I SA/Ke 280/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz A. sp. z o.o. w restrukturyzacji w K. kwotę 11 261 (jedenaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt jeden) złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia A. D.P. Sp. z o.o. w K. (Spółka) wysokości: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. w kwocie 37.287 zł, należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w kwocie 26.922 zł, za listopad 2012 r. w kwocie 26.634 zł i za grudzień 2012 r. w kwocie 20.880 zł. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postanowieniem z 30 listopada 2017 r. Ś. Urząd Celno-Skarbowy w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie ewidencjonowania transakcji zakupów i sprzedaży towarów handlowych i usług z wykorzystaniem nierzetelnych faktur VAT w okresie: od października 2012 r. do czerwca 2014 r., tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres, w tym za okresy objęte zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zawiadomieniem z 6 grudnia 2017 r. (data odbioru przez Spółkę: 8 grudnia 2017 r.) oraz z 11 grudnia 2017 r. (data odbioru przez pełnomocnika Spółki: 15 grudnia 2017 r.) Naczelnik poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Na dzień wydania niniejszej decyzji dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte 30 listopada 2017 r. zostało 27 lutego 2019 r. przekształcone w śledztwo. Powyższe oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal. Spór dotyczy prawa do odliczenia przez Spółkę w okresie październik - grudzień 2012 r. kwot podatku naliczonego w kwocie 1.051.603 zł z faktur z tytułu: 1. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawionych przez T. Ltd. R., N.: 4 faktury na łączną wartość netto 49.990 EUR, dokumentujące zakup sprzętu AGD i telefonów komórkowych Samsung (faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały zaewidencjonowane zarówno w rejestrze zakupów VAT i w rejestrze sprzedaży VAT na łączną wartość netto 205.534,03 zł i VAT 47.272,83 zł i rozliczone w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. po stronie podatku naliczonego i należnego), 2. zakupu towarów handlowych wystawionych przez K. Sp. z o.o. S.K.A. w W.: 12 faktur dokumentujących zakup tunerów DVB-T na łączną wartość netto 98.739,60 zł i VAT 22.710,11 zł, 3. zakupu towarów i usług pozostałych tzw. zakupy kosztowe: 30 faktur na łączną wartość netto 9.733,21 zł i VAT 2238,65 zł dokumentujących opłaty za korzystanie z biura, zakupu telefonu SAMSUNG GALAXY (telefonu zakupionego w Polsce), usług telefonicznych, usług doradztwa prawnego i konsultacji, zakupu wizytówek, rejestracji i przedłużenia domeny oraz zakupu materiałów biurowych, 4. importu usług/towarów wystawionych przez: - M. E. E. LLC N. C.; faktura nr 45583/12 z 17 grudnia 2012 r. z tytułu "Software for Mobile Phones" (oprogramowanie do telefonów komórkowych) na wartość 1.350.000 USD (faktura ta została zaewidencjonowana zarówno w rejestrze zakupów VAT i w rejestrze sprzedaży VAT w kwocie netto 4.221.585 zł i VAT 970.964,55 zł i rozliczona w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. po stronie podatku naliczonego i należnego), - T. Ltd. R., N.; faktura nr FA/2012/12/0001 z 18 grudnia 2012 r. z tytułu "Commercial agency service" (pośrednictwo w sprzedaży) na wartość 11.000 USD (faktura ta została zaewidencjonowana zarówno w rejestrze zakupów VAT i w rejestrze sprzedaży VAT w kwocie 34.138,50 zł netto i VAT 7.851,86 zł i rozliczona w deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2012 r. po stronie podatku naliczonego i należnego), - E.S. GmbH, F. 3 faktury zakupu na łączną wartość netto 600 EUR, które dokumentowały usługi spedycji (faktury te zostały zaewidencjonowane zarówno w rejestrze zakupów VAT i w rejestrze sprzedaży VAT w kwocie 2458,15 zł i VAT 565,37 zł i rozliczone w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. po stronie podatku naliczonego i należnego). Jednocześnie kwestią sporną jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do 16 faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż sprzętu AGD (maszynek i odkurzaczy Zelmer), telefonów komórkowych Samsung i tunerów DVB-T wystawionych na rzecz E.-K. Spółka z o.o. w P., na łączną wartość netto 323.632,60 zł i VAT należny 74.435,50 zł. W sporze pozostaje również kwestia dostawy towarów handlowych w grudniu 2012 r. do firmy C. I. L., H.K. na podstawie faktury nr F/0000001/12/2012-EX z 18 grudnia 2012 r. dokumentującej sprzedaż "Software for Mobile Phones" (oprogramowanie do telefonów komórkowych) na wartość 1.400.000 USD, zaewidencjonowanej w rejestrze sprzedaży VAT jako "sprzedaż eksport" na kwotę netto 4.344.900 zł i VAT 0 zł i rozliczonej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Dyrektor wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej “ustawa o VAT" określające prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak również odwoławczym bezspornie potwierdza, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym zakresie organ opisał szczegółowo dokumenty związane z powstaniem Spółki i prowadzonej przez nią działalności w tym: akt notarialny z 14 kwietnia 2010 r., umowa najmu z 14 maja 2010 r., zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2, faktury wystawione przez L. L.D.P. Sp. z o.o. za usługi magazynowania i przewozu przesyłek, umowę magazynowania z 18 marca 2013 r., informacja ZUS z 16 listopada 2016 r., odpis pełny z rejestru przedsiębiorców, odpowiedź Ukraińskiej Informacji Podatkowej w sprawie przesłuchania T.L.. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor postanowieniem z 26 kwietnia 2019 r. włączył do akt sprawy jako dowody następujące dokumenty: protokół przesłuchania w charakterze świadka J.K. z 21 listopada 2017 r., pismo J.K. z 30 marca 2018 r., protokoły przesłuchania w charakterze: świadka J.H. z 18 kwietnia 2018 r., strony A.G. z 18 kwietnia 2018 r. oraz świadka E. W. z 18 grudnia 2017 r. Dowody te zostały zgromadzone przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w toku prowadzonych postępowań kontrolnych wobec Spółki w zakresie VAT za 2013 r. i za okres: styczeń - czerwiec 2014 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dysponowała własnymi pomieszczeniami magazynowymi, wspólnie z E.-K. Sp. z o.o. korzystała z wynajmowanego magazynu mieszczącego się w biurze handlowym w Z., natomiast dopiero od maja 2013 r. korzystała z powierzchni magazynowej w Centrum Logistycznym. Spółka okazała bowiem faktury wystawione przez L. L.D.P. Sp. z o.o. za usługi magazynowania i przewozu przesyłek za okres: kwiecień czerwiec 2013 r., sierpień grudzień 2013 r. oraz styczeń czerwiec 2014 r., jak również "Umowę magazynowania" i "Umowę przewozu przesyłek pocztowych", które zostały zawarte dopiero 18 marca 2013 r. Powyższą okoliczność potwierdziła również J. H.przesłuchana 18 kwietnia 2018 r. w charakterze świadka. Odnośnie firmy T. Ltd. R., organ ustalił, m.in. na podstawie informacji przekazanych od c. administracji podatkowej, że została wyrejestrowana z VAT 31 sierpnia 2014 r., ponieważ nie posiada miejsca działalności na C. i żadnej dokumentacji. Faktycznym właścicielem T. Ltd. jest polski obywatel J.K., który jak wynika z informacji pozyskanych z KRS został również powołany na Prezesa Zarządu Spółki (1.12.2010 r. - 17.07.2012 r.) i Prokurenta. Organ wskazał przy tym na zeznania J.H. (Prokurent Spółki w okresie 2.07.2012 r. - 14.01.2013 r.) m.in. w