I SA/Ke 298/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011r. sprawy ze skargi G. Ł. Przedsiębiorstwo Turystyczno-Handlowe "J.-T." w H. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2007r. oddala skargę. 1.1 Decyzją z dnia [...] nr: [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą Przedsiębiorstwu J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005r. w kwocie [...] zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili w dniach: 1 - 5 luty, 8-12 luty oraz 15-16 luty 2010r. kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie J,. Przedmiotem kontroli był obrót olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2007r. do 30 czerwca 2007r. W okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług hotelarskich w ośrodku wypoczynkowym "J " w miejscowości H.. Firma nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Na podstawie przedstawionej ewidencji i dokumentacji za okres objęty kontrolą ustalono, że firma dokonywała zakupów oleju opałowego lekkiego barwionego i znakowanego od firm M Sp.j. S oraz P.H.U. M., W, składając oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Łącznie w miesiącach od stycznia do czerwca 2007r. zakupiono 111 474 litry oleju opałowego, w tym w czerwcu - 14 181 litry. Natomiast stan oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2006r. wg zeznania podatnika wynosił 2 000 litrów, a na dzień 30 czerwca 2007r. - 4 000 litrów. 1.3 Na podstawie oględzin budynku w ośrodku "J ", przeprowadzonych w dniu 1 lutego 2010r. w obecności właściciela G Ł ustalono, że przy piecach grzewczych typu R. zainstalowane są dwa zbiorniki plastikowe o pojemności 1000 litrów każdy. W dniu 9 lutego 2010r. przesłuchano w charakterze strony właściciela firmy G. Ł., który zeznał, że dostawy oleju opałowego do września 2008r. zlewane były do zbiornika podziemnego o pojemności 30 000 litrów, który był pozostałością po wewnętrznej stacji paliw poprzedniego właściciela budynku. Według dalszych zeznań strony olej opałowy przepompowywany był następnie do plastikowych zbiorników. Zbiornik podziemny został usunięty we wrześniu 2008r. Zakupiony olej opałowy został zużyty na potrzeby ośrodka wypoczynkowego "J " w H. 1.4 W trakcie prowadzonej kontroli strona nie okazała rozliczenia zużycia oleju opałowego za poszczególne miesiące 2007r. W czasie kontroli ustalono także, że olej opałowy zakupiony przez stronę przeznaczony był do ogrzewania pomieszczeń ośrodka "J " oraz podgrzewania wody. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się także oświadczenia składane przez stronę o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów opałowych wskazujące, że piece w których podmiot miał wykorzystywać zakupiony olej znajdują się w budynku ośrodka "J ". 1.5 Stosowany przez stronę piec R jest piecem dwufunkcyjnym i według zeznań strony w ośrodku zostały zamontowane w 2004r. dwa piece typu R o mocy grzewczej 175 kW każdy. W trakcie kontroli wystąpiono do firmy R. o określenie norm zużycia oleju opałowego w przedmiotowym piecu wyposażonym w palnik typu /.../. Na podstawie otrzymanej odpowiedzi ustalono, że zużycie oleju opałowego w kotle o mocy 175 kW wynosi około 19 litrów na godzinę przy pełnej mocy i nieprzerwanej pracy. Z udzielonej przez firmę R informacji wynika także, że kocioł w sezonie grzewczym pracuje od 8 do 14 godzin na dobę. 1.6 Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W związku z tym organ wskazał na treść art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a, art. 6 ust. 1 i ust. 6 tej ustawy. Wyjaśnił, że z bilansu zakupu i zużycia oleju opałowego uwzględnieniem stanów zapasów oleju na początek i koniec okresu objętego kontrolą wynika, że: * w I półroczu 2007r. zakupy oleju opałowego wyniosły 111.474 litry, * uzasadnione zużycie na cele grzewcze - 30.430 litrów, * różnica - niedobór oleju skorygowana o stan zapasów - 79.044 litry. Wyliczając powyższe zużycie oleju opałowego, zdaniem organu, należało dokonać obliczeń zużycia oleju przez urządzenie grzewcze eksploatowane w budynku