzymaniu raportu od kierowcy - P. J. bądź on dokonywali zapłaty za towar, który byt wydawany po jej otrzymaniu. Z kolei spółka dopiero po otrzymaniu zapłaty zwalniała towar z magazynów H. W. L. LIC do firm: O. F. i R. F.. W oparciu o stwierdzone powtórzenia numerów IMEI telefonów dowiedziono, że telefony sprzedane przez spółkę do firmy R. F. - były już przedmiotem wcześniejszego obrotu na terenie kraju w łańcuchu firm nieobjętych niniejszym postępowaniem, a następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu zostały wywiezione poza terytorium kraju, aby w dalszej kolejności być przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu i wrócić ponownie na terytorium kraju. W tym stanie rzeczy uczestnicząc w transakcjach, mających na celu nieuzasadnione skorzystanie z prawa do odliczenia VAT spółka wzięła na siebie ryzyko wynikające z odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami, które zawierały nazwę wystawcy, który nie był jej rzeczywistym kontrahentem. Spółka nie mogła nie wiedzieć, że firma T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej telefonami komórkowymi. Całokształt okoliczności wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupów telefonów komórkowych przez spółkę miało na celu wygenerowanie zwrotu VAT, który nie został zapłacony przez tzw. "znikającego podatnika" na poprzednim etapie obrotu. Telefony za pośrednictwem szeregu firm trafiły na rynek, gdzie byty przekazywane "papierowo" na fakturach VAT. Fakt ich dostawy do spółki miała uprawdopodobnić spółka T., w następstwie czego spółka w sierpniu 2014 r. zadeklarowała eksport towarów do [...] i wygenerowała VAT do zwrotu, co umożliwiło sprzedaż telefonów na wolnym rynku poza oficjalnym obrotem po niższej cenie - transakcje nie byty opodatkowane VAT. Udowodniono, że spółka ("broker") była beneficjentem tzw. "transakcji karuzelowych", a jej udział w łańcuchu firm miał na celu stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowych zwrotów VAT. Organ podkreślił, że tzw. "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy prawa podatkowego, bowiem muszą liczyć się z kontrolą dotyczącą deklarowanych zwrotów VAT. Podmioty biorące udział w omawianych transakcjach nadzwyczaj dbały o to, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu zlecały m.in. wykonanie dokumentacji fotograficznej opakowań zbiorczych w magazynach logistycznych, pomimo że nikt z nich nie oglądał towaru. Zdjęcia, były integralną częścią ofert handlowych, które spółka T. otrzymywała od dostawców i przekazywała nabywcom, w tym m.in. spółce. Również fakt ewidencjonowania numerów IMEI, fotografowania, czy weryfikowania sprowadzał się wyłącznie do uwiarygodnienia "istnienia" telefonów komórkowych, a nie do dochowania staranności, że towar znajdujący się w obrocie nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w podatku VAT. Pomimo tego, że dokonane ustalenia wskazują na rzeczywisty obrót realnie istniejącymi towarami, to prowadzone postępowania wobec wszystkich uczestników tzw. "karuzeli" dowiodły, że ich działania miały na celu jedynie uwiarygodnić dokonywanie transakcji handlowych i ukrycie w ten sposób czynności, których celem miało być przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu, poprzez wyłudzenia z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. Zeznania A. B. — prezesa spółki przedstawiają świadome zaangażowanie w proceder oszustwa podatkowego, z których m.in. nie wynika, aby był zainteresowany np. źródłem pochodzenia towarów. Spółka posiadała wiedzę, że telefony nie są produkowane w Polsce - miała zatem świadomość, że ich zakup w kraju wiązał się zawsze z nabywaniem od pośredników; nie miała problemów ze znalezieniem odbiorców na towar - tego samego dnia towar byt sprzedawany z magazynów T. i przewożony bezpośrednio na lotnisko w W., spółka praktycznie nie korzystała z wynajmowanego magazynu, korzystała z usług spółki D., która zajmowała się kompleksowo obsługą eksportową, tego samego dnia towar był eksportowany do [...], gdzie trafiał do firmy H. W. L. [...] z D. zajmującej się również obsługą magazynową; towar odebrany uprzednio z magazynów firm: D. oraz T. został bezpośrednio przewieziony na lotnisko do firmy D. tego samego dnia, w którym został zakupiony, nie był przewożony do magazynu Spółki A. E. w K.. Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka - była pewna obrotu na każdym etapie, jej działalność w zakresie handlu elektroniką zasadniczo ograniczała się do wystawienia kilku faktur i korespondencji e-mailowej; właściwie nie poszukiwała innych dostawców; nie składała żadnych reklamacji na zakupione przez siebie towary, reklamacji nie składali też inni kupujący; musiała zdawać sobie sprawę, że tak atrakcyjna cena do zaakceptowania przez firmy: O. F. i R. F. wynika z udziału w tzw. oszustwach "karuzelowych". Organ stwierdził, że dostawy dokonane na rzecz spółki przez spółkę T. byty fikcyjne, gdyż z czynnościami tymi nie wiązało się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ustawy o VAT. Spółka formalnie nie uzyskała ekonomicznego władztwa nad towarem. Podstawowym warunkiem dokonania dostawy towarów, która wywoła określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, jest konieczność wcześniejszego nabycia tych towarów (ewentualnie ich wytworzenia), dająca nabywcy faktycznie władztwo nad nimi z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W kwestii wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę w odwołaniu dotyczących przesłuchań świadków organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się zeznania osób z ramienia spółki: P. J., A. B.; z ramienia T. D. S., M. Ł., R. D. B., M. L., K. W., T. G., P. W., Ł. S. na okoliczność wnioskowaną przez spółkę w odwołaniu, tj. prawdziwości transakcji. W ocenie organu treść przesłuchań ww. osób nie potwierdza rzetelności transakcji, w których brała udział spółka i nie zmieniły one ustaleń w sprawie, nie potwierdziły, że transakcje objęte kwestionowanymi fakturami miały miejsce. Spółka w toku prowadzonego postępowania nie okazała żadnych dodatkowych dowodów, a to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia wszelkich dowodów mających wspierać stanowisko strony. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o orzeczenie, że w świetle obowiązującego stanu prawnego oraz ustalonego stanu faktycznego brak jest podstaw do stwierdzenia, że księgi spółki dotyczące sierpnia 2014 r. są nierzetelne oraz brak jest podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT za miesiące sierpień 2014 r. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP przez: a) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że w chwili wszczęcia śledztwa istniały uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania przygotowawczego, całkowite pominięcie faktu zawieszenie śledztwa na podstawie art. 114a k.k.s. i bezzasadne przyjęcie, iż wszczęcie śledztwa nie miało charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, a także przez utrzymanie w mocy decyzji naczelnika pomimo tego, że nastąpiło przedawnienie w zakresie określenia tej nadwyżki, ponieważ przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe była fałszywa, gdyż postępowanie to było pozorne; b) uzasadnienie decyzji w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma charakter pozorny, nie wskazuje jakie czynności w toku postępowania przygotowawczego zrealizował organ śledczy. Dyrektor nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, jakie dowody z postępowania przygotowawczego zostały wykorzystane przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, którym dowodom dał wiarę, nie zawiera więc obligatoryjnych elementów w zakresie uzasadnienia faktycznego; 2) art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nierozpoznanie przez dyrektora sprawy w pełnym zakresie a ograniczenie się wyłącznie do kontroli ustaleń zawartych w decyzji naczelnika; 3) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 124 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. z