zakresie organizacji pracy w Spółce, sposobu wyszukiwania klientów. Podniósł, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, należy wywieźć wniosek, że nikt ze Spółki nie uczestniczył w nawiązaniu współpracy handlowej z kontrahentem T. Ltd. i E.S. GmbH, a dla organów Spółki wystarczającą rekomendacją wiarygodności kontrahentów było wskazanie ich przez J.K. oraz sprawdzenie w oparciu o pozyskane dokumenty rejestracyjne. Brak jest dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie jakichkolwiek działań mających zabezpieczyć realizację transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że kontakt z T. Ltd. i E.S. GmbH odbywał się drogą elektroniczną poprzez e-mail: (patrz: pismo J.K. z 30.03.2018 r., protokoły przesłuchań J.H. i A.G. z 18.04.2018 r.). Dyrektor nie kwestionuje, że taka forma kontaktu jest dopuszczalna, ale uwzględniając wskazane wyżej powiązania, brak zawarcia umów, jak również to, że rozliczenia finansowe pomiędzy Spółką a T. Ltd. odbywały się za pośrednictwem tego samego banku, tj. Alior Bank S.A. - przy czym J.K. nie pamięta kto dysponował rachunkiem bankowym T. Ltd. (pismo J.K. z 30.03.2018 r.), w sytuacji gdy sprzedaż towarów była realizowana przez T. Ltd. bezpośrednio na rzecz Spółki nie świadczy o dochowaniu należytej staranności. Analiza faktur zakupu wystawionych przez T. Ltd. oraz dokumentów CMR z kolei dowodzi, że Spółka nie dbała zarówno o towar, jak również o rozliczenia finansowe z tym związane. Zebrane dowody zaprzeczają wiarygodności i rzetelności dokumentów CMR okazanych przez Spółkę. Dlatego też, w ocenie organu dokumentacja CMR została stworzona jedynie na potrzeby uwiarygodnienia nabycia towarów od T., jak również nabycia usług transportowych od E.S. GmbH i nie może być dowodem faktycznego przebiegu transakcji zakupu towarów i usług przez Spółkę. Również fakt uregulowania zobowiązań wynikających z faktur zakupu towarów od T. i faktur zakupu usług transportowych od E.S. GmbH w ocenie organu miał jedynie na celu stworzenie pozorów legalnie przeprowadzonych transakcji zakupu towarów i usług. Mając na względzie powołane argumenty i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uznać, że zakwestionowane faktury zakupu towarów od T. Ltd. i usług transportowych od E.S. GmbH nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Odnośnie spółki K. Sp. z o. o. S.K.A. organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka ta była jedynym wystawcą faktur VAT dokumentujących dostawę sprzętu RTV - tunerów na rzecz Spółki. Z kolei L. Sp. z o.o. i K. B.A.P. wystawiała faktury VAT dokumentujące dostawę sprzętu RTV - tunerów na rzecz K., które następnie fakturowane były na rzecz Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że W.Ś. to założyciel, akcjonariusz oraz likwidator K., a także członek zarządu i jedyny wspólnik L. Natomiast B.P. to założyciel i akcjonariusz K. i właściciel firmy K. B.P.. Zarówno bezpośredni jak i pośredni kontrahenci Spółki, którzy na jej rzecz wystawiali faktury VAT, tj. posiadali siedziby zgłoszone pod tym samym adresem w W., ul. M. 11. To podmioty, które nie posiadały własnych środków transportu, tylko korzystały z usług kurierskich i wskazały źródło pochodzenia towaru z C.. To również podmioty, które zakończyły już prowadzenie działalności gospodarczej. Z protokołów przesłuchania świadków z 18.04.2018 r. J.H. i A.G. wynika, że kojarzą współpracę z K. Sp. z o. o. S.K.A., ale nie kojarzy osób związanych z tą Spółką, tj. W. Ś. i B.P.. Również W.Ś. i B.P. nie znają osób reprezentujących Spółki, tj. T.L. i J. H.. B.P. zna natomiast J.K.. Dyrektor wywiódł wniosek, że nikt ze Spółki nie uczestniczył w nawiązaniu współpracy handlowej z kontrahentem, a dla organów Spółki wystarczającą rekomendacją wiarygodności kontrahenta było wskazanie go przez J.K. oraz sprawdzenie kontrahenta w oparciu o pozyskane dokumenty rejestracyjne. Przyjęty przez organy Spółki system, w którym wystarczającą rekomendacją wiarygodności kontrahenta było wskazanie firmy przez J.K., w sytuacji gdy J.K. znał W. Ś. i B.P. z czasów swojej pierwszej działalności, a W.Ś. miał związek z K. Sp. z o.o. S.K.A., L. Sp. z o.o. i B. P., a B.P. miał związek z K. Sp. z o.o. S.K.A., W. Ś. oraz prowadził swoją firmę K. B.P. - mieli związek z bezpośrednimi jak i pośrednimi kontrahentami Spółki, a weryfikacja kontrahenta odbywała się jedynie w oparciu o dokumenty rejestracyjne: KRS, CEiDG, REGON, NIP, VIES nie może dowodzić, że postępowanie podatnika było działaniem, które w zakresie doboru kontrahentów cechowała należyta dbałość o własne sprawy. Brak jest dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie jakichkolwiek działań mających zabezpieczyć realizację transakcji. Nie zawarto żadnej umowy o współpracy z K. Sp. z o.o. S.K.A. W świetle powyższego organ podkreślił, że racjonalnie działający przedsiębiorca w celu zabezpieczenia własnych interesów decyduje się na zawieranie umów handlowych. Jednocześnie należy zauważyć, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę intensywność kontaktów handlowych i wielkość obrotów pomiędzy Spółką a K. Sp. z o. o. S.K.A. w ocenie organu twierdzeń B.P. nie sposób odnieść do Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że kontakt z K. Sp. z o.o. S.K.A. odbywał się drogą elektroniczną poprzez e-mail. Dyrektor nie kwestionuje, że taka forma kontaktu jest dopuszczalna, ale uwzględniając wskazane wyżej powiązania, brak zawarcia jakiejkolwiek umowy, jak również to, że sprzedaż towarów przez K. Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz Spółki była realizowana przy włączeniu pośrednich kontrahentów powiązanych osobowo, którzy fakturując sobie wzajemnie towar wydłużyli kanał dystrybucji tunerów nie świadczy o dochowaniu należytej staranności. W ocenie Dyrektora zebrane dowody zaprzeczają wiarygodności i rzetelności okazanych dokumentów WZ. Dokumentacja ta została stworzona jedynie na potrzeby uwiarygodnienia nabycia towarów od K. Sp. z o.o. S.K.A. i nie może być dowodem faktycznego przebiegu transakcji zakupu towarów przez Spółkę. Również fakt uregulowania zobowiązań wynikających z faktur zakupu towarów od K. Sp. z o.o. S.K.A. w ocenie organu miał jedynie na celu stworzenie pozorów legalnie przeprowadzonych transakcji zakupu towarów i usług. Stąd, nie może odnieść oczekiwanego skutku powoływanie się przez stronę na okoliczność, że faktury sprzedaży wystawione przez K. Sp. z o. o. S.K.A. na rzecz strony zawierają informację o wystawionych dowodach WZ, na okoliczność wykazania przez kontrahenta w swoich księgach i w deklaracjach VAT faktur sprzedaży wystawionych dla Strony, jak również okoliczność uregulowania zobowiązań wynikających z faktur zakupu towarów od K. Sp. z o. o. S.K.A. Mając na względzie powołane argumenty i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że zakwestionowane faktury zakupu towarów od K. Sp. z o. o. S.K.A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Organ przedsawił ponadto szczegółowo ustalenia w zakresie firmy E.-K. spółka z o.o. w P.. Jako dowód w postępowaniu dopuszczono - protokoły przesłuchań w charakterze strony 24.11.2016 r. i 08.05.2017 r. G.B. - Prezesa Zarządu E.-K. sporządzone w toku prowadzonych postępowań kontrolnych wobec E.-K. Sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w P.. Organ przywołał te zeznania. Wskazał ponadto na protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez UKS w P. 5.12.2013 r. i 24.01.2014 r. w firmie E.