hotelowym w okresie pierwszego półrocza 2007r. Przyjęto następujące założenia: - średni pobór oleju opałowego przez kocioł o mocy 175 kW wynosił 19 litrów/godzinę, przy pełnej mocy i nieprzerwanej jego pracy; - kocioł w sezonie grzewczym pracował 14 godzin na dobę (wg stanowiska firmy R S.C - kocioł pracował 8 - 14 godzin na dobę); - sezon grzewczy w ośrodku "J " w połowie I półrocza trwał od 1 stycznia 2007r. do 15 kwietnia 2007r. wg zeznań strony. Na podstawie powyższego obliczono: - maksymalne zużycie oleju opałowego w okresie grzewczym: 105 dni (31+28+31+15) x 14 godz./dobę x 19 litrów/godz. - 27.930 litrów; - zużycie ewidencyjne w okresie grzewczym wynikające z zakupów oleju opałowego w okresie 1 stycznia 2007r. do 15 kwietnia 2007r. powiększone o zapas oleju na dzień 1 stycznia 2007r. (67.831 + 2.000) wyniosło - 69.831 litrów; - niedobór oleju opałowego w okresie grzewczym wyniósł 41.901 litrów. 1.7 Po okresie grzewczym od 16 kwietnia 2007r. zużywano olej opałowy do podgrzewania wody użytkowej w budynku hotelu. Do wyliczenia zużycia oleju opałowego lekkiego na ten cel przyjęto następujące założenia: - maksymalne zużycie oleju opałowego w okresie letnim wyniosło 1000 litrów/miesięcznie (wg stanowiska podatnika, który w zastrzeżeniach do protokołu określił to zużycie od kilkuset do 1000 litrów); - okres, w którym zużywano olej opałowy tylko do podgrzewania wody użytkowej w hotelu trwał od 16 kwietnia 2007r. do 30 czerwca 2007r. wg zeznań strony. 1.8 Na podstawie powyższego niedobór oleju opałowego używanego do podgrzewania wody wynoszący 37.143 litry wyliczono w następujący sposób: - maksymalne zużycie oleju opałowego w okresie od 16 kwietnia 2007r.do 30 czerwca 2007r. (2,5 miesiąca x 1000 litrów) - 2,500 litrów; - zakupy oleju opałowego ww. okresie - 43.643 litry; - stan oleju na dzień 30 czerwca 2007r. wynosił 4,000 litrów; - niedobór oleju opałowego (43.643 - 4.000 - 2.500) - 37.143 litry. 1.9 Dla potwierdzenia powyższej tezy w okresie: - od 1 stycznia 2007r. do 15 kwietnia 2007r. zapotrzebowanie na olej opałowy wynosiło 27.930 litrów, a zakupiono 88.1.56 litrów oleju opałowego; - od 16 kwietnia 2007r. do 30 czerwca 2007r. zapotrzebowanie na olej opałowy wyniosło 2.500 litrów, a zakupiono 23.318 litrów oleju opałowego. W związku z czym w I półroczu 2007r. zakupy oleju opałowego wyniosły 111.474 litry, z czego uzasadnione zużycie na cele grzewcze to 30.430 litrów, czyli różnica - niedobór oleju skorygowana o stan zapasów wynosi 79.044 litry. 1.10 Organ wskazał, że według § 2 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799, ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 9 cyt. wyżej rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę, po spełnieniu wymienionych w tym przepisie warunków. Pismem z dnia 27 lipca 2010r. Naczelnik Urzędu celnego wezwał G. Ł. do przedstawienia faktur potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od nabytego oleju opałowego od wskazanych w piśmie firm. Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji strona nie przedstawiła przedmiotowych faktur. W związku z powyższym nie dokonano pomniejszenia o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupionego oleju ponieważ strona nie przedstawiła dokumentów wskazujących na jego naliczenie przy zakupie w/w ilości. 1.11 Dalej organ przedstawił obliczenie należnego podatku akcyzowego: - ilość oleju opałowego zużytego do celów innych niż opałowe - 79.044 litry (niedobór oleju w okresie grzewczym - 41.901 i w okresie podgrzewania wody użytkowej 37,143), - stawka podatku akcyzowego - 2.000 zł za 1 000 litrów, - należny podatek akcyzowy - 158.088 zł. 1.12 Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy nie musi wykazać na jaki cel zużyto olej opałowy. Wystarczy udowodnić zawarty w art. 65 ust. 1 a ww. ustawy zapis w brzmieniu: "w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych..." Brak udokumentowania rozchodu oleju opałowego w ilości 79.044 litry wskazuje, iż podatnik nie przeznaczył oleju opałowego na cele grzewcze, lecz zużył go na inne cele. Organ wskazał także, że odnośnie norm zużycia oleju opałowego przez kotły grzewcze wystąpiono do firmy R, która jest przedstawicielem producenta w Polsce. Ponadto większość danych na podstawie których dokonano obliczeń niedoboru oleju opałowego uzyskano od G. Ł. posiadającego uprawnienia do obsługi kotła grzewczego. