I SA/Ke 285/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. Znak [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. Z. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą S.Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w wysokości 1.878 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że S.Z. prowadzi Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe A. w H. w zakresie obrotu olejami napędowymi. W dniu 21 sierpnia 2013 r. pracownicy organu pobrali na stacji paliw należącej do firmy A. próbki paliwa znajdującego się na terenie ww. stacji na okoliczność obecności znacznika SY 124 w badanym oleju. W wyniku badania ustalono, że badany olej napędowy nie zawiera znacznika Solvent Yellow 124, który jest stosowany do znakowania olejów opałowych. Podczas czynności pobierania tych próbek paliwa podatnik zadeklarował kod CN pobranych próbek oleju: 27101245. Przedłożył dokumenty zakupu oleju napędowego z dnia 19 sierpnia 2013 r. - dowód wydania nr 340065191 C/C na ilość 3963 litrów. Wyjaśnił, że dostawa oleju napędowego odbyła się z spółki B. w W. (zwanej dalej: spółką B.). Okazał kserokopię świadectwa jakości wydanego przez Laboratorium spółka z o.o., nr [...]z dnia 19 sierpnia 2013 r. określającego parametry dostarczonego paliwa. 1.3 Pobrane próbki paliwa zostały poddane badaniom w laboratorium Izby Celnej w Białej Podlaskiej, które sporządziło sprawozdanie z badań nr [...] nr [...] Z treści sprawozdania wynika, że próbki pobranego paliwa w zakresie zawartości siarki nie spełniają wymagań jakościowych dla oleju napędowego, zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 221, poz.1441 ze zm.). Próbki zawierały jej znacznie więcej niż powinny, bo 14,2 mg/kg. Ponadto w próbkach nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164 i Solvent Blue 35. W podsumowaniu wyników badań pobranych próbek stwierdzono, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d), 2 (e) i 2 (g) do pozycji 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Laboratorium wskazało, że z uwagi na zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAMĘ) oraz zawartość siarki należy rozpatrzyć kwalifikację towaru do kodu CN 2710 20 15. 1.4 Organ odwoławczy po porównaniu powyższych dwóch klasyfikacji produktu do kodu CN: deklarowanej przez podatnika do protokołu pobrania próbek (mając na uwadze odpis ze świadectw jakości dla dowodu wydania nr [...] z dnia [...] o nr [...] dostarczone wraz z dostawą paliwa) oraz wynikającej z badań pobranych próbek paliwa, znajdującego się bezpośrednio u podatnika w dniu kontroli (biorąc pod uwagę parametry oleju wynikające z przeprowadzonych badań laboratorium w Koroszczynie o nr [...]), stwierdził, że ze względu na podane wyżej cechy oleju brak jest tożsamości towaru pod względem jego cech, które umożliwiałyby jego klasyfikację do tego samego kodu CN. 1.5 Dalej organ ustalił, że przy dostawie paliwa, spółka dołączyła pisma, z których wynikało, że paliwo zawiera 8,5 mg/kg siarki, a estrów metylowych kwasów tłuszczowych <=7,0 %. Dostawa była dokonana wg faktury VAT nr [...] z dnia 20 sierpnia 2013r. na ilość 3963 litrów (prawdopodobnie na skutek omyłki błędnie wskazano w decyzji: "39631 litrów") natomiast w trakcie kontroli w dniu 21 sierpnia 2013 r., w zbiorniku, w którym znajdowało się paliwo, było go 3000 litrów. 1.6 Organ wystąpił do spółki o udzielenie informacji co do sprzedanego podatnikowi oleju napędowego. Spółka przesłała kopię świadectwa jakości nr [...], i wyjaśniła, że zgodnie z procedurami zostało ono przekazane firmie wraz z dostawą produktu w dniu 19 sierpnia 2013 r. Wskazała również, że dostarczony za fakturą nr 930219987 z 20 sierpnia 2013 r. olej napędowy spełniał wymagania jakościowe. W wyniku kontroli wewnętrznej przeprowadzonej na okoliczność zachowania procedur i sprawności urządzeń przy przedmiotowej dostawie, nie stwierdzono uchybień. Szczegółowo wyjaśniono ustalenia kontroli wewnętrznej, która wykluczyła możliwość dostawy oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych. 1.7 Organ powołał z urzędu biegłego z zakresu problematyki jakościowo - ilościowej produktów materiałów pędnych i smarów - dr inż. A. M.