pominięciem części zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez brak wszechstronnych działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie, wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i wykorzystywanie przez organ wyłącznie tych części zeznań, które w ocenie organu potwierdzają zaistnienie okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonych decyzji, podczas gdy całokształt zeznań świadków oraz cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, zeznania świadków, odpowiedzi administracyjnych organów podatkowych, dokumenty przedłożone przez podatnika w postaci dokumentów weryfikacyjnych kontrahentów, dokumenty odprawy celnej, potwierdzenia przelewu zapłaty, Wz, CMR, potwierdzające zakup i dostawę oraz eksport sprzedaż, wywóz i eksport towarów za granicę, dokumenty dotyczące prowadzenia sprawdzania dostawcy, jednoznacznie potwierdzają, że kwestionowane transakcje zakupu/eksportu wykonane przez skarżącą były transakcjami faktycznie wykonanymi, a co za tym idzie spółce przysługuje, w ramach obowiązujących przepisów, prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupowych i sprzedażowych, jak i faktur związanych z wykonywaniem tychże transakcji; b) niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieustalenie czy wszystkie telefony zakupione przez skarżącą od T. następnie sprzedane i dostarczone do R. F. oraz O. F. były wcześniej przedmiotem obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, czy znajdowały one się w bazie nr IMEI prowadzonej przez Ministerstwo Finansów lub innej bazie będącej w posiadaniu organów podatkowych, czy w okresie kwestionowanych transakcji spółka miała i czy mogła mieć dostęp do tej bazy; bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej; bezpodstawne obciążanie skarżącej odpowiedzialnością za błędy innych podmiotów w łańcuchu dostaw (polegające m.in. na braku weryfikacji swoich dostawców), pomimo że skarżąca nie znała i nie mogła znać pozostałych podmiotów na wcześniejszych etapach dostaw, albowiem kontrahent bezpośredni nie chciał ujawnić i nie ujawnił swoich dostawców, co wynika z treści zeznań świadków; bezpodstawne przypisywanie spółce świadomego udziału w oszustwie podatkowym, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nic przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt, a wyłącznic bazowanie na domniemaniach o rzekomym świadomym spółki udziale w oszustwie podatkowym; c) art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności przez zaniechanie odpowiedniego umotywowania swoich działań dotyczących odmowy przyznania wiarygodności pewnym dowodom, zaś uznania innych za wiarygodne, 4) art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe i ewidencja prowadzone przez skarżącą są nierzetelne, podczas gdy rzetelnie odzwierciedlają transakcje zakupu i dostawy, 5) art. 2a Ordynacji podatkowej. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art.2 pkt 8 lit. a) oraz ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowią dostaw towarów transakcje nabycia przez skarżącą telefonów od T. a także, że nie stanowią eksportu transakcje sprzedaży do: R. F. oraz O. F. pomimo, że towar rzeczywiście istniał i został faktycznie dostarczony, a więc nastąpił rzeczywisty obrót realnie istniejącymi towarami, co potwierdzają organy; 2) art. 41 ust. 4, ust. 6 oraz ust. 6a ustawy VAT, przez uznanie, że spółka nie dokonała eksportu towarów i w sposób nieuprawniony zastosowała stawkę 0% przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wypełniła formalne warunki do jej zastosowania; 3) art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT, co doprowadziło do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur przez błędne uznanie, iż faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, bądź czynności, które odzwierciedlają faktury VAT wystawione przez T. zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia, ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z jego poprzednich etapów, a więc, iż w tej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. c) ustawy VAT, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie wykazano świadomego udziału spółki w transakcjach mających na celu dopuszczenia się oszustwa podatkowego, w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. nie wykazanie, iż spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, w szczególności nie udowodniono spółce braku istnienia dobrej wiary przy nabyciu telefonów w łańcuchu transakcji, w którym nie uiszczono VAT w jednej z poprzednich faz obrotu. W uzasadnieniu, w zakresie zarzutu przedawnienia skarżąca eksponuje brak podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ponieważ postępowanie to zostało wszczęte w oparciu o uchyloną (wadliwą) decyzję organu I instancji z 20 kwietnia 2016 r. nr [...]. Decyzja ta została uchylona, ponieważ według dyrektora zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie jednoznacznego stanowiska o roli spółki, nie pozwalał również jednoznacznie stwierdzić świadomego udziału skarżącej w "karuzeli podatkowej"; nie ustalono ponadto powiązań biznesowych lub prywatnych osób odpowiedzialnych za obrót towarowy. Zdaniem skarżącej nie istniały zatem ustawowe przesłanki do wszczęcia śledztwa. Skarżąca zarzuciła ponadto, że czynności karno-procesowe ograniczyły się do wszczęcia śledztwa i jego zawieszenia. Śledztwo pozostaje zawieszone od 31 grudnia 2018 r. do chwili obecnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła fragment uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Spółka nie zgadza się z dyrektorem, że warunkiem sine qua non odpowiedzialności karnoskarbowej jest istnienie prawomocnej decyzji podatkowej. Postępowanie karne skarbowe i sprawa podatkowa to dwa odrębne postępowania; postępowanie podatkowe toczy się w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, natomiast w postępowaniu karnym skarbowym ustalana jest wina. W ocenie strony Prokuratura, o ile wszczęcie miałoby uzasadnione podstawy, nie czekając na ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego mogła skierować akt oskarżenia, co w sprawie nie miało miejsca. W zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania skarżąca wskazała m.in., że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, w ramach którego wydana została decyzja uchylająca poprzednią decyzję nr [...] z 20.04.2016 r. wydaną w niniejszej sprawie. Dodatkowo organ I instancji nie przeanalizował ponownie samodzielnie sprawy, a jedynie posiłkował się poprzednio wydaną decyzją załączając szereg decyzji dotyczących podmiotów, z którymi strona skarżąca nie miała żadnych relacji handlowych, ani personalnych. W uzasadnieniu skargi spółka wskazał ponadto na dowody (str. 22 i 23), które znajdują się w aktach sprawy, jednak jej zdaniem nie zostały poddane wszechstronnej analizie. W ocenie strony ustalenia organów są niekompletne, a sposób postępowania tendencyjny. Spółka wskazał przy tym na fragmenty decyzji organów, z których wynika, że towar istniał oraz zeznania K. W. i M. L. (TTP), z których wynika, że nikt z kontrolowanej spółki nie brał udziału w transakcjach zakupowych spółki T. oraz że nikt z T. nie informował skarżącej od kogo T. dokonywała zakupu towarów. Dane dostawców były bowiem tajemnicą handlową T.. Zeznania te wskazują ponadto na procedurę weryfikacyjną klientów jaka istniała w T.. Zdaniem skarżącej nie jest zatem tak, jak twierdzą organy, że w T. nie interesowano się skąd pochodził zakupywany towar. Powyższe potwierdza, że organy starają się wykazać złą wiarę spółki, gromadząc i rozważając dowody jedynie na niekorzyść skarżącej i wyłączając lub ignorując, a nawet odmawiając wprost przeprowadzenia dowodów, które właśnie o jej dobrej wierze świadczyły. Co więcej, organy wskazują, że skarżąca wykonała określone czynności, które w świetle orzecznictwa TSUE potwierdzają istnienie należytej staranności oraz dobrej wiary po stronie spółki (tj. sprawdzenie dokumentów dotyczących