I SA/Ke 297/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi S. H. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 2601-IOA.4105.3.2024 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz S. H. sp. z o.o. w D. kwotę 1017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 13 czerwca 2024 r. nr 2601-IOA.4105.3.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 8 lutego 2024 r. nr 2605-SPA.4105.73.2023, określającą S. H. sp. z o.o. w D. (dalej: spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. F.. Organ wyjaśnił, że 23 lipca 2019 roku spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego od samochodu osobowego marki S. F. nr VIN: [...], rok produkcji 2007, poj. silnika 2457 cm3. Następnie 6 sierpnia 2019 roku złożyła korektę e-deklaracji. Jako podstawę obliczenia podatku zadeklarowała kwotę [...]zł. Zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiegała wówczas od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego o 68%. Pismem z 27 stycznia 2023 roku organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wraz z dokumentami je potwierdzającymi. W odpowiedzi strona przesłała pismo, w którym wskazała, że samochód został zakupiony jako uszkodzony, a na dowód załączono 5 miniatur zdjęć. Pismem z 24 kwietnia 2023 r. organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających dane pojazdu oraz dokumentacji i pisemnych wyjaśnień dotyczących stanu pojazdu w dniu jego nabycia. W odpowiedzi na wezwanie strona przesłała kosztorys, kserokopię faktury zakupu, kserokopię dokumentu odprawy celnej oraz kserokopię dowodu rejestracyjnego. Strona wskazała również, że średnia wartość za transport w 2019 roku wynosiła około [...] zł. Z dokumentu nabycia wynika, że pojazd został sprowadzony ze [...]. Organ wezwał stronę do złożenia dokumentów i wyjaśnień w sprawie stanu technicznego sprowadzonego pojazdu, w tym oryginału kosztorysu Eurotax nr [...] z 5 maja 2023 roku, zawierającego podpis wykonującego kosztorys oraz wskazanie danych adresowych tej osoby. Strona przesłała odpowiedź za pismem z 10 czerwca 2023 roku, gdzie podała też, że samochód nie był przez nią naprawiany. Następnie organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji, która jednoznacznie potwierdzi wygląd i stan techniczny pojazdu w dniu jego nabycia. Odpowiedź wpłynęła 31 sierpnia 2023 roku. Pismem z 16 sierpnia 2023 roku naczelnik wezwał właściciela pojazdu D. S. do złożenia dokumentów i wyjaśnień w sprawie stanu technicznego tego pojazdu w dniu jego zakupu. Wezwana przesłała odpowiedź. W dniu 13 listopada 2023 roku organ I instancji wezwał byłego właściciela pojazdu - M. A. do złożenia dokumentów i wyjaśnień w sprawie stanu technicznego tego pojazdu w dniu jego zakupu. Odpowiedź wraz z załącznikiem została przesłana pocztą elektroniczną 28 listopada 2023 roku. Naczelnik postanowieniem z 7 grudnia 2023 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego S. F.. Organ I instancji, w nawiązaniu do utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, przystąpił z urzędu do ustalenia, czy uzasadnioną przyczyną znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu są realia rynku zakupu, czyli rynku szwajcarskiego. Ponieważ nie miał możliwości dokonania analizy ofert sprzedaży samochodów z daty powstania obowiązku podatkowego, tj. z 9 lipca 2019 roku, gdyż ogłoszenia internetowe z tego okresu były zakończone i nie były już dostępne na serwisach sprzedażowych, to dokonał analizy ofert samochodów używanych według stanu na 20 stycznia 2021 roku, na 31 maja 2022 roku oraz na 20 listopada 2023 roku. Na podstawie zebranego materiału dowodowego naczelnik stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania w kwocie [...]zł odbiega o ok. 68% od średniej wartości rynkowej i uznał, że różnica ta ma charakter znaczący. Po przeprowadzonym postępowaniu ww. decyzją określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Utrzymując w mocy tę decyzję dyrektor wyjaśnił, że postawę opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 104 ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o będący w jego dyspozycji system wyceny wartości pojazdów Info-Ekspert - wycena nr [...] z 7 grudnia 2023 roku, na kwotę [...]zł brutto. Wyliczona wartość pojazdu zawiera korektę za pierwszą rejestrację i za przebieg, wskazany przez stronę w deklaracji, ponieważ są to fakty, które zostały poparte dowodami (dokumenty złożone do rejestracji pojazdu i system CEPIK). Wartość tę organ pomniejszył o podatek akcyzowy w wysokości 8,6% i podatek VAT 23% i otrzymał podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł netto. Na tej podstawie wyliczył kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Zgodnie ze złożoną deklaracją AKC-U_S obowiązek podatkowy powstał 9 lipca 2019 roku, natomiast pierwszej rejestracji w kraju dokonano 18 września 2019 roku, a zatem ostateczny termin zapłaty podatku akcyzowego upłynął 8 sierpnia 2019 roku (na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że zakwestionował zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania jako nieodzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru, gdyż wartość ta znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W toku prowadzonego postępowania, w celu porównania rynków polskiego i szwajcarskiego organ dokonał w sposób obiektywny i transparentny szczegółowej analizy i porównania ofert sprzedaży aut o podobnych parametrach, na rynku polskim i szwajcarskim. Analizy takie miały na celu ustalenie, czy uwarunkowania rynku szwajcarskiego są tej natury, że oferowane na nim do sprzedaży pojazdy, co do zasady są istotnie tańsze, niż pojazdy oferowane na rynku polskim. Zdaniem organu, nie było potrzeby, aby powoływać biegłych w celu wykonania wyceny każdego samochodu osobowego z osobna. Analiza miała pokazać jak kształtowały się ceny pojazdów oferowanych na porównywanych rynkach, a nie dokonanie ich drobiazgowych wycen. Dla potrzeb dokonania porównania posiadane informacje były wystarczające. Sporządzone przez organ zestawienia porównawcze pozwalają przyjąć, że stopień tych różnic rynkowych nie jest na tyle duży, by sięgać 68 %. Zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł została zakwestionowana przez organ I instancji, bowiem nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości towaru. Została istotnie zaniżona w porównaniu do średniej wartości rynkowej ustalonej przez podatkowy w kwocie [...]zł netto. Na wezwanie organu do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania pisemnego przyczyn uzasadniających podanie takiej właśnie wysokości podstawy opodatkowania, strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wygląd i stan techniczny pojazdu w chwili jego nabycia. Za taki dowód nie można uznać zdjęć, które strona przesłała za pismem z 6 lutego 2023 roku. Fotografie te jednoznacznie nie potwierdzają, że jest to samochód S. F. nabyty przez stronę. Na żadnym z nich nie widać marki samochodu, ani nr VIN. Mimo kilkukrotnych, prawidłowo doręczonych wezwań, strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wygląd i stan techniczny pojazdu wykazanego w e-deklaracji w chwili jego nabycia, w tym także uszkodzeń wymienionych w kosztorysie Eurotax nr [...] z 9 maja 2023 roku. Strona nie przedłożyła też żadnych dokumentów potwierdzających zakup części, wykonanie w nim niezbędnych napraw, czy też poniesionych przez nią kosztów napraw nabytego pojazdu. Ponadto spółka w piśmie 10 czerwca 2023 roku poinformowała, że pojazd nie był przez nią naprawiany. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że: pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo 9 lipca 2019 roku (data wskazana w e-deklaracji), 30 sierpnia 2019 roku pojazd został sprzedany firmie M. A. [...], stan pojazdu w dniu sprzedaży, sprawny z małymi rysami na trzech elementach (wg oświadczenia M. A.), 2 września 2019 roku pojazd został poddany badaniu technicznemu (okresowemu przed pierwszą rejestracją na terytorium RP), wynik badania: pozytywny, 18 września 2019 roku pojazd został sprzedany D. S., stan pojazdu w dniu sprzedaży D. S.: sprawny technicznie z mocno porysowanymi panelami plastikowymi we wnętrzu, 21 września 2019 roku pojazd został zabrany do naprawy z uwagi na złą pracę silnika oraz usterkę klimatyzacji - M. A. reklamował pojazd, reklamacja dotycząca silnika została uznana i został on naprawiony w ramach gwarancji, a reklamacja dotycząca klimatyzacji - nie, M. A. został obciążony fakturą za naprawę w wysokości [...] zł (wg oświadczenia i załączonej faktury), pojazd nie posiadał większych uszkodzeń (wg oświadczenia D. S.). Ze zdjęć oraz kosztorysu Eurotax nr [...] przedłożonych przez stronę wynika, że samochód był uszkodzony w stopniu znacznym: rozbita przednia część pojazdu, brak zderzaka, lamp przednich, zarysowania lakieru w tylnej części pojazdu. Strona, zgodnie z oświadczeniem - pismo z 10 czerwca 2023 roku, nie naprawiała przedmiotowego pojazdu. Pierwszy kupujący - firma M. A. również nie naprawiała tego pojazdu, bowiem wg oświadczenia (e-mail z 28 listopada 2023 roku) posiadał on tylko małe rysy na trzech elementach i był sprawny, co znalazło potwierdzenie w pozytywnym badaniu technicznym, przeprowadzonym dwa dni po zakupie pojazdu. Kolejny kupujący – D. S. zakupiła pojazd sprawny technicznie, bez większych uszkodzeń. Skoro żaden z wyżej wskazanych kupujących nie naprawiał przedmiotowego pojazdu, to mając na uwadze doświadczenie życiowe i kierując się zasadami logiki stwierdzić należy, że samochód nie posiadał takich uszkodzeń, jak te wskazane przez stronę w kosztorysie i na zdjęciach. W przypadku uszkodzeń jak te na zdjęciach niezbędne byłyby również naprawy mechaniczno-blacharskie (zakup i wymiana części, niezbędne naprawy, lakierowanie samochodu). Samego procesu lakierowania samochodu (na co składa się szlifowanie, uzupełnianie ubytków w karoserii, oczyszczanie, odtłuszczanie, nakładanie podkładu, a po jego wyschnięciu matowienie, ponowne odtłuszczanie i nakładanie poszczególnych warstw lakieru) lub jego poszczególnych części nie sposób wykonać w tak krótkim czasie. Żaden uszkodzony samochód nie otrzymałby pozytywnego okresowego badania technicznego. W związku z tym organ nie dał wiary twierdzeniu strony, że pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego był uszkodzony. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że pojazd był naprawiany przed sprzedażą, która miała miejsce 30 sierpnia 2019 roku. Strona nie złożyła również korekty deklaracji. Zarówno na etapie prowadzonych czynności, jak i postępowania strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu, także przedstawienia dowodów uzasadniających odbiegającą od wartości rynkowej podstawę opodatkowania. Obowiązkiem strony, zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym jest wskazanie przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie niższej niż średnia wartość rynkowa. To strona jako nabywca pojazdu dysponuje wiedzą co do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacji, gdy strona nie przedstawiła żadnych dowodów co do uzasadnionej przyczyny istnienia pomiędzy kwotą zadeklarowaną, a średnią wartością rynkową, ani nie dokonała zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, wskazane powyżej wątpliwości, co do prawidłowości uprawniały organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze decyzji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na postanowienie dyrektora wniosła spółka. Wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez wybór skutku prawnego decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego, - art. 191 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ udowodnił faktyczną wartość samochodu, mimo iż sam stwierdził, że nie ma możliwości wykonania analizy na dzień powstania obowiązku podatkowego, - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwanej dalej u.p.a. poprzez zakwestionowanie ceny zakupu samochodu w [...], pomimo braku w tym zakresie ustaleń. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jednoznacznie stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić. Tym samym ustawodawca nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem do warunków rynkowych w kraju zakupu samochodu, bo to one wyznaczają kwotę jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód w kraju zakupu, który następnie zostaje przetransportowany do Polski w warunkach wewnątrzwspólnotowego nabycia. W art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest więc zawarta istotna wskazówka dla prawidłowego odczytywania następnie art. 104 ust. 8 u.p.a. Otóż w art. 104 ust. 8 u.p.a. jest mowa o sytuacji, w