I SA/Ke 298/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] nr [...] w przedmiocie odmowy S. w D. (Spółka) rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie 143.635,29 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 126,00 zł wyliczonych na dzień 31 grudnia 2018 r. Organ ustalił, że Spółka zwróciła się do Naczelnika wnioskiem z 31 grudnia 2018 r. (uzupełnionym pismami z 4, 7, 16 i 31 stycznia 2019 r.) o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. Zasadność przyznania wnioskowanej ulgi strona uzasadniała negatywnymi konsekwencjami jednorazowej jej zapłaty, tj.: pogorszeniem płynności finansowej i sytuacji ekonomicznej, naliczeniem dodatkowych kosztów postępowania egzekucyjnego, koniecznością dysponowania pewną kwotą na pokrycie wydatków, ograniczeniem sprawności działalności spółki. Wskazywała nadto na skorygowanie części zakupów od kontrahenta, konieczność regulowania wynagrodzeń dla pracowników. Wyjaśniła, że zajmuje się sprzedażą samochodów nowych i używanych, gdzie praktycznie cały magazyn samochodów jest finansowany jest kredytem stokowym, a ze względu na dużą sprzedaż nowych samochodów pod koniec roku, duża część klientów zostawia w rozliczeniu dotychczas używane auta. W momencie sprzedaży nowego auta spółka zobowiązana jest do spłaty kredytu, natomiast przyjęty w rozliczeniu samochód jest finansowany ze środków własnych spółki, co doprowadziło do powstania problemu z terminowym uregulowaniem zobowiązania. Dodatkowo wskazała, że ze względu na wyprzedaż rocznika i zwiększony ruch w salonie niezbędne jest posiadanie odpowiedniej ilości środków obrotowych przeznaczonych na zakup towarów. Poinformowała także o przeprowadzonym remoncie biura obsługi klienta serwisu na kwotę ponad 350.000 zł. Zaległość wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7, gdzie Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 183.413,00 zł, natomiast już po terminie płatności, tj. 15 i 28 stycznia 2019 r. dokonała dwóch wpłat po 20.000,00 zł. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego – 12 lutego 2019 r. zaległość została w całości wyegzekwowana. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] odmówił S. w D. rozłożenia na raty zapłaty wnioskowanej zaległości podatkowej. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Wskazał, że Spółka złożyła wniosek w formie dokumentu elektronicznego. Wniosek został nadany z adresu skrytki ePUAP: [...] oraz podpisany ważnym podpisem elektronicznym przez prokurenta Spółki – K.S., tj. osobę upoważnioną do jej reprezentowania. Zatem organ, stosownie do art. 144a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doręczał wszelkie pisma na adres ww. skrytki ePUAP. Wybór przez stronę postępowania podatkowego sposobu doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej oznacza rezygnację z tradycyjnego sposobu doręczania pism, w tym na zasadach określonych w art. 151 Ordynacji podatkowej. Strona nie może skutecznie żądać równoczesnego doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz drogą tradycyjną. Następnie organ odwoławczy przywołał i omówił przepisy regulujące udzielanie ulg podatkowych, w tym art. 67a § 1 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, oraz przepisy prawa unijnego w zakresie dopuszczalności pomocy de minimis. Organ wskazał, że Spółka jest zarejestrowana jako prowadząca działalność o przeważającym profilu: sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów z wyłączeniem motocykli. W okresie od 1 stycznia 2017 r. do 23 stycznia 2019 r., stronie udzielono pomocy de minimis w łącznej wartości nominalnej 233.026,79 zł (wartość pomocy brutto: 35.421,98 euro). Tym samym prawnie dopuszczalną pozostaje wnioskowana pomoc wskazana w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że rozpoznając wniosek zobligowany jest do zbadania czy w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, na które wskazuje art. 67a Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił sposób rozumienia tych pojęć. Brak którejkolwiek z tak określonych przesłanek uniemożliwia udzielenie ulgi. Zdaniem organu przyczyna powstania zaległości Spółki nie jest nadzwyczajna. Zobowiązane wynika ze złożonej deklaracji VAT-7, więc Spółka była świadoma obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym związanych z rozliczeniami z budżetem państwa z tytułu podatków, jak również miała wówczas realną możliwość uregulowania zobowiązania podatkowego skoro otrzymała środki pieniężne od kontrahentów, posiadała środki w kasie i na rachunkach bankowych. Nie może stanowić argumentu przesądzającego za udzieleniem wnioskowanej ulgi sposób rozliczania z wieloma klientami, polegający na