dostawcy). Jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat tego podmiotu, u którego zamierza nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, co spółka faktycznie uczyniła, co potwierdzają same ograny podatkowe. Przy czym odnosi się to wyłącznie do bezpośredniego dostawcy, bowiem nie ma żadnych prawnych, ani faktycznych możliwości weryfikacji podmiotów będących wcześniejszymi dostawcami bezpośrednich dostawców Spółki, co jednoznacznie potwierdzili wszyscy przesłuchani świadkowie, zeznając że Spółka nie była informowana o takich podmiotach, mało tego nie miała jakiejkolwiek wiedzy, ani świadomości istnienia podmiotów uznanych za "znikających" podatników. Od podatnika można wymagać należytej staranności rozumianej, jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z przekonaniem, że towar nie jest nabywany od oszusta. Skarżąca wskazała, że w spółce stworzona została własna baza numerów IMEI. Podkreślić należy, że w okresie objętym postępowaniem żaden numer IMEI nie powtórzył się w spółce i spółka nie dokonała żadnej transakcji telefonów z powtórzonymi numerami IMEI. Ponadto o braku świadomości skarżącej świadczą także odpowiedzi - pisma m.in. UKS w P. z 30.06.2015 r., UKS w [...] 17.06.2015 r., z których wynika, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem skarżąca nie miała żadnych prawnych możliwości weryfikacji numerów IMEI telefonów. Kontrolowana spółka w kwestii weryfikacji numerów IMEI zwracała się do Ministra Finansów: dowód pismo z 25.05.2015 r. przesyłając wykaz 400 numerów IMEI telefonu [...], ewentualnie o wskazanie gdzie taka weryfikacja może być dokonana. W odpowiedzi Minister Finansów wskazał, że aparat skarbowy nie jest właściwy i nie wykonuje tego typu czynności w okolicznościach innych niż wszczęte postępowanie skarbowe. Skarżąca stawia pytanie w jaki sposób mogła zweryfikować "powtarzające" się numery IMEI. Jak wcześniej wskazano spółka nigdy nie dokonała zakupu, ani nigdy nie dokonała sprzedaży telefonów oznaczonych numerem IMEI, które znajdowały się w bazie numerów IMEI spółki. Spółka zarzuciła ponadto, że organy w sposób wybiórczy traktują zgromadzone dowody, pomijając we wnioskach argumenty przeczące ich tezom. Bezpodstawne jest twierdzenie, że telefony mające w oznaczeniach na fakturach VAT symbole US, UK nie mogą być przedmiotem transakcji krajowych i nie mogą pracować w polskich sieciach gsm. Specyfikacje te nie posiadają żadnych ograniczeń ani prawnych, ani technicznych uniemożliwiających dokonywania sprzedaży na rynku innym niż rynek przeznaczenia. Zatem bezpodstawny jest zarzut, ze zakupione telefony posiadając specyfikację UK oraz US nie mogą stanowić przedmiotu sprzedaży krajowej. Spółka wielokrotnie sprzedawała na terytorium Polski telefony, które przeznaczone były między innymi na rynek chiński, amerykański czy angielski. Załączone dokumenty sprzedaży wraz z określonym rynkiem przeznaczenia ("Purchase country") całkowicie przeczą wnioskom organów. A specyfikacja sprzedawanego towaru (telefonów) nie może stanowić żadnego dowodu na świadome uczestnictwo w łańcuchu transakcji mającym na celu wyłudzenie VAT. W ocenie skarżącej w aktach sprawy nie ma ani jednego dowodu przemawiającego za tezą organu o współdziałaniu z innymi podmiotami w wyłudzeniu podatkowym. Organ skupił się na szczegółowym opisie i identyfikacji łańcucha dostaw towarów będących przedmiotem dostaw, kwitując je jedynie, że generalnie udział brała w tym spółka za czym przemawia fakt, iż występuje jako strona transakcji tym właśnie towarem przez co doszło do naruszenia zasady. Dyrektor w przedmiotowej sprawie używa ogólników nie wskazując konkretnie jaki dowód, albo jakie dowody potwierdzają świadomy udział Spółki w tzw. karuzeli podatkowej. Spółka podkreśliła, że organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w "oszustwie karuzelowym [pic]zobowiązane są na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego tezę tę udowodnić. W tym zakresie organy mają również obowiązek uwzględniać orzecznictwo TSUE, które skarżąca obszernie przytoczyła. Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu i rezultatu. Zdaniem spółki w sprawie organy podatkowe, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudowały na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Opisane przez organy charakterystyczne cechy transakcji, w których uczestniczyła skarżąca, jakkolwiek z perspektywy upływu czasu kiedy prowadzone było postępowanie w tej sprawie mogły budzić wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru tych transakcji, to jednak organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca wiedziała, albo powinna wiedzieć, że była w łańcuchu dostaw pierwszym podmiotem, który towar faktyczne odebrał, że transakcje między wieloma podmiotami miały miejsce tego samego dnia, a także że nabywane przez spółkę towary, w tym telefony były przedmiotem wielokrotnych transakcji. Nie można przyjmować, tak jak to uczyniły organy, że każde narzędzie weryfikacyjne stosowane przez firmę jest tworzeniem pozorów należytej staranności. Wówczas podatnik nigdy nie będzie mógł wykazać dobrej wiary. Skarżąca miała świadomość możliwości wystąpienia karuzeli podatkowej w zakresie tej działalności. W tym też celu opracowała procedurę weryfikacji, którą jak dowiodło postępowanie faktycznie wdrożyła, mimo że ministerstwo Finansów wystosowało pierwszy list ostrzegawczy naświetlający problem oszustw w VAT dopiero 25 sierpnia 2014 r., czyli już po transakcjach skarżącej. Okoliczność wystosowania listu ostrzegawczego również organy powinny wziąć pod uwagę przy ocenie dobrej wiary skarżącej. Zwłaszcza, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, wskazując na interpretację ogólną Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. oraz wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 151/17, że zasada in dubio pro tributario powinna być rozumiana w ten sposób, że organy podatkowe powinny rozstrzygać nie tylko wątpliwości co do wykładni prawa podatkowego, ale również wątpliwości w stanie faktycznym na korzyść podatnika. Dyrektor naruszył wobec skarżącej zasadę in dubio pro tributario, uznając że świadomie uczestniczyła ona w karuzeli VAT pomimo istnienia szeregu wątpliwości w ustaleniach organu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Sąd stwierdza, że organ był uprawniony do procedowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo tego, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania za sierpień 2014 r., tj. zobowiązania, którego termin biegu przedawnienia upływał, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu odwoławczego oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały natomiast wydane po tym terminie, tj. w 2024 r. i 2023 r. W stanie faktycznym sprawy termin biegu przedawnienia został bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej. Naczelnik postanowieniem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt: [...] [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. w związku z nierzetelnie prowadzonymi księgami, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks. Pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowa podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia sledztwa istnieje zatem związek bezpośredni. Ponadto strona, stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej, została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy. Zdaniem sądu wszczęcie śledztwa nie miało, jak twierdzi skarżąca, charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, co organ szczegółowo wyjaśnił i uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kontrolując stanowisko organu w tym zakresie sąd miał na uwadze, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1171/22; dostępny na stronie internetowej CBOSA). W niniejszej sprawie, mając na uwadze wyniki kontroli podatkowej, zebrany w jej toku materiał dowodowy, protokół badania ksiąg podatkowych organ sporządził wniosek o wszczęcie w sprawie postępowania przygotowawczego. Wymaga