-K. na okoliczność sprawdzenia zawartych transakcji w okresie 1.01.2012 r. - 28.02.2013 r. przez E.-K. z firmą A.P.. W oparciu o zgromadzony powyżej opisany materiał dowodowy ustalono fakturowy łańcuch firm uczestniczących w obrocie telefonami komórkowymi Samsung Galaxy S3, który przebiegał w następujący sposób: T. Ltd. – Spółka - E.-K. - E.M. A.P.. Organ ustalił, że A.P. nie mieszka pod zgłoszonym adresem od ponad 4 lat, a właścicielka nieruchomości nie ma z nim kontaktu i nie zna jego aktualnego miejsca pobytu wezwanie nie zostało doręczone. Policja również nie ustaliła jego aktualnego adresu. Organ ustalił, że podobnie jak w przypadku Spółki właścicielem 99 udziałów E.-K. jest T., tj. podmiot, który został wyrejestrowany zVAT 31.08.2014 r. ponieważ nie posiadał miejsca działalności na C. i żadnej dokumentacji. Faktycznym właścicielem T. Ltd. był polski obywatel, J.K., który jak wynika z informacji pozyskanych z KRS został również powołany na Prezesa Zarządu Spółki i Prokurenta. Spółka wspólnie z E.-K. korzystała z wynajmowanego magazynu mieszczącego się w biurze handlowym w Z., przy czym Spółka zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego adres prowadzenia działalności w Z. dopiero 12.01.2015 r. czyli w okresie, gdy działalnością Spółki zainteresował się już Dyrektor UKS. Sposób nawiązania współpracy i sama współpraca Spółki z E.-K. Sp. z o.o. był podobny jak z wcześniej opisanymi klientami. W ocenie organu okoliczności te dotyczące nawiązanej współpracy i dokonanych transakcji pomiędzy Spółką a E.-K. Sp. z o.o., jak również ustalenia dotyczące występujących powiązań świadczą o tym, że strony figurujące na zakwestionowanych fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego. Dodatkowo za takim twierdzeniem przemawia fakt, iż wydana przez organ podatkowy decyzja wobec E.M. A.P., tj. fakturowego odbiorcy telefonów komórkowych Samsung Galaxy S3 od E.-K. wskazuje, że E.M. A.P. to ostatnie ogniwo łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem, jak również zachowanie A.P. świadczące o celowym unikaniu kontaktu i nie reagowaniu na korespondencję kierowaną przez organ pierwszej instancji (podjęta próba przesłuchania świadka). Fakt braku rzeczywistych transakcji potwierdza również dokonana analiza okazanych w toku postępowania kontrolnego przez Spółkę faktur zakupu tunerów DVB-T wystawionych przez K. Sp. z o. o. S.K.A. z fakturami sprzedaży tych samych towarów handlowych wystawionymi przez Spółkę na rzecz E.-K. w okresie październik - grudzień 2012 r., która wskazuje, że faktury zakupu w krótkim odstępie czasu, najczęściej w tym samym lub w dniu następnym, zostały refakturowane w całości na rzecz E.-K., a zysk netto Spółki z tytułu sprzedaży jednego tunera DVB-T niezależnie od parametrów tego urządzenia wynosił dokładnie 1 zł. Ustalono, że fakturowanie zakupu i sprzedaży tunerów pomiędzy dostawcą K. Sp. z o.o. S.K.A. a odbiorcą E.-K. najczęściej następowało w tym samym dniu, bądź następnym. Występuje także przypadek wcześniejszego zafakturowania sprzedaży tunerów w ilości 60 sztuk przez Spółkę na rzecz E.-K., co stanowi potwierdzenie braku przemieszczenia towarów, nie dysponowaniu towarem jak właściciel, tj. w sensie ekonomicznym i faktycznym. Na podstawie powyższego ustalono fakturowy łańcuch firm uczestniczących w fikcyjnym obrocie towarami, który przebiegał w następujący sposób, tj. telefony komórkowe Samsung S3: T. Ltd. - Spółka - E.-K. - E.M. A.P.; sprzęt AGD (maszynki i odkurzacze Zelmer): T. Ltd.- Spółka - E.-K.; T. DVB-T: L. Sp. z o.o. - K. Sp. z o. o. S.K.A. – Spółka - E.-K.; I.T..T. L. H.K. - K. Sp. z o. o. S.K.A. – Spółka - E.-K.; I.T..T. L. H.K. - K. B.P. - K. Sp. z o.o. S.K.A. – Spółka - E.-K.; SHENZEN SHENYUAN COMPANY C.y - K. B.P. – K. Sp. z o.o. S.K.A. - Spółka - E.-K..; P. TALENT HOLDINGS L. H.K. - K. B.P. - K. Sp. z o.o. S.K.A. - Spółka - E.-K.. W opinii Dyrektora powołane argumenty i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczą o tym, że wszystkie zakwestionowane faktury zakupu towarów od K. Sp. z o.o. S.K.A., T. i usług transportowych od E.S., jak również sprzedaży towarów na rzecz E.-K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Dyrektor następnie przedstawił ustalenia dotyczące firmy M.E.E i opisał transakcje zawierane przez Spółkę z tym podmiotem. Wskazał m.in., że z udzielonych przez J.K. wyjaśnień wynika, że należności Spółki od M. E. E. LLC zostały skompensowane ze zobowiązaniami Spółki wobec C. I. Ltd., co jest w sprzeczności z dokumentami źródłowymi okazanymi przez Spółkę do postępowania kontrolnego. W przedstawionych wyjaśnieniach J.K. zamienił role wystawców faktur z rolami odbiorców faktur, podając przy tym błędny kierunek kompensaty należności i zobowiązań. Powyższe stanowi potwierdzenie pozorności transakcji dokumentujących obrót i pośrednictwo w obrocie oprogramowaniem komputerowym. Fakt pozorności tych transakcji, potwierdził J.K. w kolejnym piśmie z 30 marca 2018 r., w którym wskazał, iż nie pamięta kiedy i przez kogo została podpisana umowa pomiędzy Spółką a T. (którego był właścicielem J.K.), kto personalnie reprezentował strony umowy, czego dotyczyła, czego dotyczyło pośrednictwo, w jaki sposób T. pozyskała dane dostawców i odbiorców, jakie oprogramowanie było przedmiotem transakcji, za jaką wartość, do kogo miało trafić, czy trafiło, w jaki sposób doszło do zafakturowania transakcji "Software for Mobile Phones" (w zakresie oprogramowania komputerowego), czy za tymi transakcjami szły płatności oraz w jaki sposób były przekazywane faktury. Nie pamięta osób, które reprezentowały firmy: M. E. E. LLC (N. C.) i C. I. (H.K.). Nie pamięta również okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a T. oraz kto konkretnie odpowiadał za nawiązanie współpracy i kontakty pomiędzy firmami. Zdaniem Dyrektora, mając na względzie powołane argumenty oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uznać, że zakwestionowane faktury dotyczące obrotu i pośrednictwa w obrocie oprogramowaniem komputerowym nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dyrektor nadto wskazał, że Spółka poza wielomilionowymi zakupami towarów handlowych, zakupów oprogramowania, usług pośrednictwa, usług transportowych w dokumentach księgowych w okresie październik - grudzień 2012 r. wykazywała zakupy kosztowe, które dotyczyły wyłącznie: opłaty za korzystanie z biura, zakupu telefonu SAMSUNG GALAXY (telefonu zakupionego w Polsce, pomimo iż taki sam towar został udokumentowany na fakturach zakupu w ramach WNT z firmy T. Ltd.), usług telefonicznych, usług doradztwa prawnego i konsultacji, zakupu wizytówek, rejestracji i przedłużenia domeny oraz zakupu materiałów biurowych. Wszystkie ww. koszty służyły uwiarygodnieniu realizacji transakcji wykazywanych w tym okresie. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w okresie: październik - grudzień 2012 r. kontrolowana Spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych, a VAT należny jaki wystąpił w miesiącach: październik - grudzień 2012 r. ustalony został na podstawie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz E.