pobieraniu w rozliczenie ich samochodów używanych i zapłacie tylko pozostałej kwoty. Ustalanie warunków handlowych nie może prowadzić do naruszenia obowiązków podatkowych. Spółka wskazała, że średnia cena sprzedawanych samochodów to ok. 140.000,00 zł, a samochodu przyjmowanego w rozliczeniu od wielu klientów 50.000,00 zł, co oznacza, że Spółka uzyskała środki umożliwiające zapłatę podatku. Nie można uwzględnić wyjaśnienia, że Spółka w pierwszej kolejności musiała spłacać kredyt skokowy, ponieważ są to indywidualne ustalenia z bankami, których konsekwencji nie można przerzucać na Skarb Państwa. W listopadzie 2018 r. Spółka zadeklarowana wartość sprzedaży wyniosła 1.723.504,00 zł, a podatek do zapłaty wyniósł 183.413,00 zł - 10,64 % wartości sprzedaży. Prawidłowo Naczelnik zauważył, że w grudniu 2018 r. Spółka zadeklarowała pozostałe nabycia na kwotę 860.510,00 zł netto i VAT 197.112,00 zł, ale nie dokonała w terminie płatności (przypadającym na 27 grudnia 2018 r.) nawet części wpłaty podatku za listopad 2018 r., a co za tym idzie potraktowała środki pieniężne należne Skarbowi Państwa jak kredyt obrotowy. Zdaniem organu również kryterium terminowości regulowania wynagrodzeń dla pracowników nie może decydować o istnieniu przesłanki interesu publicznego, jako podstawie udzielenia wnioskowanej ulgi, w sytuacji niewystąpienia nadzwyczajnych okoliczności. Taką przesłanką nie może być również remont biura obsługi klienta serwisu za kwotę ponad 350.000,00 zł. O wystąpieniu ww. przesłanki nie może też świadczyć korekta części zakupów od S., w związku z przekazaniem samochodów do innego dealera na kwotę VAT naliczonego w wysokości 53.759,00 zł. W związku z takim zdarzeniem zmniejszyła się przecież kwota wydatków Spółki. Uzasadniając brak wystąpienia ważnego interesu podatnika w sytuacji finansowo-majątkowej Spółki organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem majątkowym z 31 grudnia 2018 r. Spółka osiągała w 2018 roku średniomiesięczny dochód w wysokości 30.600,00 zł brutto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Według zeznania CIT-8 Spółka osiągnęła przychody w wysokości 12.968.142,52 zł, odliczyła koszty w łącznej kwocie 12.772.543,08 zł, tym samym zadeklarowała dochód w wysokości 195.599,44 zł. Dane z rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. wskazują na osiągnięcie zysku bilansowego netto w kwocie 367.697,51 zł. Zgodnie natomiast z bilansem na dzień 31 grudnia 2018 r. środki trwałe Spółki wynoszą 2.667.606,21 zł (budynki i środki trwałe w budowie), majątek obrotowy 3.763.833,32 zł (towary 2.432.328,88 zł, należności krótkoterminowe 985.782,25 zł), inwestycje krótkoterminowe 221.579,66 zł. Po stronie pasywów (źródeł finansowania majątku) są dodatnie kapitały własne 999.331,21 zł, a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynoszą 5.432.108,32 zł, w tym saldo zobowiązań długoterminowych 1.989.896,93 zł (kredyty i pożyczki długoterminowe), a krótkoterminowych 3.368.696,39 zł (w tym kredyty i pożyczki 1.288.944,37 zł, zobowiązania z tytułu dostaw i usług 1.865.851,90 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych 196.423,26 zł, inne 17.476,86 zł) oraz rozliczenia międzyokresowe 73.515,00 zł. W oświadczeniu majątkowym z 31 grudnia 2018 r. strona nie wykazała jakichkolwiek składników majątku nieruchomego, jak również ruchomego. Poinformowała tylko o posiadanej gotówce w kwocie 82.057,00 zł oraz o środkach zgromadzonych na rachunkach bankowych w wysokości 139.522,00 zł. Szczegółowo wymieniła obciążenia i zobowiązania kredytowe, załączając kopie umów kredytowych oraz aneksów do umów kredytowych. Spółka przedstawiła listę środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, sporządzoną 31 grudnia 2018 r., których łączna wartość wynosiła 2.764.302,45 zł. Odwołując się do wydruku z bazy CEPIK z 22 stycznia 2019 r. organ wskazał, że Spółka jest właścicielem 22 samochodów osobowych, 2 samochodów ciężarowych oraz samochodu specjalnego. W ocenie Dyrektora sytuacja Spółki nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Ww. dane wskazują na osiąganie przez Spółkę dodatniego wyniku z działalności gospodarczej oraz posiadanie środków trwałych oraz towarów handlowych o znacznej wartości – ponad 5 mln zł. Dane te świadczą o dużym zaangażowaniu obcego kapitału, przy czym łączna wartość kredytów i pożyczek przewyższa wartość środków trwałych firmy. W konsekwencji, największą część comiesięcznych wydatków Spółki stanowi spłata kredytów i pożyczek. Natomiast narusza interes publiczny państwa przedkładanie zobowiązań cywilnoprawnych nad publicznoprawne oraz traktowanie niezapłaconego podatku jak kredyt obrotowy . Udzielenia wnioskowanej