I SA/Ke 28/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2012r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. nakazuje ściągnąć od skarżącej D. M. na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) kwotę 50 (pięćdziesiąt) złotych tytułem nieuiszczonego wpisu od skargi; 4.przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz doradcy podatkowego G. G. kwotę 329,20 (trzysta dwadzieścia dziewięć 20/100) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w tym kwotę 55,20 ( pięćdziesiąt pięć 20/100 ) złote tytułem podatku od towarów i usług. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]określającą D. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w kwocie 26 457 zł. 1.2. Organ wyjaśnił, że D. M. w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport w K., której przedmiotem była sprzedaż na terytorium kraju używanych samochodów osobowych nabywanych w H.. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że podatniczka w 2004r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała 64 używane samochody osobowe zakupione uprzednio w H.. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT- marża. Podatniczka nie okazała rejestru zakupu i rejestru sprzedaży do celów rozliczenia VAT, toteż ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dowodów uzyskanych z Urzędu Celnego w K. oraz właściwych dla nabywców samochodów wydziałów komunikacji, w których dokonano pierwszej rejestracji. 1.3. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w grudniu 2004r. D. M. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT-7 o kwotę 1169 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 26 457 zł. W miesiącu tym podatniczka dokonała sprzedaży w systemie marży 13 samochodów. Z protokołów przesłuchania świadków (nabywców pojazdów) wynikało, iż w przypadku 6 transakcji nastąpiło zaniżenie cen sprzedaży w stosunku do wykazanych na fakturach. Ponadto w odniesieniu do jednego samochodu stwierdzono zaniżenie ceny sprzedaży na podstawie umowy odsprzedaży z dnia zakupu (umowa komisu nr 155/2004 z dnia 3 grudnia 2004r. w przedmiocie powierzenia do sprzedaży samochodu osobowego Volvo S 40 1,9 TD, rok prod. 1998, zawarta pomiędzy F.H. W. A. W. Import-Export a właścicielem samochodu A.. S.). 1.4. Ustalono, że w grudniu 2004r. marża netto, tj. podstawa opodatkowania wynosiła 120 258,97 zł, a podatek należny VAT wynosił 26 456,98 zł. Podstawę opodatkowania określono na podstawie dowodów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania, tj. protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w postępowaniu kontrolnym, dowodów zakupu samochodów za granicą, faktur sprzedaży VAT wystawionych przez firmę D. M. oraz umowy nr 155/2004 z dnia 3 grudnia 2004r. Ponadto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. podatniczka wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 573 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, jednakże w toku kontroli nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. 1.5. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor UKS w K. decyzją nr [...]z dnia [...]. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za grudzień 2004r. w kwocie 26 457 zł. 1.6. Uchylając powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor UKS w K. ustalił bowiem podstawę opodatkowania za grudzień 2004r. m.in. na podstawie wartości transakcji sprzedaży samochodu należącego do A. S.. W przedmiotowej decyzji, jak również w protokole kontroli nie uzasadnił jednak, na jakiej podstawie dokonał takiego wymiaru. Zdaniem organu odwoławczego umowa komisowa nr 155/2004 nie jest bezpośrednim dowodem, z którego wynikałaby kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu Volvo S40 przez D. M., bowiem dotyczy innej transakcji, na kolejnym etapie obrotu. Z decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika, jakie fakty organ uznał za udowodnione i na jakiej podstawie przyjął obrót z transakcji zawartej pomiędzy firmą F.H. W. A. W. a A.. S.. Jednocześnie brak jest jednoznacznego stwierdzenia o odmowie mocy dowodowej fakturze Nr 55/2004 z dnia 3 grudnia 2004r. 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. D. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. powinien i posiada uprawnienia, by samodzielnie załatwić sprawy. W ocenie skarżącej niesłusznie przyjęto wysokość obrotów według zeznań świadków, którzy oświadczali, że za samochody zapłacili więcej, niż to wynika z faktur. Większość samochodów sprzedawana była za pośrednictwem komisów, co potwierdzają świadkowie. Gdy zdarzał się kupiec, przeważnie telefonowano do skarżącej, by wystawiła fakturę. Zdaniem skarżącej, należy zbadać, do kogo trafiały większe pieniądze, bo skarżąca ich nie otrzymywała. Ponadto, tak jak w odniesieniu do innych miesięcy, organ II instancji powinien podjąć decyzję merytoryczną. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Ke 577/10 oddalił skargę D. M.. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 350/11 uchylił powyższy wyrok WSA w K., przyjmując za zasadne zarzuty naruszenia art. 91 § 2 i art. 109 ustawy p.p.s.a. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 5.2. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i formalnym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.3. Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 5.4. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej, zasada dwuinstancyjności. Jej rozwinięciem jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. 5.5. W sprawie niniejszej organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zezwala na uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części; przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza przywołanego przepisu zarówno w świetle wykładni językowej, jak i systemowej wewnętrznej, nakazuje twierdzenie, że ma on charakter wyjątkowy, nie rozstrzyga bowiem o istocie sprawy ale przenosi ją z powrotem do pierwszej instancji, celem ponownego zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia. Jak wynika zaś z treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zasadą jest rozpoznanie sprawy przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalna jest więc wykładnia rozszerzająca przepisu art.233 § 2 Ordynacji podatkowej (patrz teza 12 do art. 233, Komentarz, Ordynacja podatkowa, LexisNexis, Warszawa 2010). Przy czym ten wyjątek od zasady - uchylenie sprawy do ponownego rozpoznania – uzasadnia jedynie wykazanie przez organ podatkowy, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, co z kolei powinno odnaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie pojęcia odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego (w całości lub w znacznej części) nie są ostre i ich odczytanie winno być osadzone (skonkretyzowane) w realiach danej sprawy. Decyzja kasacyjna podjęta zaś bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia w istotny sposób narusza ten przepis oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Jedynie wówczas więc gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy II instancji, bądź to na skutek wadliwe zebranych dowodów (przy czym chodzi o wady, które nie mogą być konwalidowane przez organ odwoławczy) bądź ze względu na zakres postępowania dowodowego uzasadnione jest skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym w podjętym rozstrzygnięciu organ musi uzasadnić przesłanki jakimi się kierował. 5.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, że norma art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej została przez organ odwoławczy prawidłowo zastosowana. Organ nie dokonał, w aspekcie tegoż przepisu, prawidłowej oceny istnienia potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wprawdzie organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał się na taką potrzebę i wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii kwoty należnej z tytułu transakcji sprzedaży przez skarżącą A. S. samochodu Volvo S40, to ze stwierdzeniem organu, że wyjaśnienie tej kwestii stanowi o znacznym zakresie postępowania dowodowego nie można się zgodzić. Zaskarżona decyzja kwestionuje bowiem prawidłowość postępowania dowodowego dotyczącego kwoty należnej z tytułu tylko jednej transakcji, podczas gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące kwot 13 transakcji sprzedaży pojazdów przez skarżącą w grudniu 2004r. Z samej relacji więc, zestawienia zakresu dowodzenia (1 transakcja do 13 transakcji), nie odnajduje logicznego i racjonalnego potwierdzenia wniosek organu o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tym bardziej, że organ I instancji w zakresie przedmiotowej sprzedaży samochodu Volvo 40 prowadził postępowanie dowodowe i w oparciu o nie dokonał ustaleń faktycznych (pkt 1.3. i 1.4.). Wskazane zaś przez organ odwoławczy wady tego postępowania wymagały jego ewentualnego uzupełnienia. W samym uzasadnieniu organ odwoławczy nie wskazał również w sposób przekonujący dlaczego w jego ocenie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 5.7. Podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowią też wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wady formalne decyzji Dyrektora UKS polegające na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być bowiem podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co wyłożono już w pkt 5.4. i 5.5. Stąd wskazanie przez organ odwoławczy, jako powodu uchylenia do ponownego rozpatrzenia, nieuzasadnienia przez organ pierwszej instancji kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, m.in. na podstawie umowy komisowej nr 155/2004 oraz odmowy mocy dowodowej fakturze nr 55/2004 z dnia 3 grudnia 2004r. wystawionej przez skarżącą na rzecz A. S., nie stanowi podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Kompetencje do dokonania oceny materiału dowodowego oraz jej wyeksponowania w uzasadnieniu posiada bowiem organ II instancji. 5.8. Ponownie rozpoznając sprawę, organ weźmie pod uwagę powyższe i po uzupełnieniu postępowania dowodowego, podejmie jedno z rozstrzygnięć, o jakich mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.9. Reasumując, Sąd uwzględnił skargę na decyzję odwoławczą, uznając że została ona wydana z naruszeniem art. 125 § 1, 127, 233 § 2, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. W związku z tym, że skarżąca nie uiściła wpisu od skargi (nie domagała się też zwrotu kosztów postępowania), na podstawie art. 223 §2 ustawy p.p.s.a., Sąd nakazał ściągnięcie od niej kwoty 50 zł. Wynagrodzenie na rzecz pełnomocnika, ustanowionego z urzędu, określone w pkt 4 wyroku, przyznano na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U nr 31, poz. 153) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225 poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do tej ustawy.