-K.. Stąd nie można było uznać, że pozostałe zakupy, tzw. kosztowe jakie w tym okresie Spółka wykazała w rejestrze zakupu oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. po stronie podatku naliczonego posłużyły jej w wykonaniu czynności opodatkowanych, skoro takie w ww. okresie nie wystąpiły. W ocenie Dyrektora zebrany materiał dowodowy pozwala na sformułowanie nie tylko tezy, że Spółka nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ale na przypisanie Spółce świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami oraz z przeprowadzonych dowodów wynika, że Spółka wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT. Wskazane okoliczności wiążą się w logiczny ciąg zdarzeń świadczących o tym, że Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przedłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Dla takiej oceny zasadnicze znaczenie mają wykazane powiązania osobowe pomiędzy Spółką, a firmą T. z C., jak również inne powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy kontrahentami Spółki szczegółowo opisane przez organ. Prezentowane stanowisko wspiera wykazany brak uzasadnienia gospodarczego dla przeprowadzonych transakcji. W normalnych bowiem warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, po to aby uzyskać najwyższą marżę. Natomiast w niniejszej sprawie łańcuch i kanał dystrybucji był nienaturalnie wydłużony poprzez wprowadzenie ogniw pośredniczących w obrocie. Potwierdzeniem tezy organu pierwszej instancji jest również to, że bezpośredni i pośredni kontrahenci Spółki, tj. K. Sp. z o. o. S.K.A., L. Sp. z o. o., a także P. Sp. z o. o. (następca prawny L. Sp. z o.o.) swoje siedziby zgłosili pod tym samym adresem. Natomiast Spółka korzystała z pomieszczeń wirtualnego biura w K., w którym zarejestrowała siedzibę. Spółka wspólnie z E.-K. korzystała z wynajmowanego magazynu mieszczącego się w biurze handlowym w Z., przy czym Spółka zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego adres prowadzenia działalności w Z. dopiero 12 stycznia 2015 r. W ocenie Dyrektora znamiennym jest, że Spółka nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się, co do wiarygodności kontrahentów, poza rutynowym sprawdzeniem w ogólnie dostępnych bazach danych KRS, NIP, REGON, CEIDG, VIES (obecnie decydującym czynnikiem weryfikującym w Spółce jest limit ubezpieczyciela KUKE - patrz: protokół przesłuchania A.G. z dnia 18.04.2018 r.), ograniczając się głównie do kontaktów mailowych, rzadko telefonicznych i osobistych. W ocenie Dyrektora racjonalny przedsiębiorca dba o udokumentowanie istotnych zdarzeń gospodarczych, które powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji jego firmy. Spółka wzywana była przez organ skarbowy do przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych związanych z działalnością gospodarczą. Strona na potwierdzenie zawartych transakcji okazała jedynie dowody w postaci zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży, jednej umowy zawartej pomiędzy Spółką a T. niezawierającej danych osobowych zleceniobiorcy, potwierdzeń wzajemnych rozliczeń z kontrahentami, niekompletnych dokumentów WZ (na 12 faktur na zakup towarów od K. Sp. z o. o. S.K.A. okazała 3 dokumenty WZ, z czego tylko 1 z nich zawierał podpis i pieczęć osoby upoważnionej do odbioru) i niekompletnych dokumentów CMR (na 4 faktury na zakup towarów od T. okazała 3 dokumenty CMR, z czego tylko 1 z nich zawierał podpis i pieczęć osoby upoważnionej do odbioru). Zarówno Spółka nie dysponowała numerami IMEI telefonów komórkowych, jak również nie dysponował tymi numerami IMEI jej kontrahent spółka E.-K.. W opinii Dyrektora powołane argumenty i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczą o tym, że wszystkie z zakwestionowanych transakcji Spółki były transakcjami fikcyjnymi i nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej, a podatnik miał świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów. Zasadne było zatem pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zaewidencjonowanego w rejestrach zakupu VAT i wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. w łącznej wysokości 1.051.603 zł w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja, że skoro Spółka nie dokonywała rzeczywistych czynności w ramach działalności gospodarczej, ale wystawiła jednak faktury sprzedaży w łącznej wysokości 74.436 zł na rzecz E.-K. to w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor ponadto odniósł się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, uzasadniając szczegółowo odmowę ich przeprowadzenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał m.in., że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydane przez inne organy podatkowe decyzje w zakresie wymiaru VAT dla: M. Sp. z o.o. i E.M. A.P. włączył, a po ich wykorzystaniu wyłączył z akt sprawy, na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (postanowienia organu z 30.06.2017 r. i z 23.08.2017 r.). Dowody te zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a w szczególności ochronę tajemnicy skarbowej. Powyższe oznacza, iż dowodów tych nie wyeliminowano z akt sprawy. Dowody te stanowią nadal element akt sprawy, tzw. akta wyłączone, a załączeniu tych dowodów w całości sprzeciwiała się wyrażona w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej zasada, że do akt sprawy mają wgląd jedynie strony danego postępowania, jak również wynikające z art. 293 § 2 Ordynacji podatkowej objęcie tajemnicą skarbową indywidualnych danych znajdujących się w aktach postępowania podatkowego. Z powyższych względów, wniosek pełnomocnika o włączenie do akt sprawy decyzji wydanych dla M. Sp. z o.o. i E.M. A.P., Dyrektor uznał za bezzasadny. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, pomimo wykazania przez podatnika bezpośredniego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności będące przedmiotem udowodnienia w ramach realizacji wniosków strony do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione. Powyższe naruszenie nie mogło pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy w rezultacie bezprawnego ograniczenia koniecznych dla wyjaśnienia sprawy czynności dowodowych. Działanie to doprowadziło do naruszenia podstawowej, obok reguły praworządności, zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej); 2. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą interpretację zasady otwartego systemu dowodów w taki sposób, który pozwolił na uzasadnienie pominięcia kluczowych praw procesowych strony, wynikających z art. 188 oraz art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rezultacie nieuzasadnionego zablokowania aktywności dowodowej podatnika; 3. art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy dowodów z odrębnych postępowań, wyłącza potrzebę ich przeprowadzania w tym postępowaniu podatkowym przy uwzględnieniu zasady czynnego udziału strony, w przypadku prawidłowo sformułowanego i szczegółowo uzasadnionego wniosku podatnika o przeprowadzenie takiego dowodu; 4. całkowite wyeliminowanie z postępowania przed organem nadzorcy sądowego jako podmiotu na prawach strony. Wyeliminowanie nadzorcy sądowego, pomimo ustawowego wymogu z art. 277 ust. 3 ustawy z 15.05.2015 r. Prawo restrukturyzacyjne - jest oczywistym naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wszystkie zakwestionowane transakcje gospodarcze miały miejsce. W odwołaniu zawarto wnioski dowodowe, których organ drugiej instancji nie przeprowadził. Zdaniem strony wnioski dowodowe mają istotne znaczenie dla sprawy, gdyż: Spółka przedstawiła dokumenty związane z transportem towarów; kontrolujący do dokumentacji E.S. Gmbh nie mieli żadnych uwag, a dotyczyły właśnie usług spedycyjnych, czyli magazynowania i transportu; z ewentualnego przesłuchania przedsiębiorstw transportowych