ulgi nie można również pogodzić z wartościami konstytucyjnymi. Spółka miała wpływ na okoliczności powodujące powstanie zaległości podatkowych oraz w konsekwencji odsetek za zwłokę i mogła im zapobiec, bowiem uzyskała środki pieniężne od swoich kontrahentów pozwalające na terminowe uregulowanie zobowiązania w całości (podatek do zapłaty stanowił 10,64 % zadeklarowanej wartości sprzedaży), a przy tym nie wskazała nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych a niezbędnych wydatków. Dyrektor uwzględniając respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy, a także z uwagi na konieczność zapewnienia wpływów pieniężnych do budżetu państwa nie znalazł uzasadnienia dla stwierdzenia występowania w niniejszej sprawie interesu publicznego. Stwierdził, że udzielenie ulgi byłoby niesprawiedliwe i podważało zasadę równości wobec przedsiębiorców, którzy pomimo występujących obiektywnie trudności, terminowo regulują zobowiązania podatkowe. Nadto, według zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, 12 lutego 2019 r. uzyskano w wyniku zajęcia rachunku bankowego Spółki całą pozostałą kwotę zaległości (po uwzględnieniu dwóch wpłat Spółki w łącznej wysokości 40.000,00 zł, tj. 21,8% zobowiązania) wraz z odsetkami i kosztami upomnienia oraz egzekucyjnymi. Z tego też względu nie występuje ważny interes publiczny rozumiany jako wynik wyważenia tego, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego: dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Ze względu na skuteczność egzekucji administracyjnej, która nie zagroziła działalności strony, rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej jest niecelowe. Organ wskazał na złożone przez Spółkę deklaracje VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2019 r. Wynika z nich, że w marcu 2019 r., tj. po wyegzekwowaniu całości zaległości, Spółka dokonała zakupów towarów w kwotach wyższych niż w styczniu i lutym 2019 r. i to mimo spadającej wartości sprzedaży. Zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, egzekucja nie ograniczyła rozwoju firmy i jej płynności. Nadto strona, podnosząc argument o specyfice prowadzonej działalności, poza ogólnymi stwierdzeniami i powołanymi w piśmie wyliczeniami średniej ceny sprzedawanego i przyjmowanego w rozliczenie samochodów, nie przedstawiła konkretnych dowodów i szczegółowych, przekonujących danych czy wyjaśnień w tym zakresie. W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Spółka wskazywała dalsze powody niezapłacenia zobowiązania VAT oraz argumenty mające świadczyć o słuszności udzielenia ulgi w postaci rozłożenia spłaty zaległości podatkowej na raty. Podnosiła np.: - okoliczność, że jednorazowa zapłata skutkowałaby pogorszeniem płynności finansowej Spółki i brakiem jej rozwoju, konieczność dysponowania pewną kwotą na bieżące wydatki; -kwestię korekty części zakupów (VAT naliczony w kwocie 53.759,00 zł) od S. oraz konieczność wypłaty wynagrodzeń i składek ZUS; - znaczne zwiększenie sprzedaży przy zminimalizowanych zakupach, korekta VAT na minus po stronie zakupów na kwotę 53.759,00 zł i zwiększenie zobowiązań w spłacie kredytu stokowego do S.; - utrudnienia w spłacie kredytu stokowego wobec Banku w związku z pobieraniem w rozliczenie używanych samochodów od dużej części klientów; - kwestię egzekucji, która naraziłaby Spółkę na dodatkowe koszty oraz obniżenie ratingu kredytowego; - konieczność posiadania odpowiedniej ilości środków obrotowych na zakup samochodów, remont biura obsługi klienta serwisu za 350.000,00 zł, podnosiła, że zapłata całości zaległego podatku znacznie ograniczy możliwość generowania obrotów na oczekiwanym poziomie, ewentualne koszty egzekucyjne i obniżenie ratingu kredytowego oraz konieczność terminowego regulowania wynagrodzeń 20 pracownikom Spółki. Organ podkreślił, że skoro postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych jest wszczynane na wniosek samego zainteresowanego, to winien on współpracować z organem celem ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Zdaniem organu odwoławczego przekonanie strony o tym, że jednorazowa zapłata lub egzekucja skutkowałyby pogorszeniem płynności finansowej Spółki, obawa o dysponowanie środkami niezbędnymi dla utrzymania przedsiębiorstwa, jego dalszy rozwój - są uzasadnione, jednak same w sobie nie mogą stanowić przesłanki do udzielenia ulgi. Nie można ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przenosić z przedsiębiorcy na państwo. Podatnik winien w taki sposób planować i realizować swoje wydatki, aby płacić należne podatki. Ponadto pokrycie miesięcznych kosztów utrzymania działalności oraz konieczność spłaty zaciągniętych wcześniej kredytów