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przedstawiono w sposób bardzo szczegółowy wyliczenia uzasadnionej ilości oleju opałowego jaka została zużyta do ogrzewania pomieszczeń hotelowych i podgrzewania wody użytkowej przyjmując maksymalne parametry czasu pracy kotła grzewczego, zużycia oleju i podanego przez stronę czasu trwania okresu grzewczego. Ustalenie przez organ podatkowy niedoboru - braku oleju opałowego na koniec każdego miesiąca w I półroczu 2007r. nie było możliwe z powodu braku jakiejkolwiek ewidencji stanu oleju opałowego. Natomiast określony przez stronę stan faktyczny oleju opałowego na dzień 30 czerwca 2007r. umożliwił dokładne ustalenie niedoboru oleju opałowego za okres I półrocza 2007r. objęty kontrolą podatkową. 1.13 Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. W materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajduje się odpowiedź na wniesione zastrzeżenia i wyjaśnienia z dnia 24 lutego 2010r. do protokołu kontroli. W udzielonej odpowiedzi kontrolujący nie kwestionowali istnienia na posesji zbiornika podziemnego, wobec powyższego nie zachodziła potrzeba przesłuchania P G, który ten zbiornik zakupił. 1.14 Dyrektor Izby Celnej wystąpił do Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska o przekazanie zgromadzonego materiału w sprawie ewentualnego zanieczyszczenia olejem opałowym nieruchomości położonej w miejscowości H.. W odpowiedzi na powyższe zostały przekazane dokumenty, w których zawarta jest informacja G. Ł. o braku śladów oleju po wydołowaniu zbiornika, co zdaniem organu odwoławczego stoi w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami strony, że ubytek oleju opałowego w ilości 79.044 litry wynikał z wycieku oleju w związku z uszkodzonym zbiornikiem. Dokonując zatem analizy materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego z materiałami zgromadzonymi przez Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska organ stwierdził, że uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, o co skarżący wnosił w odwołaniu. 2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach G. Ł wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jak też art. 233 i art. 21 i 63 ustawy Ordynacja podatkowa. 2.2 W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej niesłusznie stanął na stanowisku, iż organ I instancji wydając decyzję nie zastosował domniemania pozaustawowego polegającego na tym, iż skoro wystąpił brak oleju, to fakt ten oznacza, iż podatnik zużył go na cele niezgodne z przeznaczeniem. Sam organ I instancji miał co do tego wątpliwości i prowadził w tym kierunku postępowanie dowodowe, ale w ograniczonym zakresie. W celu obalenia tego domniemania skarżący zawnioskował o przesłuchanie świadka PG na okoliczność, iż jako nabywca zbiornika stwierdził on przecieki w tym zbiorniku, co jest okolicznością bardzo istotną. Odmówiono jednak przeprowadzenia tego dowodu, a organ II instancji odmowę tą zaakceptował. 2.3 Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej , iż wystarczy udowodnić zawarty w art. 65 ust. 1 ustawy zapis w brzmieniu "W przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych". Na skutek domniemania, że brak udokumentowania rozchodu oleju opałowego w ilości 79.044 litrów wskazuje, iż podatnik nie przeznaczył oleju opałowego na cele grzewcze, lecz zużył go na inne cele, wobec skarżącego zastosowano niekorzystne dla niego przepisy prawa materialnego. Nie odniesiono się do stwierdzeń podatnika, że oleju nie zużył na inne cele, gdyż po prostu nim nie dysponował. 