której podstawa opodatkowania m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Uwzględnienie systemowego powiązania między art. 104 ust. 1 pkt 2 a ust. 8 u.p.a. prowadzi do wniosku, że w ust. 8 jest mowa o wartości rynkowej samochodu osobowego w kraju zakupu, nie w Polsce. Cena za samochód, jaką podatnik ma obowiązek zapłacić w kraju zakupu, wtedy nie może być podstawą opodatkowania akcyzą, kiedy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od realiów rynkowych istniejących w kraju zakupu. Trzeba zwrócić uwagę, że w art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca nie stanowi o rynku krajowym samochodów, jak to czyni następnie w ust. 11, podając organowi kryteria, według których organ jest uprawniony ustalać własną podstawę opodatkowania. Organ dokonał zarówno tabelarycznego porównania ofert sprzedaży samochodów, jak i dokonał ich powtórnej analizy. Czynności te w ogóle są nieprzydatne do rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie dotyczą samochodu S. F., rok produkcji 2007, a zupełnie innych pojazdów wyprodukowanych w innych latach, czy też S. F., ale z innych lat produkcji. W takiej sytuacji ustalenia organu dowolne. W myśl art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Organ winien przede wszystkim zweryfikować, czy wartość zadeklarowana, zapłacona przez spółkę jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Okoliczność, że rzekomo nie było możliwości porównania stosownych ofert z uwagi na brak dostępności w serwisach internetowych, niczego nie zmienia. Nic nie stało na przeszkodzie, aby ze stosownym zapytaniem wystąpić do władz podatkowych [...] lub powołać biegłego. Nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą, niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Podatnik nie może ponosić konsekwencji prawnych z tego powodu, że organ zaniechał ustalenia ceny uszkodzonego samochodu w [...]. Zmiana podstawy opodatkowania jest natomiast uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej treść, konsekwencją czego było wyeliminowanie jej wraz z decyzją ją poprzedzającą z obiegu prawnego. Jednakże już w tym miejscu zaznaczyć trzeba, ze sąd nie podzielił w całości argumentacji i zarzutów skargi, co szczegółowo zostanie wyjaśnione poniżej. Spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą w 2019 r. samochodu osobowego marki S. F. nr VIN: [...], rok produkcji 2007, poj. silnika 2457cm3. W ocenie organu zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odstępstwo to jest znaczne (68%) i nie ma uzasadnionych przyczyn. W konsekwencji jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość samochodu ustaloną w oparciu o będący w jego dyspozycji system wyceny wartości pojazdów Info-Ekspert - wycena nr [...] z 7 grudnia 2023 roku, która wynosiła [...] zł brutto. Wyliczona wartość pojazdu zawierała korektę za pierwszą rejestrację i za przebieg, wskazany przez stronę w deklaracji, albowiem fakty te zostały poparte dowodami (dokumenty złożone do rejestracji pojazdu i system CEPIK). Zdaniem skarżącej natomiast istnieją uzasadnione przyczyny odstępstwa zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i są nimi realia rynku zakupu, tj. realia rynku szwajcarskiego. Skarżąca podnosi także, że samochód był uszkodzony. Zakres postępowania dowodowego w sprawie był determinowany normami prawa materialnego. Z tych względów konieczne jest wskazanie na ramy prawne rozstrzygnięcia. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania co do zasady stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości rynkowej samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z powołanych regulacji wynika, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Wykładnia językowa art. 104 ust. 8 u.p.a. daje podstawy do przyjęcia, że ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tj. poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między podstawą deklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu. Obowiązkiem organu było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Zdaniem sądu w pierwszym etapie weryfikacji podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez stronę organ zrealizował ciążące na nim obowiązki. Prawidłowo