będzie wynikała kwestia ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej lub nawet ubezpieczenia cargo przewożonych towarów. Spółka na ówczesnym etapie rozwoju nie widziała takiej potrzeby, aby dodatkowo ubezpieczać towar handlowy; kwestia magazynowania - kontrolujący zdają się nie dopuszczać, iż towar był magazynowany u dostawcy, a potem bezpośrednio przewożony do odbiorców. Spółka na ówczesnym etapie rozwoju nie musiała posiadać praw do powierzchni magazynowej. To standard w działalności handlowej i stan pożądany z uwagi na koszty; z odpowiedzi C. Administracji Podatkowej na zapytanie SCAC organu pierwszej instancji wynika realność transakcji handlowych; nieprawdziwa jest teza, iż Administracji Podatkowej C. nie przedłożono dokumentacji transportowej. Przedłożono ją na etapie odwołania od decyzji o wykreśleniu z rejestru VAT; na każdym z etapów obrotu zbywca posiadał prawo do dysponowania towarem w rozumieniu dyrektyw unijnych dotyczących podatku VAT. Brak prawa do dalszego przeniesienia prawa własności nie może być przesłanką uznania, że podatnik nie dysponuje towarem jak właściciel. Przy omawianej kwestii, należy odwołać się do pkt 23 orzeczenia w sprawie 260/95 DFDS, zgodnie z którym kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. W ocenie skarżącej bez dokonania przesłuchań oraz przeprowadzenia pozostałych środków dowodowych nie będzie możliwe wykazanie dobrej wiary lub jej braku w Spółce, w szczególności np. okoliczności i warunków transportu, istnienia towaru, zasad i zwyczajów panujących w branży od kilkudziesięciu lat. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy obu instancji zobowiązane były zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W ocenie skarżącej organ drugiej instancji tego nie uczynił, opierając się w sprawie w znacznej części na ustaleniach zawartych w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, odmawiając zaś w istocie mocy dowodowej wnioskom strony i nie dokonując rzetelnej oceny przeprowadzonych dowodów. Żaden dokument oraz wniosek dowodowy nie przekonał organów obu instancji, że towar faktycznie istniał, a bezpośredni kontrahenci na gruncie wiedzy Spółki rozliczali się z fiskusem. W ocenie strony organy obu instancji nienależycie przeprowadziły dowody z zakresu transportu i magazynowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok WSA w Szczecinie z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 382/17. Zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji w decyzjach oparły założenia na tym, że każdy przedsiębiorca musi mieć własny magazyn, a transakcje łańcuchowe przewidziane w ustawie o VAT są niedopuszczalne. Skarżąca wskazała również, że 14 marca 2019 r. przed Sądem Rejonowym w K. Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne Spółki o sygn. akt V GRp 2/19, w wyniku którego Sąd wyznaczył nadzorcę sądowego. Zgodnie z art. 277 ust. 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne nadzorca z mocy prawa wstępuje w postępowanie jako strona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 26 listopada 2019 r. skarżąca podtrzymała wszystkie żądania skargi oraz argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Jednocześnie odniosła się do niektórych zarzutów oraz tez organu zawartych w odpowiedzi na skargę. Na rozprawie 28 listopada 2019 r. reprezentujący skarżącą spółkę wnieśli o dopuszczenie dowodu z dołączonego do pisma procesowego – odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 9 października 2019 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustwy p.p.s.a., przeprowadzić dowód z odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 9 października 2019 r. sygn. akt V GRp 2/19 na okoliczności wskazane w piśmie procesowym z 26 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie argumenty skarżącej zostały przez Sąd uwzględnione. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika natomiast, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 28 maja 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 października 2017 r. w sprawie określenia A. D. P. Sp. z o.o. w K. wysokości: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. w kwocie 37.287 zł, należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. W pierwszej kolejności, ze względu na procesowe konsekwencje zostanie rozpoznany zarzut naruszenia art. 277 ust 3 ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 243) poprzez pominięcie nadzorcy sądowego, który z mocy prawa wstępuje do postępowania jako strona. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z następujących powodów. Postanowieniem z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt V GR 1/19 Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych otworzył przyspieszone postępowanie restrukturyzacyjne wobec Spółki, oraz wyznaczył nadzorcę sądowego. Należy podnieść, iż w myśl art. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne ,restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych: postępowaniu o zatwierdzenie układu, przyspieszonym postępowaniu układowym, postępowaniu układowym oraz postępowaniu sanacyjnym. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 14 marca 2019r., sygn. akt V GR 1/19 wynika, że wobec strony otworzono przyspieszone postępowanie układowe, w wyniku którego został wyznaczony nadzorca sądowy. Okoliczność ta została potwierdzona treścią postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 9 października 2019r. sygn. akt V GRp 2/19 złożonego przez stronę na rozprawie w dniu 28 listopada 2019r., (dopuszczonego przez Sąd jako dowód), w którym stwierdzono brak podstaw do umorzenia na obecnym etapie przyspieszonego postępowania układowego dłużnika i przekazano sprawę do dalszego prowadzenia sędziemu komisarzowi. Nie ma zatem wątpliwości, że postępowaniem restrukturyzacyjnym dotyczącym Spółki jest przyspieszone postępowanie układowe. Rola nadzorcy sądowego w tym właśnie postępowaniu została określona w art. 258 ustawy, zgodnie z którym dłużnik niezwłocznie informuje nadzorcę sądowego o postępowaniach sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi, dotyczących masy układowej, prowadzonych na rzecz lub przeciwko dłużnikowi. W sprawach tych uznanie roszczenia, zrzeczenie się roszczenia, zawarcie ugody lub przyznanie okoliczności istotnych dla sprawy przez dłużnika bez zgody nadzorcy sądowego nie wywiera skutków prawnych. W świetle tego przepisu dłużnik ma jedynie obowiązek informowania nadzorcy o toczącym się postępowaniu administracyjnym, nadzorca sądowy nie wstępuje jednak do toczących się postępowań na prawach strony. Stroną pozostaje w nich sam dłużnik. Należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 277 ust 3 ustawy, którego naruszenie podnosi strona nie mieści się wśród przepisów dotyczących przyspieszonego postępowania układowego, lecz postępowania układowego. Zatem tylko gdy dojdzie do otwarcia postępowania układowego nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych oraz przed sądami polubownymi dotyczących masy układowej. W postępowaniach administracyjnych, sądowoadministracyjnych oraz przed sądami polubownymi nadzorca sądowy ma prawa strony. Skoro przepis ten reguluje pozycję nadzorcy sądowego po otwarciu postępowania układowego, a takie nie zostało otworzone względem strony, nie można skutecznie zarzucać jego naruszenia. Należy także wskazać, że organ odwoławczy mógł orzekać merytorycznie w sprawie z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu ziszczenia się przesłanki jego zawieszenia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 30 listopada 2017r. Ś. Urząd Celno-Skarbowy w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych Spółki w zakresie ewidencjonowania transakcji zakupów i sprzedaży towarów handlowych i usług z wykorzystaniem nierzetelnych faktur VAT w okresie: od października 2012 r. do czerwca 2014 r., tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres, w tym za okresy objęte decyzją. Zawiadomieniem z 6 grudnia 2017 r. (data odbioru przez Spółkę: 8 grudnia 2017 r.) oraz z 11 grudnia 2017 r. (data odbioru przez pełnomocnika Spółki: 15 grudnia 2017 r.) Naczelnik poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okresy objęte decyzją. