I SA/Ke 273/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2011r. sprawy ze skargi Z. L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaconej kwoty na poczet zaległości i odsetek w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...]. nr [...].utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta S. z dnia [...].nr [...].w sprawie zaliczenia na poczet zaległości i odsetek w podatku od nieruchomości kwoty 9 zł wpłaconej w dniu 23 lutego 2010r. i kwoty 17,41 zł wpłaconej w dniu 7 czerwca 2010r. tytułem podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że postanowieniem z dnia [...].., znak. [...].Burmistrz Miasta S. orzekł w przedmiocie zaliczenia wpłaty Z.a L.a w kwocie 9 zł. dokonanej w dniu 23 lutego 2010r. oraz wpłaty kwoty 17,41 zł. dokonanej w dniu 7 czerwca 2010r., tytułem podatku od nieruchomości. Przedmiotowe wpłaty zostały zarachowane zgodnie ze wskazaniem podatnika w sposób następujący: na zaległość główną na rok 2008 kwotę 7 zł. oraz odsetki w wysokości 2 zł., na rok 2006 na zaległość główną zaliczono kwotę 5,67 zł., na odsetki za zwłokę 3 zł., na rok 2009 zaliczono kwotę 7,74 zł. na odsetki za zwłokę 1 zł. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 53 § 1 i art. 55 Ordynacji podatkowej od wpłat dokonywanych po terminie płatności pobiera się odsetki za zwłokę. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległej należności głównej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z § 8 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2006r., z kwot wpłacanych przez podatnika lub pobranych przez poborcę na pokrycie zaległości podatkowych pokrywa się w pierwszej kolejności koszty upomnienia. Pozostałą kwotę dzieli się na pokrycie należności głównej i należnych odsetek za zwłokę według zasad określonych w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. przytoczyło treść przepisu art. 55 Ordynacji podatkowej i wskazało, że w myśl art. 62 § 1 tej ustawy, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis § 4 tego artykułu stanowi, iż do wpłat dokonywanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się regulację zawartą w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Kolegium w związku z powyższym, organ pierwszej instancji prawidłowo zarachował kwotę 9 zł. (wpłaconą w dniu 23 lutego 2010r.), proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek za rok 2008, bowiem uczynił to zgodnie ze wskazaniem podatnika (kwota 9 zł na rok 2008). Prawidłowo również została proporcjonalnie zaliczona na poczet zaległości w podatku od nieruchomości i odsetek kwota 17,41 zł. (wpłacona przez podatnika w dniu 7 czerwca 2010r.) bowiem, została zarachowana zgodnie ze wskazaniem podatnika (kwota 8,74 zł. na rok 2009, kwota 8,67 zł. na rok 2006). Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło ponadto, że postanowienie organu podatkowego I instancji wydane zostało w oparciu o prawidłową podstawę prawną i zgodnie z obowiązującymi w tej materii zasadami zawartymi w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś rozstrzygnięcie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Kolegium wskazało, że przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia jest zaliczenie wpłat dokonywanych przez podatnika na rok 2006, 2008 i 2009 a nie lata 2005-2010. Kolegium wyjaśniło także, iż postanowienia SKO, które skarżący wymienia w zażaleniu nie mają zastosowania w niniejszej sprawie bowiem zapadły w odmiennym stanie faktycznym. Odnośnie nieprawidłowej kwoty zaległości ujętej w postanowieniu przez organ pierwszej instancji w związku z dokonaniem przez podatnika wpłaty w dniu 3 sierpnia 2010r., Kolegium wyjaśniło, iż jak wynika z pisma przewodniego organu, wpłata ta na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie wpłynęła na konto organu. Jednocześnie Kolegium poinformowało, powołując się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 czerwca 2008r., I SA Go/1161/07, że zaskarżone postanowienie jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Wyjaśniono także, iż wbrew zarzutom zażalenia postanowieniem nr [...].z dnia [...].zostało prawomocnie zakończone postępowanie w sprawie tytułów wykonawczych od nr 27 do nr 31. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Z. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia Burmistrza S. z dnia [...].. Zdaniem skarżącego zaskarżone postanowienie SKO jest niezgodne z prawem ponieważ zaległość główna wraz z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 uległa przedawnieniu. W związku z tym kwota 9 zł wpłacona w dniu 23 lutego 2010r. i kwota 17,41 zł wpłacona w dniu 7 czerwca 2010r. zostały nieprawidłowo zarachowane na poczet należności głównej, albowiem winny być zarachowane na poczet zaległości podatku od nieruchomości za 2006r., 2007r. i 2008r., co wymaga wydania przez Burmistrza S. nowego postanowienia o zarachowaniu tych wpłat. W ocenie podatnika w tej sytuacji, zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie jest uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO w K. z dnia [...].. oraz postanowienia Burmistrza S. z dnia [...].. Skarżący podniósł również, że organ II instancji w tej samej sprawie wydał drugie orzeczenie uchylające postanowienie Burmistrza S. z dnia [...].., którym to postanowieniem Burmistrz S. uchylił własne postanowienie znak: [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia organ II instancji stwierdził, że organ uchylając w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej własne postanowienie, winien jednocześnie orzec merytorycznie co do istoty sprawy, dokonać prawidłowego rozliczenia dokonanych wpłat, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Jako dowód skarżący dołączył do skargi odpis postanowienia SKO z dnia [...].., odpis postanowienia Burmistrza S. z dnia [...].. oraz z [...].. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo Kolegium wyjaśniło, że Burmistrz S. postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2010r. nie dokonał zaliczenia wpłat Z. L. na poczet 2005r., w związku z czym zarzut nieprawidłowości zarachowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2005, nie jest zasadny. Jednocześnie organ wyjaśnił, że żadnego wpływu na merytoryczną prawidłowość zaskarżonego postanowienia nie ma postanowienie SKO z dnia [...].. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a. Skargę należało uwzględnić, jednakże nie ze względu na zawarte w niej zarzuty. Stosownie do treści art. 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postanowienie zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie – art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Do postanowień stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie przepisy art. 210 § 3-5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu faktycznym postanowienia organ podatkowy powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno być zindywidualizowane. Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania (zażalenia) i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może również ocenić czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wymogów tych nie spełnia. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 55 § 2 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 62§1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Paragraf 4 tego przepisu brzmi, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Artykuł 55 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera zatem regułę obowiązującą przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań podatnika. Zasadą jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik. Wpłata jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę towarzyszące zaległości podatkowej są pokrywane z dokonanej wpłaty i stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Podkreślić należy, że postanowienie o zaliczeniu jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba, że podatnik inaczej wpłatę zadysponuje) (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, Lex Polonica nr 380275). Jednocześnie wskazać należy na gwarancyjny charakter postanowienia; zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, bowiem z chwilą wpłaty a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania. Z powyższych względów uzasadnienie postanowienia o zaliczeniu wpłaty winno w sposób pozwalający na weryfikację tak przez podatnika jak i sąd wskazywać istotne dla rozstrzygnięcia dane przyjęte przez organ przy jej zaliczeniu tj. kwotę zaległości oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty, sposób wyliczenia proporcji pomiędzy tymi wielkościami. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. jak i organu I instancji danych takich nie zawiera, nie wyjaśnia bowiem zasad rozliczenia wpłat dokonanych przez Z. L.. Podnieść należy, że podatnik zadysponował dokonanymi wpłatami wskazując, że wpłata z dnia 23 lutego 2010r. winna być zaliczona na zaległość za rok 2008, zaś wpłata z dnia 7 czerwca 2010r. w wysokości 8,67zł. na zaległość za rok 2006 natomiast w wysokości 8,74zł. na zaległość za rok 2009. Tym samym, wobec jednoznacznego unormowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, że o przeznaczeniu wpłat decyduje podatnik, zaś wobec braku dyspozycji podatnika stosuje się regułę określoną w tym przepisie zarzut, iż wpłaty winny być zaliczone na zaległości za lata 2006, 2007, 2008 nie jest zasadny. Zaliczenie wpłat zgodnie z dyspozycją podatnika dotyczyło trzech różnych zobowiązań podatkowych o różnym terminie wymagalności a tym samym różnym terminie początkowym biegu odsetek. Wobec jednoznacznej treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej przy zaliczeniu dokonanych wpłat na poczet zaległości za poszczególne lata winna być ustalana proporcja pomiędzy wysokością zaległości a wysokością odsetek związanych z tą zaległością wyliczonych na dzień wpłaty. Uzasadnienie kwestę tą całkowicie pomija. Wprawdzie z porównania kwot zaliczanych na zaległość i odsetki wynika, że zaliczenie wpłat nastąpiło przy zachowaniu proporcji pomiędzy należnością główną a odsetkami, ale jej sposób wyliczenia uchyla się od kontroli i uniemożliwia dokonanie oceny, czy prawidłowo organ zastosował treść art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy wpłacone przez Z. L. kwoty zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wpłaty przyjęty zgodnie z art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności tej nie wyjaśnia podana w uzasadnieniu organu I instancji ogólna kwota należności pozostałej po zaksięgowaniu wpłat, zwłaszcza, że z uzasadnienia nie wynika jakiego okresu dotyczy. Jak podniesiono wyżej postanowienie o zaliczeniu ma charakter formalny, informacyjny co do wielkości zaległości oraz odsetek na dzień dokonania wpłaty, i w przypadku istnienia zaległości z różnych tytułów pozwala podatnikowi na kontrolę ich wysokości a w konsekwencji na racjonalne dysponowanie wpłacanymi środkami. Przedstawione braki uzasadnienia postanowienia stanowią naruszenie uprawnień podatnika, uniemożliwiają mu kontrolę prawidłowości aktu oraz prowadzenie polemiki z organem, w drodze składania środków zaskarżenia. Nie jest dopuszczalna sytuacja w świetle postanowień art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, aby w motywach postanowienia poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia. W konsekwencji należy uznać, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnienia wymogów stawianych przez art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Pominięte przez organ kwestie, a opisane wyżej, powinny wprost wynikać z uzasadnienia, zaś ich brak stanowi istotne naruszenie prawa, uchybiające zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutu skarżącego powołującego się na uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...]., którym to postanowieniem Burmistrz S. uchylił własne postanowienie znak: [...].należy podzielić argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że nie ma ono wpływu rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni powyższe rozważania i wyda rozstrzygnięcie prawidłowo je uzasadniając. Stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, postanowienie organu I instancji podjęto z takim naruszeniem prawa które nie może być konwalidowane w postępowaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również postanowienia organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości.