I SA/Ke 293/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi S. H. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 czerwca 2024 r. nr 2601-IOA.4105.4.2024 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz S. H. sp. z o.o. w D. kwotę 1017 (tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 12 czerwca 2024 r. nr 2601-IOA.4105.4.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 15 marca 2024 r. nr 2605 - SPA.4105.62.2023, określającą S. H. sp. z o.o. (spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. T. nr VIN: [...], rok produkcji 2006 rok, poj. silnika 3000 cm3. W uzasadnieniu wskazano, że 23 lipca 2019 r. spółka złożyła e-deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego od ww. samochodu osobowego. Jako podstawę obliczenia podatku spółka zadeklarowała kwotę [...]zł. Organ ustalił Zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiegała wówczas od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego o 71%. Organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi strona przesłała pismo w którym wskazała uszkodzenia i do którego dołączyła dokumentację fotograficzną uszkodzonego pojazdu i dokumenty, z których wynika, że pojazd został sprowadzony ze [...]. Organ wystąpił do Starostwa Powiatowego w K. o dokumentację załączoną do wniosku o rejestrację pojazdu, którą otrzymał 6 czerwca 2023 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania w kwocie [...]zł. odbiega o ok. 66% od wartości rynkowej ustalonej w oparciu o przedłożoną przez stronę ekspertyzę i uznał, że różnica ta ma charakter znaczny. Organ sprawdził czy wskazana przez stronę podstawa opodatkowania, odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej, miała uzasadnienie w realiach rynku zakupu, tj. rynku szwajcarskiego. Organ wskazał, że dostępność na stronach internetowych samochodów z rynku szwajcarskiego była znacznie utrudniona, a wręcz niemożliwa i z tego względu dokonano analizy ofert samochodów używanych, które nie posiadają widocznych uszkodzeń. Niemożliwym jak wskazał organ było odnalezienie ofert internetowych z daty powstania obowiązku podatkowego, tj. 9 lipca 2019 r. ponieważ ogłoszenia z tego okresu są zakończone i nie były dostępne. Organ I instancji przeanalizował oferty sprzedaży samochodów używanych z podobnych segmentów na rynku szwajcarskim i polskim według stanu na 20 stycznia 2021 r., 31 maja 2022 r., 1 czerwca 2022 r. i 20 listopada 2023 r. oraz oferty samochodów osobowych używanych nieuszkodzonych z klasy luksusowej na obu tych rynkach wg stanu na 5 lipca 2023 r. Sporządzone przez organ zestawienia porównawcze pozwalają przyjąć, że stopień tych różnic nie jest na tyle duży by sięgać ok.66 %. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie wyjaśnił, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Z treści art. 104 ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.) dalej "u.p.a.", w sposób jednoznaczny wynika, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego winna być ustalona w oparciu o notowania na rynku krajowym, z uwzględnieniem średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Zatem w kontekście brzmienia powołanego przepisu przy określeniu średniej wartości rynkowej pojazdu, bezdyskusyjną jest konieczność uznania korekty za wyposażenie dodatkowe, korekty za przebieg i korekt różnych oraz określonego przez rzeczoznawcę stopnia uszkodzenia pojazdu, współczynnika stopnia uszkodzenia, współczynnika uszkodzeń ukrytych, bowiem te elementy bezpośrednio dotyczą stanu technicznego samochodu osobowego. Natomiast w odniesieniu do użytego w sporządzonej przez rzeczoznawcę wycenie współczynnika zbywalności obrazującego możliwości ewentualnego zbycia pojazdu przez podatnika, nie ma podstawy prawnej do jego zastosowania przy określeniu średniej wartości rynkowej uwzględniającej czynniki cenotwórcze wymienione w art. 104 ust. 11 u.p.a. Jeszcze raz podkreślić należy, że organ nie podważył wiarygodności ani rzetelności uwzględnionej wyceny. Została ona sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę, jednakże nie uwzględnia ona treści art. 104 ust. 11 u.p.a. Przedstawiona przez stronę wycena nie budziła wątpliwości organu. Jednakże to organ, a nie rzeczoznawca, decyduje o załatwieniu sprawy. Rzeczoznawca ocenia stan techniczny i określa wartość rynkową pojazdu. Wycena ta jest dla organu materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Rzeczoznawca sporządzający wycenę samochodu, nie może dokonywać wykładni obowiązujących przepisów prawa oraz zasad ich stosowania. Organ podatkowy nie jest związany wyceną rzeczoznawcy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8 i ust. 9 oraz ust. 11 u.p.a. określające sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz stawkę podatku (art. 105 pkt 1 u.p.a.). Organ przedstawił sposób wyliczenia kwoty podatku akcyzowego. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowe: - art. 120 przez wybór skutku prawnego decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego sprawy; art. 122 przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego; art. 191 w zw. z art. 123 § 1 przez przyjęcie, że organ udowodnił faktyczną wartość samochodu, mimo że sam stwierdził, że nie ma możliwości wykonania analizy na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz -art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez zakwestionowanie ceny zakupu samochodu w [...] pomimo braku w tym zakresie ustaleń; art. 104 ust. 11 u.p.a poprzez pominięcie i uznanie za nieistotny dla ustalenia wartości pojazdu współczynnika zbywalności, pomimo, że ma on ważne znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej ze względu na odniesienie do popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. W uzasadnieniu wskazano, że organ dokonał zarówno tabelarycznego porównania ofert sprzedaży samochodów. W ocenie skarżącej te czynności w ogóle są nieprzydatne do rozstrzygnięcia tej sprawy. Jak łatwo zauważyć nie dotyczą one spornego, a zupełnie innych pojazdów wyprodukowanych w innych latach. W takiej sytuacji ustalenia organu są po prostu ustaleniami dowolnymi. Nie do przyjęcia jest porównywanie różnych pojazdów o zróżnicowanej wartości, porównywanie do innego modelu samochodu osobowego (por. uzasadnienie wyroku NSA z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 2680/18 - zb. Legalis). Ma to uchybienie istoty wpływ na wynik sprawy z uwagi na treść art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a. Organ winien przede wszystkim zweryfikować to, czy wartość zadeklarowana, zapłacona przez spółkę jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. W ocenie skarżącej okoliczność, że rzekomo nie było możliwości porównania stosownych ofert z uwagi na brak dostępności w serwisach internetowych niczego nie zmienia. Nic nie stało na przeszkodzie, aby ze stosownym zapytaniem wystąpić do władz podatkowych [...]