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte 30 listopada 2017 r. zostało natomiast 27 lutego 2019 r. przekształcone w śledztwo, prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. – Z. (pismo Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 11 marca 2019r.). Skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. : art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 123 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (O.p.), a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do naruszenia powyżej wskazanych przepisów postępowania doszło zdaniem Sądu przy dokonywaniu ustaleń prowadzących do zakwestionowania przez organ rzeczywistości transakcji zakupu towarów zawartych z T., usług świadczonych przez E.S. GmBH oraz ustalenia fakturowego łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnym obrocie towarami, nabytymi od T., jak również przy dokonywaniu ustaleń prowadzących do zakwestionowania przez organ rzeczywistości transakcji zakupu towarów zawartych z K. Sp. z o.o. S.K.A. Tytułem wstępu należy wskazać, iż, zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Powyższe przepisy są podstawowymi normami jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem. Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W wyroku z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji (...) (LEX 197893). Z powyższego wynika, że organy w żadnym wypadku nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności. Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, publ. CBOIS). Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy podnieść co następuje. Zdaniem Sądu do naruszenia wymienionych powyżej przepisów prawa procesowego doszło w zakresie ustaleń skutkujących odmową prawa do odliczenia przez Spółkę kwot podatku naliczonego z faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawionych przez T. Ltd. R., N.: 4 faktury na łączną wartość netto 49.990 EUR, dokumentujące zakup sprzętu AGD i telefonów komórkowych Samsung. Miało to wpływ również na ustalenia w zakresie importu usług – 3 faktur wystawionych przez E.S. GmbH, F. na łączną wartość netto 600 EUR, które dokumentowały usługi spedycji. Argumentacja organu zaprezentowana w zakresie nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych objętych fakturami wystawionymi przez T. (oraz wynikłe z niej konsekwencje) oparta była na niepełnym materiale dowodowym, a co za tym idzie, wnioski jakie wywiódł organ należy uznać za przedwczesne. Organ przyjął, że transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, były fikcyjne, a Spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. W pierwszej kolejności podniesienia wymaga, że odwołując się do odpowiedzi uzyskanych z C. Administracji Podatkowej organ podkreślił fakt wyrejestrowania T. 31sierpnia 2014r. oraz brak dokumentacji. Tymczasem z udzielonej informacji (data udzielenia odpowiedzi – 8 czerwca 2015r.) dotyczącej transakcji w okresie 10.2012 – 06.2014 wynika także, że potwierdzono, że zgodnie z VIES, T. nabył towary od Spółki jak również dostarczył je do Spółki w tym okresie. Ta informacja może wskazywać na istnienie transakcji między stronami. Organ przeanalizował również faktury zakupu wystawione przez T. oraz dokumenty CMR – podkreślając różnicę jednej sztuki odkurzacza, której zabrakło w dokumencie CMR (w porównaniu z fakturą) oraz zwrócił uwagę, iż tylko na jednym dokumencie CMR widnieje pieczęć E.-K., czytelna parafka Banaszewski i data odbioru. Zdaniem organu Spółka nie dbała o towar jak i o rozliczenia finansowe z nim związane, a dokumentacja została stworzona jedynie na potrzeby uwiarygodnienia zarówno nabycia towarów od T., jak i usług od EMONS i nie może być dowodem faktycznego przebiegu transakcji. Zdaniem Sądu powyższy pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem postępowanie dowodowe na podstawie którego organ pogląd ów formułował było dotknięte wadami. Należy zwrócić uwagę, iż z dokumentów CMR wynikało, że nadawcą towaru była Spółka, odbiorcą E.-K., miejscem załadunku Prosper Logistics Frankfurt, a przewoźnikiem E.S. GmbH. Nawet jeżeli faktycznie dokumenty CMR zawierały braki formalne, to okoliczności tej nie można uznać za przesądzającą, przed podjęciem próby ustalenia niezbędnych informacji za pomocą innych dowodów. W tym kontekście Sąd stwierdza naruszenie przez organ art. 122, 187 i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony dotyczącego zwrócenia się do podmiotu E.S. GmbH o przesłanie dokumentacji dotyczącej transportu towarów, na okoliczność wykonywania transportów na rzecz Spółki. Niewątpliwie w ten sposób podatnik zmierzał do wykazania okoliczności istnienia towaru, oraz rzeczywistości zawieranych pomiędzy stronami transakcji (dotyczących zarówno zakupu towaru od T. jak i usług spedycji świadczonych przez EMONS). Zdaniem Sądu przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne dla pełnego ustalenia stanu faktycznego w omawianym zakresie. Wadliwie zatem wniosek ten organ ocenił jako zbędny. Podkreślenia wymaga, że dowód ten był dowodem na tezę przeciwną do zajętej przez organ. Nie można tym samym zaakceptować stanu, w którym strona jest pozbawiona możliwości dowodzenia okoliczności przeciwnej niż przyjęta przez organ, tym bardziej, że rzutuje ona na ocenę kluczowej kwestii istnienia towaru objętego fakturami wystawionymi przez T. i jego transportu. Nieadekwatne było także wywodzenie przez organ na podstawie różnicy 1 sztuki odkurzacza, czy braków formalnych dokumentów CMR, że dokumentacja została stworzona na potrzeby uwiarygodnienia nabyć towarów i usług. Taki wniosek, bez próby uzyskania dokumentów i informacji od przewoźnika w zakresie świadczonych przez niego usług i przewożonych towarów nie może być zaakceptowany. Organ winien uwzględnić zatem wniosek dowodowy strony i zwrócić się do E.S. GmbH, celem pozyskania dokumentacji i informacji o świadczonych przez ten podmiot usługach i objętym dokumentami CMR towarem. Powyższe pozwoli na pełną ocenę zawartych przez Spółkę transakcji zakupu towarów od T. i usług spedycji EMONS. Nie można podzielić argumentacji organu, że przeprowadzenie tego dowodu jest niecelowe dla rozstrzyganej sprawy, bowiem dokumenty CMR były badane. Organ doszedł do przeciwnych twierdzeń, niż te, które prezentuje strona. Nie można tym samym jako zbędnego, czy niecelowego określać wniosku dowodowego, który zmierza do udowodnienia tez przeciwnych do dotychczas zajętych przez organ. Odnosząc się dalej do argumentacji organu dotyczącej fakturowego łańcucha firm uczestniczących w obrocie telefonami komórkowymi (T. Ltd. - Spółka - E.