podkreślenia, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte już w 2014 r., protokół badania ksiąg został sporządzony 26 stycznia 2016 r., a decyzja I instancji została wydana 20 kwietnia 2016 r., tj. przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego 10 stycznia 2018 r. Przedstawiona chronologia czynności podejmowanych przez organ oraz znaczny okres czasu pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania (2 lata) nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu zapewnienia organom swobody czasowej w prowadzeniu, postępowania podatkowego. Wymaga przypomnienia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte już po wydaniu w 2016 r. decyzji organu I instancji. Decyzja ta wprawdzie została uchylona przez organ odwoławczy, jednak sam fakt , że nastąpiło jej wydanie świadczy o tym, że w sprawie zachodziły podstawy do przypuszczenia, że skarżąca bierze udział w oszustwie podatkowym. Stosownie do art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Użyte w tym przepisie pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 2282/23 (CBOSA) dokonał analizy tego pojęcia odwołując się do doktryny prawa karnego. Wskazał m.in. że "w doktrynie prawa karnego wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć jako wywołane obiektywnymi informacjami, subiektywne odczycie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo z kolei należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (T. Grzegorczyk, tamże ...). W omawianej regulacji chodzi o niepodejmowanie zbyt pochopnie decyzji o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, ale jednocześnie o podejmowanie jej wówczas, gdy jest to uzasadnione. Podstawą uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mogą stać się informacje własne organu uzyskane przy okazji wykonywania zadań powierzonych organowi na podstawie przepisów prawa bądź pochodzące z zawiadomienia o przestępstwie (zob. B. Skowron w K. Dudka [red.] M. Janicz, C. Kulesza, J. Matras H. Paluszkiewicz, B. Skowron, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX el.). Podstawą wszczęcia postępowania karnego mogą być informacje pochodzące z różnych źródeł w tym także informacje anonimowe (zob. J. Grajewski, S. Steinborn, tamże...). Powyższe oznacza, że eksponowana przez skarżącą okoliczność uchylenia decyzji Dyrektora UKS w K. nie świadczy o braku podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dodatkowo sąd zwraca uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dyrektor wskazał, że uchylenie decyzji organu I instancji spowodowane było w głównej mierze brakami w ustaleniu roli spółki i jej bezpośrednich dostawców w istniejącej bez wątpienia tzw. "karuzeli podatkowej", jak również brakami dowodów umożliwiających ocenę świadomego udziału spółki w tym procederze. Nie zarzucono natomiast organowi I instancji, że dokonał w sprawie błędnych ustaleń. Już wówczas oceniono, że transakcje, w których uczestniczyła spółka charakteryzowały się typowym dla oszustwa podatkowego mechanizmem występującym w tzw. "karuzeli" i należały do łańcucha dostaw, w których występuje tzw. "znikający podatnik". Swoje stanowisko o instrumentalnym wszczęciu postępowania spółka uzasadnia ponadto brakiem aktywności organów śledczych. Skupia się zatem nie tyle na istnieniu danego zobowiązania podatkowego, a na ocenie sposobu prowadzenia postępowania karnego skarbowego tj. zasadności zawieszenia postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego. Takie działanie jest sprzeczne z uchwałą, w której wskazano, że: "w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej". Skarżącej umknęło, że podejrzenie popełnienia przestępstwa w niniejszej sprawie miało polegać na uszczupleniu w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. na łączną kwotę ponad 9 mln zł w związku z zawyżeniem przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę T.. Z podejrzeniem oszustwa podatkowego na tak dużą skalę, wiąże się wręcz obowiązek zawiadomienia o tym podejrzeniu organów powołanych do ścigania przestępstw, ale i również obowiązek organów prowadzących postępowanie karne skarbowe do wszczęcia postępowania i doprowadzenia do ewentualnego wykrycia i ukarania sprawców przestępstwa. Zdaniem sądu, w całokształcie stanu faktycznego sprawy, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie może świadczyć zawieszenie tego postępowania. W tym zakresie przede wszystkim wymaga przypomnienia i podkreślenia, że śledztwo zostało objęte nadzorem prokuratora. Od niego zatem głównie zależał bieg śledztwa. To prokurator między innymi powziął decyzję o wydaniu postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. W piśmie z 18 maja 2022 r. prokurator wskazała, że po wszczęciu śledztwa przeprowadzono czynności procesowe, w tym zmierzające do pozyskania dokumentacji źródłowej od podmiotu A. E. Sp. z o.o. Sp.k., następnie zaś śledztwo zostało zawieszone i takie pozostaje do dnia dzisiejszego. Zdaniem sądu zawieszenie śledztwa przez zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ stanowi kolejny argument o braku woli organu do sztucznego przedłużania biegu terminu przedawnienia w celu zapewnienia sobie czasu do prowadzenia postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może ona być interpretowana z zasady jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. W praktyce organów skarbowych finansowe organy postępowania przygotowawczego często zawieszają postępowania karne, gdyż uzasadnione jest to zamiarem wykorzystania w tym postępowaniu dowodów z postępowania podatkowego a także potrzebą oczekiwania na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Praktyka ta, oparta na art. 114a k.k.s., w orzecznictwie NSA jest oceniana jako uzasadniona relacjami zachodzącymi pomiędzy postępowaniem podatkowym i postępowaniem prowadzonym w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe (zob. wyroki: z 8 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 811/23; z 20 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1251/19; 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 311/21; publ. CBOSA).W sytuacji gdy uregulowania zawarte w kodeksie karnym skarbowym mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy są uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego) – czemu służy zawieszenie postępowania karnoskarbowego. Zdaniem sądu, w świetle tych wniosków, skorzystanie przez prokuratora, z możliwości zawieszenia postepowania karnego, które toczy się równoległe z postępowaniem podatkowym, nie może być w każdym przypadku oceniane jako zabieg świadczący o braku uzasadnionych przesłanek do wszczęcia postępowania karnego. Jakkolwiek w uzasadnieniu ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, co podnosi skarżąca, mowa jest o "braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego" po wszczęciu postępowania karnego skarbowego jako przesłanki, która może wskazywać na brak woli realizowania przez organ rzeczywistego celu postępowania karnego skarbowego, to zdaniem sądu ustalenie takie musi być odnoszone do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Okoliczności niniejszej sprawy, nawet jeśli postępowanie zostało zawieszone, nie wskazują na jedynie instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca przypadek "wątpliwy", o którym mowa w uchwale. Pomimo tego, w zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur wystawionych przez spółkę T. dokumentujących zakupy telefonów komórkowych oraz z 9 szt. faktur wystawionych przez firmę H. W. L. L. z D. z tytułu importu usług inspekcji – magazynowania oraz kwestii opodatkowania eksportu telefonów komórkowych przez spółkę w sierpniu 2014 r. stawką VAT 0% do dwóch firm ze [...], tj.: O. F. oraz R. F. na podstawie ww. 7 faktur na łączną wartość: [...] zł, VAT: [...] zł - w następstwie zakwestionowania faktur zakupów ww. telefonów komórkowych od firmy T.. Przedmiot sprawy obejmuje też prawo do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego w wysokości [...] zł z tytułu importu usług inspekcji - magazynowania ww. telefonów komórkowych od firmy H. W. L. L. z D. na podstawie 9 szt. faktur VAT na łączną wartość netto: [...] zł. W ocenie organu skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, czego miała świadomość. W konsekwencji, zdaniem dyrektora, sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nabyte przez skarżącą towary (telefony) i usługi (inspekcji, magazynowania) nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur oraz zastosowanie stawki 0% VAT dla eksportu telefonów komórkowych do ww. dwóch firm ze [...]