- biegłego z listy przy Sądzie Okręgowym w Kielcach, w celu wykonania opinii w zakresie prawidłowości pobrania prób oleju napędowego i oceny wykonanej analizy jakościowej oleju z przeprowadzonych badań laboratoryjnych. Biegły sporządził opinię o nr MPS -3/2014 w dniu 15 października 2014 r. Orzekł, że przyczyną zawyżonej ilości siarki w badanej próbce oleju napędowego mogła być pozostałość oleju bazowego lub oleju opałowego BIO przewożonego cysterną na jedną z baz "B.", gdzie był wydawany pistoletem nalewczym. Według przedstawionych wyliczeń i wniosków zawartych w opinii rzeczoznawcy, w wężu wydawczym cysterny, zakończonym pistoletem, mogło być przechowywane z poprzedniej dostawy 37,68 litra paliwa, a w przypadku dostawy 3.963 litrów wystarczy dodatek oleju bazowego lub oleju opałowego BIO pozostałego w wężu, aby uzyskać stężenie siarki wynoszące 14,2 mg/kg, jak było w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do tej opinii organ zakwestionował taką przyczynę przekroczenia dopuszczalnej zawartości siarki w zbadanej próbce oleju napędowym wskazanej w opinii biegłego, wskazując, że w odpowiedzi udzielonej przez spółkę zawarta była informacja, iż bezpośrednio przed dostawą dla S.Z. w dniu 19 sierpnia 2013 r., cysterna przewożąca produkt przeznaczony dla tego przedsiębiorcy dokonała rozładunku oleju napędowego. 1.8 Organ przesłuchał w dniu 10 października 2014 r. pracownika firmy "A." P. P., który zeznał, że w dniu pobrania prób oleju napędowego nie był w pracy. Wyjaśnił, że jest możliwość pobierania prób ze zbiornika przez otwór pomiarowy listwą. Przed rozładunkiem paliwa na stacji dokonuje się pomiaru listwą i odczytywany jest stan paliwa z tabeli. Na stacji nie ma urządzeń elektronicznie rejestrujących stan paliwa w zbiornikach ani urządzeń automatycznie rejestrujących sprzedaż poprzez kasę fiskalną. O tym, że olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych świadek dowiedział się dopiero w momencie rozpoczęcia kontroli podatkowej w kwietniu 2014 r. Nie było przypadków reklamacji paliwa przez klientów. Na stacji, w której pracuje od 1997 r., wyłącznym dostawcą paliwa jest spółka. 1.9 Na podstawie powyższych ustaleń organ wywnioskował, że paliwo zbadane przez laboratorium celne oraz to, które było dostarczone do strony w dniu 19 sierpnia 2013 r. nie było tym samym paliwem. To z kolei, przy braku wykazania przez stronę, że od paliwa znajdującego się w zbiornikach należących do firmy podatnika, została zapłacona akcyza - doprowadziło do zastosowania przez organ przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Paliwo, które znajdowało się w zbiorniku w dniu kontroli w ilości 3.000 litrów nie spełniało norm jakościowych, a tym samym nie można tej ilości paliwa opodatkować stawką 1.196 zł za 1.000 litrów właściwą dla oleju napędowego spełniającego normy jakościowe. Podatnikiem w przedmiotowej sprawie nie może być dostawca paliwa – przedmiotowa spółka, paliwo dostarczone posiadało stosowne atesty, a dalsze postępowanie wykluczyło, iż paliwo mogło być złej jakości. Organ, jak wskazał, nie wdał się w rozważania, skąd paliwo pochodziło, oraz czy było ono ze znanego źródła. Podniósł, że było to paliwo objęte stawką 1822 zł za 1.000 litrów, a podatnikiem jest ostatnia znana osoba, która to paliwo posiadała. Ponieważ nie można w sposób pewny ustalić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. kiedy doszło do faktycznego nabycia