2.4 Zdaniem skarżącego, wyliczenie 79.044 litrów oleju nastąpiło abstrakcyjnie i na podstawie zaczerpniętych od innych firm informacji. Dało to wynik co najmniej niedokładny, o ile wręcz niewiarygodny. Naruszono przez to przepis procesowy, a to tym bardziej, że w trybie art. 291 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący złożył w dniu 24 lutego 2010r. do organu I instancji zastrzeżenia i wyjaśnienia wraz z wnioskiem dowodowym, mającym na celu właśnie wykazanie, iż stan faktyczny nie jest taki jak to na początku postępowania ustalił organ. Stanowisko to, jak też zawarty w nim wniosek dowodowy nie zostały uwzględnione. 2.5 Skarżący podniósł, że organ przypisał mu obowiązek prowadzenia ewidencji zużycia paliwa, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Wskazał także, że budynek, który opalał przedmiotowym olejem, położony jest na zboczu góry, gdzie temperatura jest o wiele niższa, niż chociażby w najbliżej położonej miejscowości. Pociąga to za sobą konieczność bardziej intensywnego ogrzewania pomieszczeń. Zdaniem strony, w tej kwestii należało powołać biegłego. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). 4.2 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii poprawności ustaleń faktycznych implikujących określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. 4.3 Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 4.4 W pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów będących podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. W sprawie mają zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.a. Zgodnie z treścią art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz.11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (tj. przed 1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. właśnie ustawy p.a. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym stosownie do treści ust. 2 pkt 10 tego artykułu, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Opodatkowanie tych czynności powoduje, że w przypadku zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy (lub objętych obniżoną stawką) dla celów innych niż wskazane w przepisach szczególnych, podmiot, który nabył wyroby zwolnione lub opodatkowane niższą stawką akcyzy, staje się podatnikiem akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca. Przepis ten koresponduje z treścią art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy p.a, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. U podstaw uznania wyżej wymienionego zużycia jako odrębnej czynności opodatkowanej akcyzą było skuteczne przeciwdziałanie sytuacjom, w którym nabywcy wyrobów akcyzowych bezpodstawnie korzystaliby ze zwolnień od akcyzy na tej podstawie, iż zadeklarują wykorzystanie wyrobów do celów zwolnionych. W sytuacji użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu - art. 65 ust. 1a ustawy p.a. Przepis ten odnosi się właśnie do podmiotu, który nabył wyrób opodatkowany niższą stawką akcyzy. W przypadku zużycia więc wyrobu akcyzowego dla celów innych niż wskazany w oświadczeniu staje się on podatnikiem akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca. 4.5 W przedmiotowej sprawie sytuacja taka miała miejsce, bowiem organy celne uznały, że G. Ł dokonując zakupów oleju opałowego od firm M Sp. j. w S. oraz P.H.U. M M Z w W, nie zużył tego oleju zgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem, a w związku z tym nie był uprawnionym do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Ustalenia faktyczne organu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjmuje za własne. Należy podkreślić, że zarówno przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 jak i art. 65 ust. 1 a ustawy p.a. mówią o użyciu wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, co słusznie wyeksponował organ. Oznacza to, że dla uznania G. Ł. za podatnika podatku akcyzowego wystarczającym było wywiedzenie, że zakupionego przez niego po obniżonej stawce oleju opałowego nie był w stanie zużyć na cele grzewcze. Natomiast z punktu widzenia wskazanych tu przepisów ustawy p.a. nie ma znaczenia, co stało się z nie przeznaczonym na cele grzewcze olejem opałowym. Innymi słowy, obojętne dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest to, czy olej ten wyciekł z pojemnika do gruntu, czy został skradziony, czy też został zużyty na inne cele. Istotnym dla sprawy jest to, że zakupiony przez skarżącego olej opałowy nie mógł być w całości użyty na cele grzewcze, bo nie pozwalały na to posiadane przez G. Ł. urządzenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawniał organy celne do poczynienia takiego wniosku. 