I SA/Ke 28/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O.K. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...]w sprawie ustalenia O.k. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.068,00 zł. 1.2. W uzasadnieniu wskazano, że aktem poświadczenia dziedziczenia, Repertorium A 5332/2014 sporządzonym w dniu 31 lipca 2014 r. w Kancelarii Notarialnej w K., notariusz M.N. poświadczyła, że spadek po M.K., zmarłym w dniu 18 lipca 2014 r. w S., na podstawie ustawy nabyła jego córka O.k. w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Przedmiotowy akt został zarejestrowany w dniu 31 lipca 2014 r. w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną pod numerem 308255. O.k., reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego I.k., w dniu 1 czerwca 2016 r. złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym M.K.. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 17 sierpnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ustalił dla O.k. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M.K. w kwocie 7.068,00 zł. 1.3. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (Dyrektor, organ) wskazał na przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U.2009.93.768 ze zm.) dalej "u.p.s.d", określające przedmiot opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1), podmiot opodatkowania (art. 5), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1; art. 6 ust. 4) oraz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny definiujące pojęcie "nabycia spadku" w ujęciu cywilistycznym tj. art. 924 i 923 k.c. Dyrektor za bezsporne uznał, że podatniczka nie zgłosiła organowi podatkowemu nabycia spadku po M.K. zmarłym w dniu 18 lipca 2014 r. w związku z obowiązkiem podatkowym powstałym pierwotnie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, tj. z chwilą przyjęcia spadku. Kolejno podkreślił, że stosownie do przepisu art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tj. Dz. U. z 2014 poz. 164 z póz. zm.) dalej "Prawo o notariacie" zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Stosownie zaś do treści art. 95p Prawa o notariacie, jeżeli ustawa wyznacza początek lub koniec biegu terminu na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również dzień zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że na gruncie rozpatrywanej sprawy obowiązek podatkowy, który ciąży na O.k. z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu - M.K. powstał w dacie zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia Repertorium A Nr 5332/2014, tj. w dniu 31 lipca 2014 r. Dyrektor powołał przepisy u.p.s.d. regulujące przesłanki zwolnienia od podatku od spadku i darowizn tj. art. 4a ust. 1 pkt 1; 4a ust. 2 ust. 3 i ust. 4. Wskazał, że z powołanych przepisów wynika, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy. W przypadku gdy nabycie rzeczy i praw majątkowych następuje w drodze dziedziczenia spadkobierca, by skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6-ciu miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Jeżeli jednak nabywca dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po upływie 6-ciu miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia zobowiązany jest, zgłosić ich nabycie w terminie 6-ciu miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu oraz uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia wiadomości o tym nabyciu. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika. Dodał przy tym, że termin wynikający z art. 4a u.p.s.d., ze względu na swój materialnoprawny charakter, nie podlega przywróceniu. 1.4. Zdaniem Dyrektora, strona bezpodstawnie upatruje okoliczności uzasadniającej zastosowanie w sprawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d, w związku z prowadzonymi na wniosek rodziców spadkodawcy przed Sądem Rejonowym w S., postępowaniami o otwarcie i ogłoszenie testamentu sporządzonego przez M.k. oraz o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym M.K.. Organ wskazał, że z przedłożonego w dniu 13 lipca 2016 r. protokołu sygn. akt I Ns 168/15 sporządzonego przy udziale I.k. wynika, że w dniu 5 lutego 2015 r. Sąd Rejonowy w S. dokonał otwarcia i ogłoszenia testamentu sporządzonego przez M.k. w dniu 8 września 2013 r. Wniosek zaś T. K. i H. K.o stwierdzenie nabycia spadku po M.K. został odrzucony przez Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I Ns 36/16. W ocenie organu, pozostający w obrocie prawnym notarialny akt poświadczenia dziedziczenia, Repertorium A 5332/14, na gruncie przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d w zw. z art. 95p ustawy Prawo o notariacie, determinował rozpoczęcie od dnia zarejestrowania tego aktu tj. 31 lipca 2014 r. bieg terminu zgłoszenia przez spadkobiercę nabycia rzeczy i praw majątkowych dla potrzeb zwolnienia z opodatkowania. W związku z powyższym wszczęte już, po wydaniu aktu poświadczenia dziedziczenia na wniosek rodziców spadkodawcy, postępowania sądowe w sprawach o otwarcie i ogłoszenie testamentu oraz o stwierdzenie nabycia spadku, pozostają bez wpływu na bieg terminu zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych, warunkującego zwolnienie z opodatkowania. Organ nie zgodził się także, aby przedstawiciel skarżącej wiedzę o składnikach masy spadkowej powziął dopiero po upływie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. I. K., bowiem we własnych wyjaśnieniach skierowanych do organu poinformowała, że w sierpniu 2014 r. otrzymała kopie skierowanego do Sądu, wniosku o otwarcie i ogłoszenie testamentu wraz z kopią testamentu, w którym wyszczególnione były składniki masy majątkowej. Za bezzasadny, także organ uznał zarzut naruszenia art. 4a ust.1a u.p.s.d. Przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż wszedł w życie dopiero w dniu 17 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 4 