tego paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, to stosownie do art. 12 ustawy akcyzowej za dzień jego powstania uznano dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, czyli w dniu 21 sierpnia 2013 r., a zatem miesiącem za który należy określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest sierpień 2013 r. Organ wskazał, że w czasie trwania postępowania podatkowego podatnik nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających złożenie przez stronę w stosunku do dostawcy oleju napędowego reklamacji dotyczącej zakupionego oleju napędowego. W związku z uznaniem, że paliwo silnikowe stwierdzone w zbiorniku stacji paliw, nie jest paliwem tożsamym z paliwem zakupionym za fakturą VAT nr [...], i przy braku innych dowodów tj. faktur zakupu, organ uznał je za wyrób, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Podatnik nie złożył w ustawowym terminie deklaracji podatkowej w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w sierpniu 2013 r. Organ do 3.000 litrów paliwa i zastosowaniu ww. stawki 1.822 zł za 1.000 litrów obliczył należny podatek akcyzowy w wysokości 5.466 zł, który po pomniejszeniu o podatek zawarty w cenie zakupu oleju napędowego wyniósł 1.878 zł. 2.1 Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej S.Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Rażące naruszenie prawa tj.: - art. 122, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną, nie opartą na zasadach logicznego rozumowania, nie uwzględniającą wszystkich okoliczności sprawy, oraz pozbawioną wszelkiej łączności z innymi dowodami w sprawie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a wyrażającą się w szczególności w wybiórczym potraktowaniu dowodu z opinii biegłego z zakresu problematyki jakościowo-ilościowej produktów materiałów pędnych i smarów - dr inż. A. M., który jednoznacznie stwierdził, iż przyczyną zawyżonej ilości siarki w badanej próbce oleju napędowego mogła być pozostałość oleju bazowego lub oleju opałowego BIO przewożonego cysterną na jedną z baz "B.", gdzie był wydawany pistoletem naprawczym, a w konsekwencji pogwałcenie zasady zmierzania do wyjaśnienia prawdy obiektywnej; - art. 180 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez a/ niedopuszczenie dowodu z wyników badań innego laboratorium dla ponownego zbadania próbki oleju napędowego z dnia 21 sierpnia 2013 r. pobranego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego ze zbiornika Stacji Paliw przy ulicy [...] w celu wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy rzeczą powszechnie znaną jest to, że próbki badane w różnych laboratoriach zazwyczaj dają inne wartości (przybliżone), wobec czego zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wyników tych badań; b/ oparcie się w zakresie ustalenia ewentualnej odpowiedzialności spółki wyłącznie na pismach dotyczących ustaleń kontroli wewnętrznej na okoliczność dostawy oleju napędowego nie spełniającego wymogów jakościowych, podczas gdy oświadczenia te winny być traktowane z dużą dozą ostrożności, gdyż spółka ta posiada interes w niewyjaśnieniu nieprawidłowości dotyczących przedmiotowej dostawy oleju napędowego; 2. Błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść wydanej decyzji wyrażający się w błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że paliwo silnikowe stwierdzone w zbiorniku stacji paliw należącej do firmy A. w ilości 3.000 litrów nie spełniające norm jakościowych, nie jest paliwem tożsamym z paliwem zakupionym za fakturą VAT nr[...]a dostarczonym przez spółkę, tym samym uznaniu, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie nie może być dostawca paliwa spółka, wyłącznie na podstawie dostarczonych przez spółkę atestów jakości paliwa, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego, a zwłaszcza