I SA/Ke 278/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. ISA/Ke 278/06 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 16.VIII.2005r. E. i G. małżonkowie B. zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie w trybie art.14a ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2005r. nr. 8 poz. 60) interpretacji prawa podatkowego. We wniosku wskazali, że pozostają w ustroju wspólności małżeńskiej, prowadząc razem działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z drewna. Jako odrębni przedsiębiorcy każdy z małżonków posiada wpis do ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej wspólnie działalności prowadzą jedną ewidencję dotyczącą podatku dochodowego tj. księgę przychodów i rozchodów zaś podatek odprowadzają na zasadach ogólnych według stawki stałej 19%, składając w tym zakresie dwie oddzielne deklaracje PIT-5L i wykazując w nich przychody, koszty jego uzyskania i dochody po 50%. Nadto wskazali, że są podatnikami podatku od towarów i usług i w tym zakresie posługują się numerem NIP jedynie E. B. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawcy zapytali czy prawidłowe jest ich postępowanie w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w szczególności czy prawidłowym jest prowadzenie jednej księgi przychodów i rozchodów. W skazali, że ich zdaniem takie postępowanie jest prawidłowe albowiem z treści art. 8 ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr. 14 poz. 176 za 2000r. ze zm.) wynika, że jeśli pozarolnicza działalność prowadzona jest przez małżonków , między którymi istnieje wspólność majątkowa w formie działalności na imię obojga z małżonków(prowadzenie wspólnego przedsiębiorstwa), to każdy z małżonków staje się odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w równych częściach. Powołując się nadto na zapis art. 22 g ust. 13 ustawy o p.d.o.f. wskazali, że ustawodawca regulując kwestie związane ze środkami trwałymi widzi możliwość zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków na działalność wykonywaną na imię obojga małżonków. Oznacza to w konsekwencji, że prowadzenie działalności gospodarczej na imię i nazwisko obojga z małżonków jest możliwe. Tym samym zdaniem wnioskodawców ustawodawca przewidział możliwość wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej na imię obojga małżonków a w konsekwencji możliwość prowadzenia jednej ewidencji. W tak przedstawionym stanie faktycznym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w wydanym w dniu [...] postanowieniu [...] stwierdził, że przedstawione przez wnioskodawców stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 68 ustawy z dnia 2.VII.2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.Nr. 173 poz. 1808) z końcem 2005r. z ewidencji działalności gospodarczej wyeliminowana zostanie działalność zarejestrowana na imię obojga małżonków zwana potocznie "spółką małżeńską" jako forma prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2.VII.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej(Dz.U.Nr. 173 poz. 1807) reguluje formy prawne wykonywania działalności gospodarczej wśród których nie ma wspólności małżeńskiej. Oznacza to, że każdy z małżonków posiadający wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma status przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą. Tym samym jeżeli małżonkowie nie zawrą umowy spółki cywilnej czy też innej umowy określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych, każdy z nich będzie przedsiębiorcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą i na każdym z nich będzie ciążył obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej stosownie do dyspozycji art. 24a ustawy z dnia 26.VII.1991r. O podatku dochodowym od osób fizycznych(tekst jedn. Dz.U.Nr. 14 z 2000r. poz. 176 ze zm.). Na powyższe rozstrzygnięcie małżonkowie B. złożyli zażalenie powtarzając argumenty zawarte we wniosku. Nadto wskazali, że powołany w interpretacji art. 24a ustawy o p.d.o.f. wskazuje jedynie, że książkę przychodów i rozchodów zobowiązane są prowadzić m.inn. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą. Zdaniem skarżących nie chodzi jednak w tym przepisie o działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, albowiem żadem przepis ustawy o podatku dochodowym do tej ustawy się nie odwołuje. Zaskarżoną decyzją z dnia [...][...]Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Powtórzył, że art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.o.f. wymaga prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów od osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, oraz spółek partnerskich wykonujących działalność gospodarczą. W świetle powyższego wspólne ewidencjonowanie przychodów i kosztów z prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej możliwe będzie tylko w przypadku prowadzenia działalności w formie organizacyjnej przewidzianej prawem cywilnym tj. spółki cywilnej ,lub przepisami kodeksu spółek handlowych np. spółki jawnej. Stanowisko takie nie oznacza kwestionowania prawa podatnika do wyboru formy prowadzonej działalności gospodarczej, ani też faktu, że stosownie do art. 8 ustawy o p.d.o.f. przychody ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego z podatników określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Organ wskazał nadto, że stanowiska innych urzędów skarbowych nie są dla niego wiążące gdyż dotyczą konkretnego stanu faktycznego w indywidualnych sprawach podatników. W złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach skardze G. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała, że organ naruszył art. 22 i 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię art. 1, 8 ust.1 i 2, 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 § 1 ustawy z dnia 26.VII.1992r. o p.d.o.f.(Dz.U.Nr. 14 poz. 176 ze zm. za 2000r.) co skutkowało wydaniem błędnej interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej organ dokonując wykładni wyprowadził dwie błędne tezy: po pierwsze, że wspólne prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków jest możliwe tylko w formie organizacyjnej przewidzianej przepisami kodeksu cywilnego lub kodeksu spółek handlowych oraz po drugie, że w sytuacji gdy małżonkowie nie zawrą umowy spółki cywilnej, to każdy z nich będzie przedsiębiorcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, na który będzie ciążył obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji zgodnie z art. 24a ustawy o p.d.o.f. W rozwinięciu skargi wskazała na niespójność stanowisk organów. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że małżonkowie mogą prowadzić działalność gospodarczą jedynie w formie organizacyjnej przewidzianej prawem bądź cywilnym bądź handlowym co jest zdaniem skarżącej sprzeczne z konstytucyjną zasadą wolności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast, że przedsiębiorca ma swobodę w wyborze formy działalności gospodarczej co zdaniem skarżącej jest poglądem prawidłowym. Tak sprzeczne stanowiska godzą w zasadę zaufania do organów wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w prawie podatkowym obowiązuje zasada, iż mąż i żona stanowią jedną osobę. O istnieniu tej zasady świadczy wyjątek od niej przewidziany w art. 6 ust.1 ustawy o p.d.o.f. ustanawiający zasadę odrębnego opodatkowania małżonków. Uprawnione jest tym samym twierdzenie, że skoro małżonkowie traktowani są jako jedna osoba to mogą prowadzić jedną ewidencję podatkową. Dodatkowo skarżąca wskazała, że powoływany przez organy art. 24a ustawy o p.d.o.f. nie zakazuje wprost małżonkom prowadzenia wspólnej ewidencji bo gdyby tak było ustawodawca wprost zawarłby w ustawie taki zakaz. Skarżąca wskazała też na istniejącą w przeszłości praktykę dopuszczającą prowadzenie przez małżonków jednej ewidencji w sytuacji prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. Podniosła, że skoro nie nastąpiła żadna zmiana prawa podatkowego to brak jest racjonalnego uzasadnienia zmiany praktyki dokonanej przedmiotową interpretacją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25.VII.2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U.Nr. 