. W orzecznictwie przyjmuje się, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Już w odwołaniu od decyzji, spółka wskazywała na powyższe okoliczności. Nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zdaniem skarżącej organ podatkowy dysponuje procesowymi możliwościami (uzyskanie stosownych informacji od organów podatkowych danego kraju) do ustalenia cen, jakie funkcjonują na zagranicznym rynku zbycia danego pojazdu, a podatnik takiej możliwości jest pozbawiony. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej treść, konsekwencja czego było wyeliminowanie jej wraz z decyzją ją poprzedzającą z obiegu prawnego. Spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą w 2019 r. samochodu osobowego marki S. T. nr VIN: [...], rok produkcji 2006 rok, poj. silnika 3000 cm3. W ocenie organu zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odstępstwo to jest znaczne (66%) i nie ma uzasadnionych przyczyn. W konsekwencji jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość samochodu wynikającą z opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez skarżącą, skorygowaną poprzez pominięcie współczynnika zbywalności. Zdaniem skarżącej natomiast istnieją uzasadnione przyczyny odstępstwa zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i są nimi realia rynku zakupu, tj. realia rynku szwajcarskiego. Skarżąca kwestionuje nadto skorygowanie przez organ wartości samochodu wynikającej z opinii poprzez nieuwzględnienie współczynnika zbywalności. Zakres postępowania dowodowego w sprawie był determinowany normami prawa materialnego. Z tych względów konieczne jest wskazanie na ramy prawne rozstrzygnięcia. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania co do zasady stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości rynkowej samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z powołanych regulacji wynika, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Wykładnia językowa art. 104 ust. 8 u.p.a. daje podstawy do przyjęcia, że ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tj. poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między podstawą deklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu. Obowiązkiem organu było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Zdaniem sądu w pierwszym etapie weryfikacji podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez stronę organ zrealizował ciążące na nim obowiązki. Prawidłowo ustalił, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odstępstwo to przy tym jest znaczne (66%). Podkreślić należy, że z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. w wyrokach NSA z 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 163/21 i z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I GSK 2903/18, w których odwołano się do licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzających istnienie w tej mierze dominującej linii orzeczniczej; dostępne na CBOSA). Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego w powyższym zakresie nie jest dowolną i nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, co istotne, obejmowała również ww. opinię biegłego. Organ jest zobligowany do sprawdzenia, na jakich przesłankach biegły oparł opinię. Powinien także dokonać oceny wiarygodności i zupełności uzyskanej opinii, a także skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. To organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie podlegającym ocenie. Z kolei przy ocenie istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego istotne znaczenie mają uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. W niniejszej sprawie organ podjął się przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności czy zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania, odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej, ma uzasadnienie w realiach rynku zakupu, tj. rynku szwajcarskiego. Zdaniem sądu jednak organ z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustalił fakt, że nie ma uzasadnionych przyczyn odstępstwa zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania, od ustalonej przez organ w powyższy sposób, średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ dokonał bowiem analizy ofert samochodów używanych, które nie posiadają widocznych uszkodzeń, z podobnych segmentów na rynku szwajcarskim i polskim. Analiza ta dotyczyła jednak pojazdów nieuszkodzonych. A analizowany w sprawie samochód był bezspornie w dacie jego zakupu pojazdem uszkodzonym. Analizy cen takich aut na rynku polskim i szwajcarskim organ nie przeprowadził, a więc w żaden sposób nie przeanalizował tych rynków. Nie wskazał czy są jakieś podobieństwa czy też różnice w zakresie cen samochodów uszkodzonych w [...] i [...]. W konsekwencji dokonana analiza nie może uzasadniać stwierdzenia organu, że nie można traktować uwarunkowań rynku szwajcarskiego jako uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania. Dokonując oceny uwarunkowań rynkowych, oprze się na adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy materiale dowodowym, tj. dokona analizy ofert sprzedaży, na rynku szwajcarskim i polskim, aut o podobnych do nabytego przez skarżącą samochodu parametrach, z podobnymi uszkodzeniami. W przypadku gdy porównanie będzie dokonywane na lata późniejsze niż rok powstania obowiązku podatkowego, organ oceni czy przeniesienie porównania wstecz (na moment powstania obowiązku podatkowego) jest możliwe, tj. czy nie nastąpiła istotna zmiana stosunków rynkowych w obydwu krajach. Celem uzyskania stosownych informacji rozważy zwrócenie się do organów podatkowych w [...]. Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.z art. 135 p.p.s.a, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 131 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 900 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U.2023.1935