opinii biegłego nie pozwala na takie ustalenia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że na żadnym etapie postępowania organ nie zmierzał do wyczerpującego i zgodnego ze stanem faktycznym ustalenia prawdy obiektywnej, za czym przemawia to, że w dniu 26 listopada 2014 r. organ wydał postanowienie o odmowie przesłuchania świadków wskazanych przez podatnika, odmowie przeprowadzenia badania próbki kontrolnej oleju napędowego przez inną niezależną placówkę laboratoryjną, z uwagi na minimalne błędy deklarowane w świadectwie jakości wydanym przez spółkę a wynikami badań Laboratorium Celnym, Izby Celnej w Białej Podlaskiej, zwłaszcza że mogą one mieścić się w granicach błędu pomiarowego, z uwagi przeprowadzenie różnych badań. 2.3 Skarżący zarzucił, że organ bezgranicznie przyznał wiarę pismu spółki dotyczącemu jakości sprzedawanego paliwa. Zdaniem skarżącego, błędne jest założenie, że spółka posiadająca interes w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, miałaby przyznać się świadomie do rozbieżności pomiędzy wydanym świadectwem jakości, a rzeczywistym stanem rzeczy. Istniała realna możliwość zweryfikowania jakości dostarczonego paliwa poprzez z jednej strony zażądanie przez organ dokumentów z kontroli tej spółki w zakresie jakości dostarczanych paliw, z drugiej zaś poprzez ustalenie źródła pochodzenia dostarczonego na stację paliw A. oleju napędowego w dniu 19 sierpnia 2013 r., czy też zażądanie protokołów kontroli zbiorników spółki dokonanych przez właściwy urząd celny. Organ odwoławczy zaniechał dokonania tych czynności. 2.4 Kolejny zarzut dotyczy pominięcia ustaleń dokonanych przez biegłego. Organ powołał się na informacje uzyskane od spółki, że bezpośrednio przed dostawą do stacji paliw, cysterna przewożąca olej napędowy przeznaczony dla skarżącego dokonała jego rozładunku. Organ w żaden sposób nie zweryfikował prawdziwości tej informacji, podobnie jak oświadczenia spółki dotyczącego jakości paliw. Nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia czy faktycznie w cysternie przewożącej olej napędowy znajdowały się ślady substancji wykazanych przez biegłego, czy w ogóle taki przebieg zdarzenia mógł mieć miejsce. Tymczasem wnioski zawarte w opinii biegłego, który widzi możliwość zafałszowania paliwa bez winy podatnika, dają logiczne wyjaśnienie przyczyny zawyżonej zawartości (ilości) siarki w dostarczonym na przedmiotową stacje paliw oleju napędowym. Skarżący zarzucił przy tym, że Urząd Celny nie jest specjalistą w dziedzinie problematyki jakościowo-ilościowej produktów materiałów pędnych, z tego też względu wybiórcze traktowanie opinii biegłego i pomijanie wniosków zawartych w jego opinii stanowi działanie bezprawne. 1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych DZ.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza ta, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.). Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest zasadna. 4.2 Podstawową zasadą prawa podatkowego jest wyrażona w art. 120 ord. pod. zasada praworządności. Oznacza ona, że obowiązkiem organu rozpoznającego sprawę podatkową jest działanie zgodne z prawem tak materialnym jak procesowym. Kolejną zasadą będącą konsekwencją zasady praworządności jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.). Oznacza ona między innymi, że postępowanie prowadzone przez organ musi prowadzić do stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. W prawie podatkowym funkcjonuje bowiem wyrażona wprost w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej. Konsekwencją tej zasady jest nałożony na organy podatkowe obowiązek, dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym samym obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.), co dopiero pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Powyższym obowiązkom organ nie sprostał, albowiem nie dokonał wyczerpujących ustaleń faktycznych, co prawidłowo zarzuciła strona skarżąca. 4.3 Istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy zakupiony przez firmę skarżącego a udokumentowany faktura z dnia 19 VIII 2013 r. olej napędowy był tym samym olejem, który podczas kontroli w dniu 21 VIII 2013 r. pobrali do badania pracownicy organu. Zdaniem organu w zbiornikach firmy Hermes znajdowało się paliwo inne niż zakupione albowiem zawierało zawyżona ilość siarki. Zdaniem strony skarżącej do zanieczyszczenia paliwa siarką mogło dojść bez jej winy, z przyczyn leżących po stronie dostawcy paliwa tj. spółki B. 4.4 W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ celny postępowanie dowodowe nie było wyczerpujące, w związku z czym stawianie tezy, że skarżący dysponował paliwem nieznanego pochodzenia było przedwczesne. Po pierwsze organ nie przeprowadził dostatecznego postępowania w zakresie sposobu przewożenia przez spółkę B. paliwa w dniu spornej dostawy. W tym zakresie poprzestał na wyjaśnieniach samej spółki. Prawidłowo strona skarżąca zarzuciła, że było to postępowanie niewystarczające albowiem trudno przyjąć, że gdyby wystąpiły jakieś uchybienia, to spółka dobrowolnie by je wskazała. Zarzuty te w istotny sposób nabierają znaczenia, w kontekście sporządzonej na zlecenie organu przez biegłego dr inż. A.M. opinii. Biegły wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami dostawcy paliwa objętego fakturą z dnia 19 VIII 2013 r., paliwo do zbiornika skarżącego przewożone było cysterną wymuszającą całkowite opróżnianie komory. Tym niemniej, co wyakcentował biegły M. sporna dostawa była mniejsza niż pojemność komory. Nadto w układzie wydawania paliwa z cysterny tj. pistoletu wydawczego, węża i zaworu odcinającego, mogło zostać paliwo z zawartością siarki z poprzedniej dostawy. Z wyliczeń sporządzonych przez biegłego wynikało, że ilość paliwa pozostała w wężu wydawczym mogła doprowadzić do stwierdzonego w próbkach zasiarczenia oleju. Tej tezy opinii organ nie wziął pod uwagę i nie zbadał poprzestając na stwierdzeniu opinii, że użyta do dostawy cysterna opróżniała się całkowicie. Treść złożonej do akt sprawy opinii obligowała zatem organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego celem ustalenia, którą cysterną dokonano spornej dostawy, oraz jakie paliwo przewożono tą cysterną poprzednio. Dopiero bezsporne ustalenie, że przy poprzedniej dostawie cysterną nie przewożono paliwa z większą zawartością siarki, mogło doprowadzić organ do ewntualnego wniosku, że zakwestionowane paliwo nie pochodziło z dostawy wykazanej fakturą. 4.5 Opisane powyżej okoliczności świadczą o tym, że organ nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego, a zgromadzone dowody w tym opinię biegłego ocenił wybiórczo, nie ustosunkowując się tych tez opinii, które przemawiały na korzyść podatnika, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Takie działanie organu sprzeczne jest z opisanymi wyżej zasadami prowadzenia postępowania dowodowego. Rozpoznając ponownie sprawę organ przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe. Ustali w spółce B., którą cysterną dokonano kwestionowanej dostawy, oraz jakie paliwo i w jakiej ilości przewoziła ta cysterna poprzednio. Ustali też, czy w jej układzie wydawniczym mogło pozostać paliwo z wcześniejszej dostawy. Dopiero wyeliminowanie możliwości zanieczyszczenia paliwa przez dostawcę skutkować będzie mogło postawieniem tezy o braku zgodności paliwa zakupionego z paliwem poddanym kontroli w dniu 21 VIII 2013 r. Nadto organ ustosunkuje się do całości opinii biegłego, a na wypadek niepodzieleni jej wniosków uzasadni dlaczego nie podziela jej poglądów. 4.6 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.