ustalił, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odstępstwo to przy tym jest znaczne (68%). Średnią wartość rynkową samochodu organ zasadnie ustalił w oparciu o będący w jego dyspozycji system wyceny wartości pojazdów Info-Ekspert - wycena nr [...] z 7 grudnia 2023 roku, z uwzględnieniem korekty za pierwszą rejestrację i za przebieg. Zdaniem sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że w niniejszej sprawnie nie mamy do czynienia z samochodem uszkodzonym. Jak już podano wyżej, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W realiach kontrolowanej sprawy podatnik podał, że taką przyczyną są uszkodzenia pojazdu. Analiza przebiegu postępowania podatkowego w sprawie oraz jego efekty doprowadziły sąd do przekonania, że skarżąca nie wykazała zaistnienia tej okoliczności, a nadto prezentowanej przez nią tezie przeczą dokonane przez organ dalsze ustalenia. Podkreślić trzeba, że organ wielokrotnie wzywał stronę do wykazania deklarowanych uszkodzeń pojazdu, istniejących w chwili jego nabycia. Ta jednak nie złożyła w toku postępowania żadnych dowodów potwierdzających obiektywnie wygląd i stan techniczny pojazdu. Za taki dowód nie można uznać zdjęć przesłanych przy piśmie z 6 lutego 2023 r. zdjęć, albowiem nie pozwalają one na identyfikację sfotografowanego pojazdu i tym samym ustalenie, że jest nim pojazd nabyty przez stronę. Dla przyjęcia uszkodzeń pojazdu nie jest także miarodajny złożony kosztorys i wymienione w nim usterki. Ich realnemu istnieniu przeczą bowiem okoliczności: deklarowanego przez skarżącą braku dokonywania napraw przed dalszą sprzedażą pojazdu, stan pojazdu ustalony w oparciu o oświadczenie M. A. (kupującego pojazd w dniu 30 sierpnia 2019 r.) oraz oświadczenie D. S. (kupującej pojazd w dniu 2 września 2019 r.). Oboje kupujący zaświadczyli o dobrym stanie pojazdu, który był sprawny i posiadał małe rysy na trzech elementach (wg. M. A.) oraz był sprawny technicznie z mocno porysowanymi panelami plastikowymi wewnątrz (wg D. S.). Kupujący nie potwierdzili więc deklarowanego przez stronę stanu pojazdu. Dodatkowo za słusznością stanowiska organu w tej części przemawia to, że zgodnie z treścią kosztorysu i zdjęciami, samochód był uszkodzony w stopniu znacznym, tymczasem (bez dokonywania przez skarżącą żadnych napraw, co skarżąca stwierdziła w treści dwóch pism skierowanych do organu – z dnia 10 czerwca 2023 r. i 28 sierpnia 2023 r.) przeszedł pozytywnie badania techniczne. Biorąc pod uwagę zakres deklarowanych uszkodzeń i czas niezbędny do ich usunięcia, prawidłowo organ przyjął, że uzyskanie pozytywnego badania technicznego nie byłoby realne. Sąd stwierdza, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego w powyższym zakresie nie jest dowolną i nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem organ przyjął, że kupiony przez stronę w [...] pojazd nie był uszkodzony. Przechodząc do dalszej części rozważań należy podnieść, że jakkolwiek w sprawach jak niniejsza wynikające z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej i spoczywającego na organach ciężaru dowodu ulega w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a. pewnemu przełamaniu, to w praktyce nie ogranicza to w żaden sposób organu podatkowego przed podejmowaniem inicjatywy dowodowej z urzędu. Na gruncie kontrolowanego postępowania organ podjął się zbadania z urzędu kolejnej okoliczności mogącej usprawiedliwiać różnicę w cenie pojazdu, którą stanowią realia rynku zakupu (analiza – k. 103 i nast. akt podatkowych). Sąd zauważa, że do przesłanki tej sama strona nawiązała dopiero w odwołaniu. Jednakże, skoro organ podjął się ustalenia jej istnienia z urzędu, to zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.), to nie może w dalszym toku tego postępowania jak i w postępowaniu sądowym wywodzić negatywnych dla strony konsekwencji z tego faktu. Ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jest stanowisko, zgodnie z którym przy ocenie istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego istotne znaczenie mają uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Jak już wyżej podano, w niniejszej sprawie organ podjął się z urzędu przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności, czy zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania, odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej, ma uzasadnienie w realiach rynku zakupu, tj. rynku szwajcarskiego. Zdaniem sądu jednak, prowadząc postępowanie w powyższym zakresie, organ z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustalił fakt, że nie ma uzasadnionych przyczyn odstępstwa zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania, od ustalonej przez organ średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ dokonał bowiem analizy ofert samochodów używanych, które nie posiadają widocznych uszkodzeń, z podobnych segmentów na rynku szwajcarskim i polskim (Audi A4, Audi Q3, BMW 328i, Mercedes – Benz C250, Mercedes – Benz C350, VW Tiguan). Lata produkcji analizowanych samochodów to przedział od 2012 r. do 2017 r.). Do analizy za 2022 i 2023 r. organ przyjął też dane dotyczące aut S. F., jednak lata ich produkcji to 2011 – 2017. Natomiast nabyte przez skarżącą auto to S. F. nr VIN: [...], wyprodukowane w 2007 roku. Żaden z porównywanych samochodów nie miał zatem tożsamej, ani nawet zbliżonej daty produkcji. Powszechnie natomiast wiadomo, że data produkcji auta jest jednym z elementów determinujących cenę towaru. W konsekwencji dokonana analiza nie może uzasadniać stwierdzenia organu, że uwarunkowania rynku szwajcarskiego nie stanowiły uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. O ile porównywanie samochodów z podobnych segmentów, w podobnej klasie, wyprodukowanych w podobnym okresie (2008, 2009 czy 2010) może nie mieć wpływu na wynik dokonywanej analizy, to już porównywanie ofert samochodów nieuszkodzonych, wyprodukowanych w latach 2012 – 2017 ma istotne znaczenie na wynik porównania uwarunkowań rynkowych. Ponownego podkreślenia wymaga, że organ nie odnalazł do porównania samochodów, o chociaż zbliżonej do 2007 roku dacie produkcji. Wadliwego postępowania organu w tym zakresie nie uzasadnia brak dostępności na stronach internetowych samochodów nieuszkodzonych z rynku szwajcarskiego, albowiem organ miał możliwość dokonania stosownych ustaleń poprzez zwrócenie się do organu podatkowego w [...] o udzielenie pomocy w tym względzie. Podniesienia dodatkowo wymaga, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w roku 2019. Organ natomiast czynił ustalenia w latach 2021, 2022 i 2023. Takie przeniesienie porównania stanu dotyczącego roku 2023, 2022, czy 2021 na rok powstania obowiązku podatkowego jest możliwe. Możliwość taka istnieje jednak przy uprzednim wyjaśnieniu, że nie wystąpiły żadne okoliczność, które spowodowały tak istotną zmianę stosunków rynkowych w obydwu krajach, w szczególności na rynku obrotu samochodami, aby nie było możliwe przeniesienie porównania odnoszącego się bezpośrednio do lat 2023 - 2021 na stan z roku 2019. Taki wniosek wymaga jednak wyczerpującego uzasadnienia organu. W niniejszej sprawie organy takiego uzasadnienia nie przedstawiły. Powszechnie natomiast wiadomym jest, że po roku 2019 miały miejsce zdarzenia, które w sposób istotny wpłynęły na wzrost cen samochodów. Pandemia, inflacja, wojna na Ukrainie to czynniki, które przyczyniły się do wzrostu cen aut zarówno nowych, jak i używanych. Brak uwzględnienia tych okoliczności w stanie faktycznym niniejszej sprawy przy analizie uwarunkowań rynkowych (rynku obrotu samochodami), czyni tę analizę nierzetelną. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania. Dokonując oceny uwarunkowań rynkowych, oprze się na adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy materiale dowodowym, tj. dokona analizy ofert sprzedaży, na rynku szwajcarskim i polskim, aut o podobnych do nabytego przez skarżącą samochodu parametrach i roku produkcji. W przypadku, gdy porównanie będzie dokonywane na lata późniejsze, niż rok powstania obowiązku podatkowego, organ oceni, czy przeniesienie porównania wstecz (na moment powstania obowiązku podatkowego) jest możliwe, tj. czy nie nastąpiła istotna zmiana stosunków rynkowych w obydwu krajach. Celem uzyskania stosownych informacji rozważy zwrócenie się do organów podatkowych w [...]. Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 900 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U.2023.1935).