-K. - E.M. A.P.) organ ustalił, że ostatnim ogniwem tegoż jest A.P.. Uzasadniając tezę, iż był to fikcyjny obrót towarem organ powołuje się zarówno na wydane wobec A. P. decyzje podatkowe jak i na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Należy jednak zauważyć, że dokumenty te zostały przez organ wyłączone z akt sprawy postępowania kontrolnego postanowieniem z 30 czerwca 2017r., w aktach sprawy pozostały jedynie wyroki WSA w Białymstoku stanowiące wydruki ze strony internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Należy zwrócić uwagę, iż z zacytowanego w zaskarżonej decyzji fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 395/15 nie wynika natomiast, jakoby wśród zakwestionowanych transakcji były także te udokumentowane fakturami od E.-K.. Zdaniem Sądu doszło w tym zakresie do naruszenia art. 123 O.p. tj. naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W orzecznictwie przyjmuje się i stanowisko to tut. Sąd w pełni podziela, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników, nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r., o sygn. akt I SA/Gd 2143/00, i z 19 lutego 2019 r. sygn. akt FSK 1106/18 , dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA). Wyłączeniu jawności dla strony powinno podlegać jedynie to co musi być utajnione z uwagi na przesłanki ustawowe, to co nie mieści się w tym zakresie powinno być dla strony jawne. Zatem jeśli istnieje możliwość okazania części dokumentów po ich anonimizacji obowiązkiem organu administracji jest dokonanie tej czynności i udostępnienie tej części, która nie korzysta z wyłączenia jawności. Daje to możliwość wglądu do dokumentu i odniesienie się do jego treści, a tym samym powoduje też zachowanie podstawowych gwarancji procesowych strony wynikających z O.p. Całkowite wyłączenie dokumentu powoduje, że strona pozbawiona jest wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jak i możliwości obrony swoich praw w postępowaniu. Powyższe uwagi należy także odnieść do decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie wobec Spółki MERCURIUS z dnia 23 marca 2016r. oraz 1 marca 2016r., które zostały wyłączone z akt postępowania postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2017r. Należy zwrócić uwagę, iż do ustaleń i wniosków jakie zostały poczynione w ramach powyższych postępowań przez organ w Olsztynie, a dotyczących również kontrahentów skarżącej Spółki odwołuje się organ I instancji m.in. na stronach 50-53 decyzji. Wyłączenie tych decyzji z akt sprawy uniemożliwiło stronie podjęcie jakiejkolwiek polemiki z wnioskami organu wyprowadzonymi lub potwierdzonymi treścią tychże aktów. Obowiązkiem organu będzie zatem dokonanie anonimizacji powyższych dokumentów i udostępnienie ich stronie, tak, aby miała możliwość odniesienia się do argumentów organu, jakie wywiódł na ich podstawie i podjęcia – ewentualnej – polemiki. Należy jednocześnie w tym miejscu zwrócić uwagę, iż w ramach kontrolowanego postępowania organ nie przeprowadzał dowodu z decyzji wydanych wobec podmiotu APN sp. z o.o., zatem argumenty skargi podnoszone w tym kontekście nie mogą zostać poddane merytorycznej analizie. Do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., doszło także przy dokonywaniu ustaleń prowadzących do zakwestionowania przez organ rzeczywistości transakcji zakupu towarów (tunerów) zawartych z K. Sp. z o.o. S.K.A. Podniesienia wymaga, iż organ zgromadził materiał dowodowy dotyczący kontrahenta Spółki, czyli K. Sp. z o.o. S.K.A., jak również dostawców tunerów do K. Sp. z o.o. S.K.A, wśród których był B.P., prowadzący działalność pod firmą K.. Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 21.11.2016 r. u K. Sp. z o.o. S.K.A. (oraz dokumentów) wynika, iż w przypadku zakupu tunerów DVB-T udokumentowanych 2 fakturami wystawionymi przez I.T..T. L. - Nr IN1210301 z dnia 30.10.2012 r. oraz Nr IN1211071 z dnia 07.11.2012 r. dołączono dokumenty JDA SAD odpowiednio Nr 12SI00603640860084 z dnia 27.11.2012 r. oraz Nr 12SI00603640878963 z dnia 11.12.2012 r. Zgodnie z ich treścią zgłaszającym towar do odprawy celnej (przedstawicielem) była s. firma spedycyjna G., B. d.o.o., B. 124A, 5292 R., SI62432842, eksporterem firma I.T..T. L. z H.K.u, a odbiorcą K. Sp. z o. o. S.K.A. Z dokumentów tych wynika również, że towar został załadowany na statek i transportowany na trasie S. (C.) – K.(S.) na warunkach dostawy wg Incoterms 2010 - FOB (obowiązek zorganizowania transportu leży po stronie kupującego, który o dacie przybycia statku do portu i dacie załadunku ma obowiązek poinformować sprzedającego, sprzedający natomiast ma obowiązek na swój koszt dostarczyć towar do portu i załadować na statek). Z załączonych do faktur zakupu międzynarodowych listów przewozowych CMR Nr 1893675 oraz Nr 1893680 wynika, że towar został dostarczony do K. Sp. z o.o. odpowiednio w dniu 29.11.2012 r. i 13.12.2012 r., o czym świadczą pieczęć firmowa, data i nieczytelna parafka w polach 24 (przesyłkę otrzymano) powyższych dokumentów. Wynikające z JDA SAD wartości towarów w walucie USD, tj. wartości wykazane na fakturach zakupu powiększone o należne opłaty celne (w tym cło wg stawki 14%) zostały przez K. Sp. z o. o. S. K. A. przeliczone na PLN odpowiednio wg kursu USD z dnia 14.12.2012 r. (tabela kursów średnich Nr 243/A/NBP/2012) oraz z dnia 14.01.2013 r. (tabela kursów średnich Nr 9/A/NBP2013) oraz opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Przedmiotowe transakcje zakupu K. Sp. z o.o. S.K.A. zaewidencjonowała jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży odpowiednio za miesiące grudzień 2012 roku oraz styczeń 2013 roku, a podatek z nich wynikający rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. Także z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 27.02.2017 r. u B.P. prowadzącego działalność pod firmą K. wynika, iż w przypadku zakupu tunerów DVB-T od I.T..T. P. T. H. L. oraz S.S. C. dołączono dokumenty JDA SAD z których wynika, że zgłaszającym towar do odprawy celnej (przedstawicielem) była s. firma spedycyjna G., B. d.o.o., B. 124A, 5292 R., SI62432842, eksporterem firma która wystawiła fakturę sprzedaży, a odbiorcą K. B.P.. Z dokumentów tych wynika również, że towar został załadowany na statek i transportowany na trasie S. (C.) – K. (S.) na warunkach dostawy wg Incoterms 2010 - FOB (obowiązek zorganizowania transportu leży po stronie kupującego, który o dacie przybycia statku do portu i dacie załadunku ma obowiązek poinformować sprzedającego, sprzedający natomiast ma obowiązek na swój koszt dostarczyć towar do portu i załadować na statek). Załączono do faktur kontenerowe dokumenty przewozowe oraz międzynarodowe listy przewozowe CMR z których wynika, że towar został dostarczony do K. B.P. o czym świadczą pieczęć firmowa i podpis. Wynikające z JDA SAD wartości towarów w walucie USD, tj. wartości wykazane na fakturach zakupu powiększone o należne opłaty celne (w tym cło wg stawki 14%) zostały przez K. B.P. przeliczone na PLN oraz opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Przedmiotowe transakcje zakupu B. P. zaewidencjonował jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w prowadzonych rejestrach VAT w trzecim i czwartym kwartale 2012 roku, a podatek z nich wynikający rozliczył w deklaracjach VAT-7 za te kwartały, zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. Z powyższych ustaleń wynika po pierwsze, że sprzedaż towarów przez K. Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz Spółki nie była realizowana tylko przy włączeniu pośrednich kontrahentów powiązanych osobowo, którzy fakturując sobie wzajemnie towar wydłużyli kanał dystrybucji tunerów. Spółka K. nabywała bowiem bezpośrednio towar z C., który następnie zbywała skarżącej. Następnie podniesienia wymaga, że organ powyższych dowodów i okoliczności w żaden sposób nie ocenił, a poprzestał jedynie na sprawozdawczym powtórzeniu dokonanych czynności. Powyższe postępowanie organu godzi zarówno w obowiązek wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego jak i dokonania jego rzetelnej oceny. Ma to o tyle istotne znaczenie, że strona podnosiła konsekwentnie w trakcie postępowania argument o realnym istnieniu towaru, tymczasem organ nie poddał analizie i ocenie dokonanych ustaleń i dokumentów (o których mowa powyżej) mogących świadczyć o zasadności tego argumentu. Pozostawienie tych dowodów bez analizy i oceny jest błędne w szczególności w kontekście zajętego następnie przez organ stanowiska, co do braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami ujętymi w fakturach. Wspomniane wyżej dokumenty mogą natomiast świadczyć o faktycznym dysponowaniu towarem przez poddane czynnościom sprawdzenia podmioty. Powyższe doprowadziło także do naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nie spełniającego standardów określonych tym przepisem. Nie podejmując rozważań co do stwierdzonych powyżej okoliczności i nie dokonując oceny znajdujących się w aktach postępowania dowodów (w szczególności tych mogących świadczyć o istnieniu towaru) w ich wzajemnym powiązaniu organ uchybił obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Wobec stwierdzonych uchybień stanowisko organu o fikcyjności transakcji, wystawianiu pustych faktur oraz braku realnego obrotu gospodarczego w zakwestionowanym zakresie należy uznać za przedwczesne. Ponieważ kwestia realności transakcji zawartych przez Spółkę z T., E.oraz K. Sp. z o.o. S.K.A. nie została dostatecznie wyjaśniona, nie można także podzielić wniosku organu, iż cała działalność Spółki objęta kontrolowanym okresem była pozorowana. Ustalenie, nawet co do niektórych transakcji, ich rzeczywistego przebiegu, wyklucza zasadność ogólnego wniosku o pozorowaniu działalności. Powyższe czyni również niezasadnym, na tym etapie postępowania, podważenie prawidłowości wszystkich faktur zakupowych (tj. 30 faktur na łączną wartość netto 9.733,21 zł i VAT 2238,65 zł dokumentujących opłaty za korzystanie z biura, zakupu telefonu SAMSUNG GALAXY (telefonu zakupionego w Polsce), usług telefonicznych, usług doradztwa prawnego i konsultacji, zakupu wizytówek, rejestracji i przedłużenia domeny oraz zakupu materiałów biurowych). Organ uzasadnił bowiem odmowę prawa do odliczenia z tych faktur właśnie okolicznością braku faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie opisanych nieprawidłowości ma wpływ na dokonaną przez organ ocenę sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz E.-K., oraz jej konsekwencje w postaci zastosowania art. 108 ustawy o VAT, czyniąc je przedwczesnymi na tym etapie postępowania. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze, w kontekście braku zwrócenia się do organów administracji podatkowej na C. o udzielenie informacji o toczącym się postępowaniu wobec T. oraz braku przesłuchania świadka J.K.a. Co do pierwszego wniosku należy zauważyć, iż J.K. właściciel T. jest jednocześnie obecnie prokurentem Spółki. Zatem to on jest najlepszym źródłem informacji co do losów odwołań T. . Jakkolwiek to do organu podatkowego należy obowiązek ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, podatnik nie jest również zwolniony z obowiązku współpracy z organem, w szczególności, gdy sam jest w posiadaniu informacji, które uznaje za istotne w wyjaśnieniu sprawy. Natomiast co do przesłuchania świadka należy zauważyć, iż organ włączył do akt sprawy protokół przesłuchania J.K.a z 21 listopada 2017r. oraz jego pismo z 30 marca 2018r. Należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadziły zasady obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów w postępowaniu, natomiast zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd podziela natomiast stanowisko organów w zakresie poczynionych ustaleń oraz wniosków dotyczących firmy M.E.E, która wystawiła na rzecz Spółki fakturę z 17 grudnia 2012r., tytułem oprogramowania do telefonów komórkowych. Spółka natomiast wystawiła w dniu 18 grudnia 2012r. fakturę z tym samym tytułem na rzecz C. I. Ltd. Nadto T. wystawiła na rzecz Spółki fakturę z 18 grudnia 2012r. tytułem pośrednictwa w sprzedaży. Z udzielonych przez J.K.a wyjaśnień wynika, że należności Spółki od M.E.E LLC zostały skompensowane ze zobowiązaniami Spółki wobec C. I. Ltd., co jest w sprzeczności z dokumentami źródłowymi okazanymi przez Spółkę do postępowania kontrolnego. W przedstawionych wyjaśnieniach J.K. zamienił role wystawców faktur z rolami odbiorców faktur, podając przy tym błędny kierunek kompensaty należności i zobowiązań. Nadto J.K. w piśmie z 30 marca 2018 r., dołączonym do akt sprawy, podał, iż nie pamięta kiedy i przez kogo została podpisana umowa pomiędzy Spółką, a T. dotycząca pośrednictwa, kto personalnie reprezentował strony umowy, czego dotyczyła, czego dotyczyło pośrednictwo, w jaki sposób T. pozyskała dane dostawców i odbiorców, jakie oprogramowanie było przedmiotem transakcji, za jaką wartość, do kogo miało trafić, czy trafiło, w jaki sposób doszło do zafakturowania transakcji "Software for Mobile Phones", czy za tymi transakcjami szły płatności oraz w jaki sposób były przekazywane faktury. Nie pamiętał osób, które reprezentowały firmy: M.E.E LLC (N. C.) i C. I. (H.K.). Nie pamięta również okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką, a T. oraz kto konkretnie odpowiadał za nawiązanie współpracy i kontakty pomiędzy firmami. Powyższe rozbieżności w wyjaśnieniach oraz brak informacji w zakresie szczegółów transakcji uzasadniają wniosek, iż zakwestionowane faktury dotyczące obrotu i pośrednictwa w obrocie oprogramowaniem do telefonów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Reasumując – uwzględnienie skargi we wskazanym wyżej zakresie spowodowało uchylenie decyzji organu odwoławczego. Organ nie zebrał bowiem kompletnego materiału dowodowego co do wskazanych okoliczności, nie rozpatrzył go wyczerpująco, a w konsekwencji postąpił wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p., nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dokonanie swobodnej, nie zaś dowolnej oceny dowodów. Doszło również do naruszenia art. 123 O.p. poprzez ograniczenie stronie jej czynnego udziału w postępowaniu. W konsekwencji stwierdzonych uchybień organ naruszył także art. 210 § 4 O.p. sporządzając wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy uzupełniając materiał dowodowy i przeprowadzając wskazane wyżej dowody, następnie będzie obowiązany rzetelnie rozpatrzyć zgromadzony materiał dowodowy i dokonać oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Efekt powyższych czynności znajdzie wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Organ dokona także anonimizacji wyłączonych z akt postępowania dokumentów (które zostały przez Sąd wyżej wskazane) i w ten sposób umożliwi stronie odniesienie się do twierdzeń organu opartych na treści tych dokumentów oraz ewentualną z nimi polemikę. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 wyroku, na które składa się wpis od skargi Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.