pkt 1 lit. a) oraz art.10 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy – Kodeks postepowania cywilnego, ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2015 r.poz.1137). Końcowo organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120, art.121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję O.k., reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego I.k., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 4a ust. 2 w zw. z art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d poprzez niezastosowanie zwolnienia od podatku nabycia spadku przez spadkobierczynię, w sytuacji, gdy złożyła ona zeznanie podatkowe w terminie do zastosowania zwolnienia od podatku, tj. w terminie 6 m-cy od momentu, w którym dowiedziała się o nabyciu spadku; - art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek braku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pominięcie również przez organ drugiej instancji faktu, iż w sprawie toczyło się postępowanie sądowe w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, co miało wpływ na stan niepewności skarżącej, co do faktu i zakresu powołania jej do spadku; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak działania w granicach prawa, polegający na tym, że organ nie uwzględnił zwolnienia od podatku pomimo, że zostały spełnione ku temu wszystkie przesłanki; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że z uwagi iż wkrótce po sporządzeniu przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia, rodzice spadkodawcy złożyli do sądu wniosek o stwierdzenie nabycia spadku na podstawie testamentu nieuprawnione jest twierdzenie, iż matka strony wiedziała o nabyciu spadku przez córkę. Jej zdaniem takiej wiedzy również nie posiadał Sąd, przed którym toczyła się sprawa o stwierdzenie nabycia spadku na podstawie testamentu. Tym samym dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu z dnia 15 kwietnia 2016 r. odrzucającego wniosek rodziców spadkodawcy o stwierdzenie nabycia spadku, I. K. mogła być pewna nabytego przez córkę spadku. Skarżąca podkreśliła, że wymagany element uprawdopodobnienia niewiedzy o nabyciu spadku jest w niniejszej sprawie spełniony. Stan faktyczny, jest bezsporny a kolejność zdarzeń ewidentnie dowodzą, że spadkobierczyni nie była pewna nabycia spadku. Z powyższych względów, zdaniem skarżącej, na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d, sześciomiesięczny termin na złożenie zeznania, biegł od dnia uprawomocnienia się orzeczenia dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku. Zwracając uwagę na wykładnię językową art. 4a ust. 2 u.p.s.d. skarżąca podkreśliła, że termin na zgłoszenie jest liczony od dnia powzięcia wiedzy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie uzyskaniu wiedzy o sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia, bądź wydaniu orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku. Strona zarzuciła, także organom, że mylą wiedzę o sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia z nabyciem spadku. Dodatkowo skarżąca podniosła, że choć organ drugiej instancji poruszył kwestie toczącego się postępowania sądowego w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, to jednak nie znalazło to odzwierciedlenia w ustaleniach organu. Końcowo, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż toczące się postępowanie w sprawie ustalenia nie tylko kręgu spadkobierców, ale także podstawy dziedziczenia, nie miało znaczenia w niniejszej sprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny pozostaje poza sporem. M.K. zmarł w dniu 18 lipca 2014 r. Spadek po zmarłym zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Repertorium A 5332/2014 sporządzonym w dniu 31 lipca .2014 r. w Kancelarii Notarialnej w K. przed notariuszem M. N., na podstawie ustawy nabyła w całości wraz z dobrodziejstwem inwentarza, córka O.k.. Przedmiotowy akt, zarejestrowany został w dniu 31 lipca 2014 r. w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną pod numerem 308255. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 u.p.s.d. Przy czym podkreślenia wymaga, że skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku posiada zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, co bezsprzecznie wynika z treści art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 164 z późń. Zm.). Stosownie natomiast do art. 95p powołanej ustawy Prawo o notariacie - ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. Jeżeli ustawa wyznacza początek lub koniec biegu terminu na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również dzień zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Zatem z powołanych przepisów wynika, że podstawowym warunkiem do skorzystania z omawianego zwolnienia w przedmiotowej sprawie, było zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku nabycia własności lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia zgłoszenie powinno być złożone w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Skarżąca, powinna złożyć zatem stosowne zgłoszenie do dnia 31 stycznia 2015 r. Takie zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych zostało złożone przez skarżącą, reprezentowana przez przedstawiciela ustawowego, w dniu 1 czerwca 2016 r., a więc po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że termin przewidziany w powołanym przepisie ma charakter materialnoprawny. Bez względu więc na przyczyny uchybienia termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może zostać przywrócony. Organy podatkowe zatem bez naruszenia powołanego przepisu trafnie przyjęły, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest natomiast okoliczność czy skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zdaniem przedstawiciela skarżącej, w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu bowiem była ona niepewna stwierdzenia wobec córki O.k. nabycia spadku z uwagi na toczące się przed sądem powszechnym, po sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia, postępowania o stwierdzenie nabycia spadku oraz otwarcie i ogłoszenie testamentu. W ocenie organu, przepis ten nie miał zastosowania, zaś wyżej wymienione postępowania nie miały wpływu na bieg terminu zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych warunkującego zwolnienie z opodatkowania. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przechodząc do interpretacji tego przepisu wskazać trzeba, że użyty w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot legislacyjny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych. Normodawca, uregulował zatem w tym przepisie całkiem odmienną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Dotyczy on sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. Następnie już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d dowiaduje się o nabyciu spadku. W przepisie tym chodzi zatem o przypadki o charakterze szczególnym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł się dowiedzieć o tym nabyciu później. Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Jednoznacznie dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., II FSK 1191/11). Odnosząc zaprezentowaną wykładnię spornego przepisu, do okoliczności ustalonych w sprawie Sąd stwierdza, że żądanie zastosowania zwolnienia podatkowego na warunkach określonych w tym przepisie nie znajduje oparcia w prawie. Z akt sprawy wynika, że aktem poświadczenia dziedziczenia Repertorium A 5332/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. notariusz M.N. poświadczyła, że spadek po M.K. nabyła w całości O.k.. Przedstawiciel skarżącej, wiedział więc o nabyciu spadku przez córkę, już w co najmniej dacie sporządzenia tego aktu poświadczenia dziedziczenia tj. 31 lipca 2014 r. Nie można dać wiary także twierdzeniom przedstawiciela ustawowego skarżącej – I.k. jakoby wiedzę o składnikach spadku powzięła po upływie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Z samych jej wyjaśnień, złożonych do organu podatkowego pismem z 13 lipca 2016 r., wynika, że już w sierpniu 2014 r. otrzymała ona kopię wniosku o otwarcie i ogłoszenie testamentu wraz z kopią samego testamentu. W ocenie Sądu treść testamentu nie nasuwała żadnych wątpliwości. Wynikało z niej, że wolą spadkodawcy było aby po jego śmierci, składnik majątku, w postaci mieszkania spółdzielczego własnościowego w K. należał do córki O.k.. Taki sposób rozporządzenia majątkiem, został potwierdzony przez Sąd Rejonowy w S. w dacie ogłoszenie i otwarcia testamentu, które miało miejsce na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. Przedstawiciel ustawowy skarżącej I.K. uczestniczyła w tej rozprawie, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy protokół otwarcia i ogłoszenia testamentu w sprawie sygn. I Ns 168/15. Powyższe uwagi oraz okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazują na posiadanie wiedzy przez przedstawiciela ustawowego skarżącej, o przysługujących dla jej córki O.k. prawach do samego spadku, co najmniej w chwili sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia zaś co do przynależności konkretnego składnika majątkowego, w postaci spółdzielczego własnościowego mieszkania niespełna miesiąc później tj. w chwili otrzymania kopii testamentu. Żądana przez skarżącą, interpretacja art. 4a. ust 1 pkt 1 u.p.s.d., pozostaje w sprzeczności z zasadami wykładni pozajęzykowej. Przepis ma chronić prawo do zwolnienia podatkowego dla osoby bliskiej spadkodawcy, która nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ze względu na niemożność dochowania nieprzywracanego terminu prawa materialnego z przyczyn obiektywnych, w sytuacji braku jakiejkolwiek winy w niedochowaniu tego terminu. Brak bowiem możliwości zgłoszenia nabycia praw majątkowych, w terminie określonym w tym przepisie, spowodowany był brakiem wiedzy tej osoby o nabyciu składnika majątkowego. Dodatkowo wskazać trzeba, że uznanie za prawidłowe twierdzeń skarżącej prowadziłoby do zaakceptowania stanu niepewności na gruncie podatku od spadków, ponieważ każdy spór co do składnika wchodzącego do masy spadkowej - i to wszczęty po stwierdzeniu nabycia spadku czy też sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia - powodowałby bliżej nieokreślone odsunięcie w czasie możliwości składania zgłoszeń nabycia własności, ze skutkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Gdyby taka ewentualność była akceptowana przez ustawodawcę, to dałby temu wyraz w przepisie. Wykładnia przepisu nie jest właściwym sposobem wprowadzenia takiej możliwości do systemu prawa obowiązującego. Z uwagi zatem na brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartej w ust. 2 art. 4a u.p.s.d. oraz w związku z pozostającym poza sporem, złożeniem przez przedstawiciela skarżącej zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., za zasadne należało uznać rozstrzygnięcie odmawiające skarżącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Złożenie zgłoszenia SD-3 po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (będącym terminem materialnoprawnym, do którego nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwa dla przepisów procesowych), nie wywołuje bowiem skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika, że zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121§1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie, jak wynika z uzasadnienia, uwzględnia stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, a jego ocena prawna została dokonana stosownie do przepisów ustawy podatkowej. Żaden z podniesionych zarzutów naruszenia prawa nie został przez skarżącą poparty argumentacją, która wskazywałaby, że naruszenia te mogły bądź miały wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.