4.6 W pierwszej kolejności organy ustaliły, zakupiony przez skarżącego olej opałowy przeznaczony był do ogrzewania ośrodka "J" za pomocą jednego pieca. Wydajność tego urządzenia - 19 litrów na godzinę, ustaliły zgodnie z informacją uzyskaną od firmy R, a czas trwania okresu grzewczego przyjęły uwzględniając oświadczenia złożone przez stronę, tj. od stycznia do połowy kwietnia. Ustalając dobowy czas pracy pieca przyjęły maksymalne możliwości tego urządzenia, tj. 14 godzin. W tym kontekście nie jest zrozumiały zarzut skargi, że położenie ośrodka na zboczu góry wymaga intensywniejszego ogrzewania, skoro skarżący sam wskazał, że ogrzewał budynek do połowy kwietnia i skoro piec nie mógł prawować dłużej niż 14 godzin. Następnie organy wyliczyły zużycie oleju opałowego do podgrzewania wody użytkowej, w okresie od połowy kwietnia do 30 czerwca. Tu również uwzględniły maksymalne zużycie oleju opałowego w tym okresie, przyjmując, że wynosiło ono 1000 litrów na miesiąc, w sytuacji gdy skarżący określił to zużycie od kilkuset do 1000 litrów miesięcznie. Powyższe założenia pozwoliły organom celnym wyliczyć uzasadnione zużycie oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń hotelowych oraz podgrzewania wody użytkowej. Zapotrzebowanie to wyniosło 27.930 l i tylko wobec tej ilości oleju opałowego uprawnione było zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki akcyzy. 4.7 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że w sprawie koniecznym było powołanie biegłego. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ powołuje biegłego w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów celnych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Skoro organ dysponował wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat wydajności pieca, a ponadto uzyskał je również od samego skarżącego, to w takiej sytuacji do dokonania obliczeń w zakresie zużycia oleju opałowego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać może tylko biegły. Skarżący nie kwestionował danych technicznych pieca wskazanych przez producenta, które to razem z jego wyjaśnieniami były podstawą wyliczenia możliwego zużycia oleju. Nie było zatem potrzeby prowadzenia takiego dowodu. 4.8 Reasumując stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organy celne postępowanie odpowiadało dyspozycji art. 122 ord. pod. W oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe poprawnie ustalono stan faktyczny. Nie jest zasadna teza skargi, że organ nie wyjaśnił wycieku oleju do gruntu albowiem na tą okoliczność organ zasięgał informacji u odpowiednich służb porządkowych, które w pierwszej kolejności mają informacje o tego typu zdarzeniach. Nie doszło zatem do naruszenia art. 180 ord. pod. Nadto ocena dowodów przeprowadzona przez organ mieściła się z zakresie przyznanej mu w tym zakresie przez ustawodawcę swobody (art. 191 ord. pod.). 4.9 Poprawnie też organy odmówiły skarżącemu obniżenia należnej akcyzy o kwotę podatku zapłaconego przy jej zakupie albowiem mimo wezwania podatnik nie przedstawił dowodu faktycznego , ekonomicznego poniesienia kosztu tego wydatku. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004, Nr 85 poz. 799 ze zm.) podatnik zużywający olej do innych celów niż opałowe , może obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Z treści § 9 tego rozporządzenia wynika jednak że, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy (pkt 1); podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących (pkt 2), oraz, że nie otrzymał zwrotu akcyzy. 4.14 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.