. Skarżąca nie kwestionuje okoliczności, że była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organu, że miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. Twierdzi, że działała w dobrej wierze, ponieważ podejmowała wiele aktów staranności (m.in. weryfikacja kontrahenta przez sprawdzanie podstawowych dokumentów firmowych jak NIP, KRS, REGON, dostarczanie przez kontrahenta dokumentów o niezaleganiu z urzędu skarbowego i ZUS, podpisanie umowy ze spółką T., sprawdzanie numerów IMEI telefonów, stworzenie wewnętrznej bazy tych numerów, fotografowanie towaru w magazynie, brak kontaktów i wiedzy z kontrahentami (o kontrahentach) spółki T. biorącymi udział w procederze). Podnosi, że nie może odpowiadać za niedopełnienie obowiązków przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach i zarzuca, że organ pociąga ją do odpowiedzialności za obowiązki podatkowe czy inne obowiązki osób trzecich. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sprawy oraz kwestii spornej należy przypomnieć, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT bądź eksportu. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16; dostępny na CBOSA). Transakcje nie mają żadnego celu gospodarczego. Ich celem jest wyłącznie wyłudzenie VAT. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji obrotu telefonami komórkowymi odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Organ ustalił szczegółowe łańcuchy i przepływy towarów pomiędzy firmami w ramach oszustw karuzelowych — w tym transakcje z udziałem skarżącej spółki, przedstawiające obrót telefonami komórkowymi. Spółka była beneficjentem tego procederu jako "broker". Jej udział w łańcuchu firm miał na celu stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowych zwrotów VAT. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając podjęte w jego zakresie działania organów należy wskazać, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że firma skarżącego brała udział w oszukańczych praktykach, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów, w tym m.in. faktury, umowa, zamówienia, międzynarodowe listy przewozowe, zeznania świadków, materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych a także materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec spółki T. oraz jej poprzednich kontrahentów oraz decyzje wydane w tych postępowaniach) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Decyzje wymiarowe wydane przez właściwe organy podatkowe i kontrolne dla bezpośrednich i pośrednich dostawców telefonów komórkowych do spółki T., tj. dla: D. 12 sp. z o.o.; A. T. sp. z o.o.; R. E. sp. z o.o.; B. G. sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; H. sp. z o.o.; K. T. sp. z o.o.; H. T. sp. z o.o.; T. T. sp. z o.o.; I. Ad. K. J.; O. M. R.; O. F. E. K.; M.2G. Ł. S.; V. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; P. G. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o.; M. M. G. - wskazują, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT i stwarzania pozorów legalności handlu telefonami komórkowymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Decyzja wymiarowa wydana wobec bezpośredniego kontrahenta skarżącej spółki T. przez Naczelnika Warmińsko Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w O. wskazuje, że spółka ta w okresie od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów m.in. od firm: D., K. T., M. 2 G. Ł. S., J., M. M. G., jak również faktury wystawione na ich sprzedaż m.in. dla skarżącej spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalono, że spółka T. uczestniczyła w transakcjach telefonami komórkowymi, tabletami i konsolami stanowiącymi oszustwo podatkowe, pełniąc rolę zarówno "bufora", jak i "brokera". Celem spółki było urzeczywistnienie istnienia towaru (telefonów komórkowych) i umożliwienie kolejnemu odbiorcy wprowadzenie do obrotu i wygenerowanie możliwości żądania zwrotu nienależnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i eksportu oraz uzyskanie korzyści finansowej w postaci zmniejszenia obciążenia fiskalnego w podatku VAT. W konsekwencji ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT odmówił spółce T. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych na jej rzecz m.in. przez firmy: D. 12 Sp. z o.o., K. T. sp. z o.o., M. 2 G. Ł. S., J. sp. z o.o., M. M. G. oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. na rzecz skarżącej. W wyniku skargi spółki na powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. 15 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast postanowieniem z 29 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 535/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę podatnika na decyzję organu Il instancji. Istotne jest, że decyzje wymiarowe wydane przez właściwe organy podatkowe i kontrolne dla bezpośrednich i pośrednich dostawców telefonów komórkowych do spółki T. oraz ww. decyzja wydana dla tej spółki, mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Skoro w decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że faktury wystawione dla skarżącej (oraz na wcześniejszych etapach obrotu) nie dokumentowały żadnego obrotu, to w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazującymi na taki stan faktyczny, były uprawnioną podstawą do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Tezę organu, że zakwestionowane w sprawie przez organ transakcje stanowiły część ustalonego łańcucha karuzeli podatkowej potwierdzają materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę Okręgową w O. (śledztwo przejęte przez Prokuraturę Regionalną we W.). Wynika z nich, że osobom reprezentującym spółkę T., w tym R. B., P. W., Ł. S., K. W. zarzucono, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. B.. Z materiałów przekazanych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., tj. przesłuchań: K. K., J. S., P. O., M. G., K. B., M. L. również wynika schemat powstawania spółek i ich fikcyjnego wprowadzania telefonów do obrotu gospodarczego. Z treści zeznań podejrzanych przesłuchanych w toku śledztwa, tj. P. W., Ł. S., K. W. — pracowników T., wynika, że ww. byli instruowani przez swojego pracodawcę jako osobę decyzyjną R. B., tj. jakie towary oraz w jakich cenach miały być dostarczane do spółki - co oznacza, że już na tym etapie wiadomo było, gdzie towar miał zostać sprzedany. P. W. zeznał m.in., że R. B. nie dbał o interesy swojej spółki, nakazywał doliczać minimalną marżę na sprzedawane towary, ponieważ miały trafić na eksport do E. A.. Organ zwrócił przy tym uwagę, że spółka T. w wyniku kontroli podatkowych u bezpośrednich jak i pośrednich kontrahentów - nagle zaprzestała osiągać wielomilionowe obroty, gdyż "handel stanął". Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o udziale skarżącej w łańcuchu oszukańczych powiązań. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji transakcje, ich cechy wraz z charakterystyką i rolą podmiotów biorących w nich udział. Wyeksponowania wymaga, że ustalony przez organ łańcuch transakcji posiada opisane wyżej cechy karuzeli podatkowej, a elementy charakterystyczne dla obrotu karuzelowego dotyczą także tych transakcji, w których bezpośrednio bierze udział skarżąca. Wbrew twierdzeniom skarżącej ponadto organ wykazał też, że spółka miała świadomość udziału w oszukańczym procederze, czego konsekwencją było zakwestionowanie prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, m.in., że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szereg przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Jednocześnie o prawidłowości faktury nie przesądza sam obrót towarowy. W okolicznościach ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy istotne natomiast jest, że dokonywane w ramach karuzeli podatkowej "transakcje" pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a nawet gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że zarówno nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje prawa do odliczenia podatku, ale również dalsza jego odsprzedaż nie powinna wywoływać skutku w tym podatku jako eksport. To pozostawanie transakcji poza systemem VAT oznacza też, że dana transakcja dokonana w ramach karuzeli podatkowej, nie może być jednocześnie wykonywana w ramach czynności opodatkowanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36, postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło oraz wyrok TSUE z 22.10.2015 r. C-277/14 PPUH Stehecmp). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, z wyjątkiem sytuacji obejmujących tzw. puste faktury sensu stricto, tj. faktury które są tylko poprawne formalnie, a którym nie towarzyszy transakcja w nich wskazana (brak obrotu towarem). Tu dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19 wskazał, że "niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku ryzyka gospodarczego itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. Z kolei w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie przez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Podkreślenia przy tym wymaga, że dla wykazania świadomości udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych przez stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. Sąd stwierdza, że całość prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe świadczy o wypełnieniu przez nie powyżej opisanego obowiązku. Organ miał podstawy, aby stwierdzić, że z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, że strona wiedziała, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym. Ujawnione działania skarżącej organ prawidłowo ocenił jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. Wykazano, że transakcje nabycia telefonów przez skarżącą oraz transakcje ich zbycia (eksport do [...]) nie mają uzasadnienia ekonomicznego i odbiegają, podobnie jak wszystkie poprzedzające je transakcje w ustalonym przez organ łańcuchu obrotu telefonami, od transakcji typowych mających miejsce w obrocie gospodarczym. Organ wykazał ich sztuczność i brak związku z realiami rynkowymi. Organ ustalił bowiem, że skarżąca jest przedsiębiorcą – hurtownikiem, który nie ma zapasów towaru i nie korzysta z wynajętego magazynu. Spółka nie posiada środków na zakup towaru, a pomimo tego dokonuje wielomilionowych transakcji, nabywca pojawia się bez problemu i nabywa towar praktycznie w ilości zakupionej przez skarżącą (sprzedaż do O. F., R. F. stanowiła 99% całości obrotu spółki w sierpniu 2014 r.). Transakcje odbywają się szybko, w ciągu jednego dnia, bez dłuższych negocjacji, reklamacji, bez umowy gwarantującej zabezpieczenie interesów spółki. Stanowisko organu o świadomym udziale skarżącej w oszukańczym procederze potwierdza okoliczność, że skarżąca towar nabywa od jednego dostawcy spółki T., która nie jest oficjalnym dystrybutorem. Prawidłowo w tym zakresie wskazuje organ, że doświadczony przedsiębiorca winien zainteresować się identyfikacją towaru i wiarygodnością dostawców, czego skarżąca nie dokonała. Tymczasem jest to szczególnie istotne w obrocie towarami wrażliwymi jak artykuły elektryczne (telefony), które często wykorzystywane są do oszust "karuzelowych". Podstawowymi obowiązkami przedsiębiorcy są w takim przypadku: weryfikacja kontrahenta oraz ustalenie skąd pochodzi towar. W niniejszej sprawie przedstawiciele skarżącej wskazują, że interesowali się pochodzeniem towaru, jednak ich kontrahent (spółka T.) nie chciał zdradzić tych informacji z uwagi na tajemnicę handlową. Zdaniem sądu okoliczność ta nie wskazuje na dbałość spółki o legalność transakcji nabycia telefonów, lecz przeciwnie potwierdza fakt, że skarżąca wiedziała z góry od kogo towar pochodzi i do kogo ma trafić. Taką argumentację spółki należy ocenić jako niewiarygodną, a wręcz naiwną. Pomimo nie uzyskania informacji o źródle pochodzenia towaru, skarżąca nie poszukiwała innych kontrahentów, a przede wszystkim zrezygnowała z jego nabycia od oficjalnych dystrybutorów czy producentów bezpośrednio w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy czy w Polsce. Powyższe świadczy o tym, że skarżąca wiedziała, że towar nie jest produkowany w Polce, pochodzi od pośredników. O braku ekonomicznego uzasadnienia przeprowadzanych transakcji świadczy fakt, że w stanie faktycznym sprawy oferta telefonów komórkowych skierowana była zasadniczo na rynek brytyjski lub amerykański z racji na specyfikę jego wyposażenia i warunków użytkowania (nietypowe wtyczki - przeznaczone na rynek [...] i [...]), a nie na rynek polski i do ostatecznego odbiorcy na nim, tj. polskiego konsumenta. Dystrybucja takich urządzeń w kraju wiązałaby się z koniecznością dokonania zakupu urządzeń przejściowych, umożliwiających naładowanie telefonu w gniazdku europejskim. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że skarżąca nie dokonała zakupu tego typu urządzeń, a przy tym nie miała jakichkolwiek problemów ze zbyciem przedmiotowego towaru. Ponadto nabywane telefony nie były przedmiotem ekspozycji, jak również nie były oferowane podmiotom krajowym. Powyższe oznacza, że strona z góry zakładała, że przedmiotowe telefony zostaną zbyte poza terytorium kraju, a co za tym idzie znała podmioty, które miały uczestniczyć w kolejnych fazach obrotu. Wielokrotny obrót tym samym towarem, realizowany z udziałem wielu kolejno występujących firm w Polsce, co do zasady powodował, że towary na każdym kolejnym etapie tego obrotu stawały się coraz droższe, bowiem każda firma, aby uzyskać dochód musiała uwzględnić w cenie sprzedaży swoją marżę. W sytuacji, w której towary z Polski miały trafić jeszcze do dalszej sprzedaży w ramach eksportu do [...], cena ich stawała się jeszcze wyższa i tym bardziej niekonkurencyjna. Podmioty doliczały niewielką marżę, natomiast skarżąca sprzedawała telefony praktycznie w tej samej cenie 447-457 euro przy marży rzędu 3% do 6%. Ceny nie zawierały kosztów związanych z przystosowaniem telefonów do użytku na terenie kraju (inny rodzaj wtyczek). W ustalonych ciągach transakcji nie występował podmiot sprzedający na rzecz odbiorcy końcowego - konsumenta w kraju. W konsekwencji należało zaakceptować jako logiczne stanowisko organu, że skarżąca była w pełni świadoma istnienia łańcucha poddostawców - musiała zdawać sobie sprawę, że tak atrakcyjna cena do zaakceptowania przez firmy: O. F. i R. F. wynika z udziału w tzw. oszustwach "karuzelowych". Opisany wyżej sposób przeprowadzania transakcji przez skarżącą świadczy o tym że nie ponosiła ona praktycznie żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie, co stanowi wyżej wskazywaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r. I FSK 1289/19 anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardami jakie występują w legalnym obrocie. O anomalii tego obrotu ponadto świadczy brak takich aspektów działalności jak konkurencyjność, dążenie do osiągnięcia zysku, działania marketingowe czy budowanie marki, wizerunku lub zaufania wśród kontrahentów. Wreszcie, przy ocenie świadomości skarżącej w udziale w karuzeli podatkowej nie można pominąć roli jaką pełniła w łańcuchu transakcji. Organ ustalił bowiem, że skarżąca pełniła funkcję brokera, tj. była beneficjentem transakcji. Zdaniem sądu wprawdzie sam udział podmiotu w karuzeli podatkowej w charakterze brokera nie zawsze czyni z niego podmiot świadomy udziału w tym procederze, to jednak należy zauważyć, że rola brokera jest na tyle istotna, że nie może, jej pełnić podmiot przypadkowy. W stanie faktycznym sprawy rola brokera pełniona przez skarżącą stanowi uzupełniający argument o tym że była świadoma swojego udziału w oszukańczym procederze. Jako ostatnie ogniwo na terenie kraju nabywała bowiem towar najdrożej, po czym w odniesieniu do dokonanej sprzedaży deklarowała eksport towaru z zastosowaniem 0% stawki VAT, uzyskując w ten sposób prawo do ubiegania się o zwrot całości podatku naliczonego. Oznacza to, że brak świadomości co do uczestnictwa w procederze uniemożliwiałby jego organizatorom uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie broker w związku z dokonanym przez siebie eksportem uprzednio nabytych towarów. Stanowiska organu o świadomym udziale spółki w karuzeli podatkowej nie podważają zarzuty spółki o dokonywanych przez nią aktach staranności w postaci np. weryfikacji formalnej spółki T., faktu podpisania umowy ze spółką, weryfikacji numerów IMEI telefonów, fotografowanie telefonów. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19 wskazał, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Zgodzić należy się zatem z organem, że firmy bardzo często podejmują działania, które mają na celu zamaskowanie ich prawdziwego działania, tj. ukrycia procederu, w którym uczestniczą. Dlatego też bardzo często kompletują szereg dokumentów, niejednokrotnie w ogóle ich nie analizując (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), a w sytuacji wykrycia nieprawidłowości i podważenia transakcji, w których biorą udział, posługują się nimi na dowód dochowania staranności przy doborze i weryfikacji kontrahentów. W tym aspekcie znowu bardzo istotna jest rola podmiotu w karuzeli podatkowej pełniącego funkcje brokera. Otóż, jak wskazał organ, brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy prawa podatkowego, bowiem muszą liczyć się z kontrolą dotyczącą deklarowanych zwrotów VAT. Często są to firmy o ugruntowanej na rynku pozycji, dysponują dokumentacją rachunkową i przewozową, są w pełni dostępne dla organów podatkowych, ale obok rzeczywistej działalności gospodarczej są również zaangażowane w inne transakcje tzw. "oszustwa karuzelowe". W niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, obrót telefonami komórkowymi nabytymi od spółki T. w sierpniu 2014 r. wynosił aż 99% całego obrotu skarżącej, zatem stanowił dominujący przedmiot jej działalności w tym okresie. W sprawie organ nie pominął zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, eksponowanych przez nią ww. "aktów staranności", lecz dokonał ich oceny w świetle innych poczynionych ustaleń. W tym zakresie organ stwierdził prawidłowo, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na ignorowanie przez spółkę zasad dotyczących weryfikowania kontrahentów oraz całkowity brak dbałości o zawieranie kontraktów handlowych wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami. Samo skompletowanie dokumentów w postaci: zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, opłacaniu składek ZUS czy numerze REGON oraz sprawdzanie numerów seryjnych telefonów nie przesądza, że podmioty, których dotyczyła dokumentacja były firmami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą. Podjęte przez skarżącą kroki służyły jedynie do tworzenia pozorów dochowania należytej staranności. Podobnie fakt ewidencjonowania numerów IMEI, fotografowania, czy weryfikowania towaru sprowadzał się wyłącznie do uwiarygodnienia "istnienia" telefonów komórkowych, a nie do dochowania staranności, że towar znajdujący się w obrocie nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w VAT. Skarżąca weryfikowała bowiem te numery dwukrotnie: najpierw w momencie otrzymania oferty numery te wprowadzano do bazy, a następnie w momencie inspekcji towaru w magazynie sprawdzano fizycznie czy numery IMEI znajdujące się na opakowaniach pokrywają się z otrzymaną dokumentacją. Przekazywanie listy numerów IMEI już na etapie oferty nie jest natomiast typowym działaniem. Innymi słowy weryfikacja numerów IMEI jeszcze przed zakupem towaru (na etapie otrzymania oferty) nie ma bowiem miejsca w normalnych warunkach handlowych (kolejna anomalia). W normalnych warunkach handlowych [pic]osoba oferująca potencjalnemu kontrahentowi zakup towaru wskazuje bowiem, że posiada określoną ilość towaru w danej specyfikacji. Na tym etapie nie ma potrzeby podawania numeru IMEI, będącego indywidualnym numerem identyfikacyjnym danego telefonu komórkowego. Zdaniem sądu powyższe potwierdza stanowisko organu, że czynności te miały na celu uniknięcie sytuacji, w której w spółkach pojawiłby się towar o numerach, które już wcześniej wystąpiły. Z kolei ta okoliczność świadczy o świadomości skarżącej, że w ramach obrotu telefonami komórkowymi te same urządzenia krążą po rynku i mogą być przedmiotem obrotu w karuzeli podatkowej. Strona weryfikując numery IMEI telefonów, które zamierzała nabyć starała się potencjalnie wyeliminować ryzyko pojawienia się w obrocie telefonów, którymi już wcześniej [pic]obracała. Zdaniem sądu ponadto, o typowej staranności kupieckiej nie świadczy fotografowanie towaru w magazynie przed jego wysyłką (kolejna anomalia). Przedsiębiorca w normalnych warunkach handlowych wykonuje zdjęcia towaru najczęściej wadliwego celem jego zareklamowania. Dołączone do akt płyty zawierające zdjęcia zapakowanych kartonów, kartonów oklejonych czarną taśmą, zapakowanych do samochodu wytworzone zostały wyłącznie w celu upozorowania i uwiarygodnienia rzekomego obrotu telefonami komórkowymi, istnienia towaru, a nie do dochowania staranności, że towar znajdujący się w obrocie nie stanowił przedmiotu transakcji zmierzających do oszustwa w VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącej stanowiska organu nie podważa również umowa zawarta ze spółką T.. Przeciwnie moment zawarcia umowy oraz jej treść świadczą o tym, że spółka zdawała sobie sprawę z tego, że transakcje z firmą T. nie dotyczą rzeczywistego obrotu gospodarczego. Po pierwsze, umowa została zawarta dopiero 27 czerwca 2014 r., tj. już po rozpoczęciu współpracy i pierwszych transakcjach w maju na bardzo znaczące kwoty (kolejna anomalia). Spółka T., co wymaga podkreślenia, nie jest przy tym autoryzowanym dostawcą telefonów marki A., co ewentualnie tłumaczyłoby wysoki poziom zaufania skarżącej do tej firmy. Brak stosownych umów między podmiotami dotychczas ze sobą niewspółpracującymi budzi natomiast uzasadnione wątpliwości. Racjonalnie działający przedsiębiorca stara się zabezpieczyć swoje interesy zarówno przed ewentualnym nierzetelnym postępowaniem swojego kontrahenta, jak również dba o przejrzyste dokumentowanie transakcji na wypadek możliwej weryfikacji ze strony organów podatkowych. Jest to szczególnie istotne, gdy, tak jak w tej sprawie, transakcje dotyczą telefonów komórkowych o znacznej wartości, a przy tym ich przedmiotem jest towar wrażliwy i często wykorzystywany do oszustw podatkowych. Po drugie, umowa nie zawiera żadnych zasadniczych postanowień oraz jej treść jest krótka i standardowa biorąc pod uwagę zakres współpracy pomiędzy dwoma podmiotami w okresie maj-sierpień 2014 roku. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie zdecydowałby się na przeprowadzanie transakcji zakupu znacznych ilości telefonów opiewających na wysokie kwoty bez precyzyjnego określenia zakresu przedmiotu objętego umową. Zdaniem sądu organ prawidłowo zatem ocenił działania skarżącej jako prowadzone nie z racjonalnej ostrożności lecz w celu starannego uwiarygodnienia i zalegalizowania transakcji pozornych i uzyskania z tego tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki VAT. Ponadto, podjęte przez stronę czynności były działaniem, mającym na celu uniknięcie odpowiedzialności z tytułu uczestniczenia ze świadomością w tym oszustwie podatkowym. O gospodarczym charakterze transakcji i braku świadomości skarżącej spółki w oszukańczym procederze nie świadczy ponadto eksponowana przez skarżącą, a nie negowana kwestia istnienia towaru, co miały potwierdzać przede wszystkim wykonane zdjęcia, dokumenty odprawy celnej, dokumenty Wz i CMR. W tym zakresie należy wskazać, że w zakresie oszust karuzelowych nie wykluczone jest posługiwanie się pewną partią towaru. Towar ten ma jednak uwiarygodnić jedynie wskazywane w fakturach transakcje. Organ prawidłowo ocenił, że dostawy do skarżącej dokonywane przez spółkę T. były fikcyjne, gdyż nie wiązało się z nimi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT). Spółka faktycznie nie uzyskała ekonomicznego władztwa na towarem. Telefony za pośrednictwem szeregu firm trafiły na rynek, gdzie byty przekazywane "papierowo" na fakturach VAT (alokacja na koncie magazynowym w centrach logistycznych). Wszystkie spółki korzystały z usług magazynu zewnętrznego, w którym towar byt przechowywany i uwalniany na rzecz kolejnego nabywcy — "cały czas znajdował się w jednym miejscu"; w ślad za dyspozycjami zmiany właściciela/dysponenta towaru nie następowało jego fizyczne wydanie. Z kolei fakt ich dostawy do skarżącej miała uprawdopodobnić spółka T.. Towar nie trafiał jednak do skarżącej. Był sprzedawany z magazynów T. i przewożony bezpośrednio na lotnisko w W.. Skarżąca praktycznie nie korzystała z wynajmowanego magazynu. Tego samego dnia towar był eksportowany do [...]. W następstwie powyższego skarżąca w sierpniu 2014 r. zadeklarowała eksport towarów do [...] i wygenerowała VAT do zwrotu. Zdaniem sądu w takich okolicznościach sprawy rodzi się pytanie czy jeżeli towar będący przedmiotem zakwestionowanych przez organ transakcji, ma jedynie uwiarygodnić te transakcje, to czy możemy mówić o "rzeczywistym towarze" w znaczeniu handlowym, którym obracają przedsiębiorcy w typowych transakcjach mających miejsce w legalnym obrocie gospodarczym i realiach rynkowych. W praktyce tego rodzaju towar często określany jest jako "atrapa", "rekwizyt", czy "nośnik VAT" – nie służy bowiem zaspokojeniu popytu na rynku, lecz wygenerowaniu korzyści finansowych wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego VAT. Zdaniem sądu sytuacja taka nie odbiega wiele od sytuacji, kiedy występuje jedynie papierowy obrót towarem i puste faktury "sensu stricto", kiedy to wiedza podatnika o uczestnictwie w oszukańczym procederze jest oczywista. Zdaniem sądu wszystkie wyżej wymienione okoliczności traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że skarżąca spółka wiedziała, że uczestniczy w karuzeli podatkowej i realizuje transakcje związane z oszustwem podatkowym. Ocena zgromadzonych dowodów w tym zakresie nie jest dowolna i spełnia wymagania z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie zgadza się zatem z argumentem strony, że została ona pociągnięta do odpowiedzialności za oszustwa w VAT po stronie innych podmiotów w obrocie, kilka etapów obrotu przed lub po skarżącej. Organy ustalając przebieg transakcji oraz określając rolę poszczególnych podmiotów w oszustwie karuzeli podatkowej, skoncentrowały się także na ustaleniach bezpośrednio zawieranych przez skarżącą transakcji. Organ nie naruszył przy tym prawa nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej dotyczących przesłuchań świadków na okoliczność ustalenia, czy spółka świadomie lub z własnego zaniedbania mogła brać udział w oszustwie podatkowym. W aktach sprawy znajdują się bowiem zeznania osób z ramienia skarżącej: P. J., A. B.; z ramienia T.: D. S., M. Ł., R. D. B., M. L., K. W., T. G., P. W., Ł. S.. Wymaga wyjaśnienia, że prowadzone postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Okoliczność na którą mieli być przesłuchani świadkowie została poddana ocenie przez organ, co zostało wyżej wykazane. Podatnik może domagać się przeprowadzenia dowodu, ale winien wskazać okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając ponadto na uwadze zarzuty skargi należy przy tym wskazać, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy zalecił organowi I instancji jedynie rozważenie możliwości przesłuchania kluczowych świadków wskazanych przez spółkę w złożonych w trakcie postępowania odwoławczego wnioskach dowodowych, a nie obowiązek ich przesłuchania. Nie doszło też do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten odnosi się do niedających się usunąć wątpliwości w zakresie prawa, które to wątpliwości w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że autor skargi upatruje jego naruszenia w przyjęciu świadomości skarżącej o udziale w karuzeli podatkowej, co stanowi kontestowanie faktów. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organem, a podatnikiem nie można natomiast rozpatrywać w zakresie wątpliwości na gruncie art. 2a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 3555/15 (CBOSA) wskazał, że art. 2a Ordynacji podatkowej zwiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości, które dotyczą prawa, a nie stanu faktycznego, który należy rozpatrywać zgodnie z zasadami reguł postępowania. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut naruszenia ar. 127 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie przez dyrektora sprawy w pełnym zakresie a ograniczenie się wyłącznie do kontroli ustaleń zawartych w decyzji naczelnika. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji oznacza to, że każda sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie: po raz pierwszy przed organem pierwszej instancji, a na żądanie uprawnionego podmiotu - po raz drugi przez organ odwoławczy - organ drugiej instancji. Postępowanie wyjaśniające przed organem drugiej instancji opiera się na tych samych zasadach co postępowanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji, dlatego też organ wyższego stopnia dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wyjaśniającym przed niższą instancją. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, choć bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji czy zarzutów odwołania. Zasadniczo zaś z zasady dwuinstancyjności postępowania nie można wywodzić obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, wbrew sugestiom strony skarżącej, organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń. Powoływanie się na ustalenia czy dowody przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oraz ich aprobowanie nie stanowi naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor był uprawniony stwierdzić, że w sprawie dokonano niezbędnych ustaleń i nie gromadził w związku z tym nowych dowodów. Co istotne sprawa była już przedmiotem ponownego postępowania prowadzonego na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji ze względu na niewystarczający materiał dowodowy, który został w konsekwencji przez organ pierwszej instancji uzupełniony. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec poczynionych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, czego miała świadomość. W konsekwencji sprzedaży takiej nie można było uznać za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie można jej było uznać za dostawę w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nabyte przez skarżącą towary (telefony) i usługi (inspekcji, magazynowania) nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur oraz opodatkowanie sprzedaży telefonów do [...] stawką 0%. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że ewidencja VAT za sierpień 2014 r., nie może zostać uznana za rzetelną. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a), art. 41 ust. 4, ust. 6 oraz ust. 6a ustawy VAT oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W punkcie 2 sentencji wyroku sąd orzekł na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 23 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 8 pkt 8 i § 4 ust 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2024 r., poz. 764). Na podstawie art. 250 § 2 p.p.s.a. sąd obniżył wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej biorąc pod uwagę jego nakład pracy w sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że pełnomocnikowi udostępniono akt sprawy, których wykonał zdjęcia. Pełnomocnik ustanowiony w ramach pomocy brał ponadto udział w rozprawie, obszerna skarga została natomiast sporządzona przez prezesa zarządu spółki. [pic][pic][pic][pic][pic][pic][pic]