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do wiążących interpretacji prawa podatkowego. W takim przypadku kontrola sądu dotyczy prawidłowości wykładni prawa materialnego dokonanego przez organy skarbowe, albowiem wadliwa wykładnia prawa materialnego jest jedną z form jego naruszenia. Skarga nie jest zasadna gdyż, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie zaznaczyć należy, że dokonujący interpretacji w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr.8 poz. 60 za 2005r. ze zm.) organ podatkowy związany jest granicami zadanego w ramach podanego stanu faktycznego pytania . Kontrola sądu sprowadza się zatem do ustalenia , czy organ w podanym przez stronę stanie faktycznym prawidłowo zinterpretował prawo materialne. Zadane przez stronę pytanie brzmiało: Czy w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej przez obydwoje małżonków możliwe jest prowadzenie jednej wspólnej ewidencji podatkowej. Jednocześnie małżonkowie wskazali, że każde z nich posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W tak zadanym pytaniu prawidłowo organ wskazał, że skoro zgodnie z obowiązującym w tym zakresie prawem ( art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej- Dz.U.Nr.173 poz.1807 ze zm.) każdy z małżonków jako osoba fizyczna jest przedsiębiorcą to z mocy art. 24a ust.1 ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fi tycznych (Dz.U.Nr. 14 z 2000r. poz. 176 ze zm.) każdy z nich jako wykonujący działalność gospodarczą obowiązany jest prowadzić swoją księgę przychodów i rozchodów. Organy obu instancji zgodnie wskazały, że forma wyboru działalności zależy wyłącznie od przedsiębiorcy. Na wypadek jednak, gdyby małżonkowie chcieli prowadzić jedną ewidencję to musieliby zorganizować się w spółkę przewidzianą prawem. Taki też jest sens uzasadnienie organu I instancji, które czytać należy w kontekście całej wypowiedzi. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej ani też zasad wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej w polskim prawie podatkowym nie istnieje zasada, że mąż i żona to jedno. Podatek dochodowy ma charakter osobisty choć stosunki rodzinne mogą wywierać wpływ na wysokość obciążenia tym podatkiem. Art. 6 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. nie jest jak to chce skarżąca wyjątkiem od zasady jedności małżonków a przejawem pewnego rygoryzmu przy nadawaniu podatkowi dochodowemu orientacji rodzinnej. Skoro zatem zasada taka nie funkcjonuje to wyprowadzanie z niej wniosków nie jest możliwe. Nie można też zgodzić się z tezą skarżącej, że skoro art. 24a ustawy podatkowej nie zawiera zakazu dla małżonków prowadzenia wspólnej ewidencji podatkowej to oznacza to, że jest ona dozwolona. Konstrukcja tego przepisu nie ma charakteru negatywnego tj. nie mówi co jest zabronione a odwrotnie wskazuje konkretne podmioty na , które nakłada obowiązek. Taka konstrukcja przepisu jest często stosowana przez ustawodawcę albowiem taka konkretność sformułowań wyklucza konieczność stosowania jakichkolwiek wykładni poza najprostszą gramatyczną. Nie ma też żadnego racjonalnego uzasadnienia twierdzenie, że skoro w przepisie tym ustawodawca używa l. mn. przy słowie "osoby fizyczne" to wynika z tego, że osobami tymi mogą być małżonkowie. Cały ust. 1 art. 24a posługuje się liczba mnogą co jest powszechnym zabiegiem w technice legislacyjnej. Wyciąganie z techniki legislacyjnej wniosków dotyczących ukrytych treściowo intencji ustawodawcy nie może być traktowane poważnie. Nie można też skutecznie powoływać się na istniejącą w przeszłości praktykę albowiem jeśli taka istniała to nie była prawidłowa. Wskazać w tym miejscu należy, że u podstaw zmian wprowadzonych art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 2.VII.2004r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie gospodarczej (Dz.U.Nr. 173 poz. 1808) nakazujących uzyskiwanie wpisów do ewidencji przez każdego z małżonków leżała chęć wyeliminowania poprzednio istniejącej praktyki sankcjonującej de facto nie znaną prawu "spółkę małżeńską" Skarżąca nie wykazała na czym miałoby polegać naruszenie art. 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 10 uat.1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. Działając z urzędu stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz. 1270 za 2002r. ze zm.) Sąd nie dopatrzył się błędniej wykładni powołanych wyżej przepisów. Jeśli chodzi o art. 8 cyt. ustawy podatkowej to w zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z jego treścią podatnik ma prawo przychody ze wspólnego przedsięwzięcia określić proporcjonalnie do swoich udziałów w zyskach. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr. 153 poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.