i pożyczek nie noszą znamion okoliczności szczególnych, uzasadniających preferencyjne traktowanie zobowiązań podatnika. Reasumując, w ocenie Dyrektora w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, przez co brak jest podstaw do przyznania wnioskowanej przez Spółkę ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 67 a § 1 pkt 2 oraz art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez organ odwoławczy przekroczenia przez organ pierwszej instancji granic uznania administracyjnego i bezpodstawnego ustalenia, że strona nie spełnia przesłanek dla przyznania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a także poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy w zakresie przesłanek rozłożenia na raty zaległości podatkowych i ich analizy z zachowaniem wymogów proceduralnych, naruszenie uzasadnionego interesu podatnika oraz kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym budżetu państwa oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez organ odwoławczy błędnej analizy zebranego materiału dowodowego i zaniechania wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy; - art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; -art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej organy pominęły zagadnienie umocowania do reprezentowania strony i braki ustaleń w tym zakresie. Umocowanie nie może być dorozumiane, zaś skuteczne doręczenie może mieć miejsce tylko na skutek zastosowania właściwych uregulowań, tj. art. 151 Ordynacji podatkowej. K.S. jest prokurentem, a organy winny kierować korespondencję na adres strony, tj. [...], lub jej adres elektroniczny, a nie prywatny adres prokurenta. Skarżąca podkreśliła, że uchybienia jakich dopuściły się organy leżą w sprzeczności z zasadami obowiązującymi organy podatkowe, co winno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji. Nadto, organ winien rozpatrywać zaistnienie przesłanek udzielenia ulgi na dzień złożenia wniosku, a nie po wyegzekwowaniu objętej nim zaległości. Zaznaczyła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku podmiotu, który nie rozlicza się metodą kasową powstaje nie w dacie zapłaty lecz co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Tym samym argumenty organu w tym zakresie są całkowicie chybione, nieścisłe i pobieżne, bowiem zakupy towarów wykazane w marcu 2019 r. nie wskazują czy wartości te zostały przez Spółkę uregulowane oraz czy np. faktury wystawione były w marcu 2019 r. czy też jedynie otrzymane . W ocenie Spółki przyczyn zaległości jest wiele i nie ograniczają się jedynie do rozmyślnego działania podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych (w:) Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Rozpoznając skargę Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do podniesionego w niej zarzutu dotyczącego art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.)., z uwagi na procesowe konsekwencje jego ewentualnego naruszenia. Zdaniem strony organ uchybił temu przepisowi nie doręczając korespondencji w sprawie (w tym zaskarżonej decyzji) zgodnie z jego dyspozycją. Spółka podniosła, że organy nie wezwały jej do złożenia aktualnego KRS z którego wynikałoby umocowanie K.S.– osoby sporządzającej wniosek – do występowania w sprawie. Jest on natomiast jedynie prokurentem strony postępowania, czego konsekwencją winno być doręczanie korespondencji na adres strony – [...]. Adres [...] jest prywatnym adresem K.S. W przekonaniu Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Należy zwrócić uwagę, że Spółka 31 grudnia 2018r. złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą tego organu. Wniosek został nadany z adresu skrytki [...] oraz podpisany ważnym podpisem elektronicznym przez K.S. W aktach postępowania podatkowego pod nr 13 znajduje się wydruk informacji z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 4 stycznia 2019r.) z której wynika, że K.S. jest prokurentem Spółki (prokura samoistna). Zgodnie z treścią art. 1091 § 1 kodeksu cywilnego prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Mając na względzie powyższe należy podnieść, iż organ posiadając z urzędu wiadomości na temat funkcji wnoszącego podanie K.S., jaką pełnił w Spółce, nie był zobowiązany wzywać strony o uzupełnienie braków formalnych podania. Wiedza ta skutkowała również słusznym uznaniem organu o umocowaniu K.S. jako prokurenta do złożenia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej Spółki. Zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 168 § 3a pkt 3 O.p. podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno m.in. zawierać adres elektroniczny wnoszącego podanie. Jeżeli natomiast podanie nie zawiera adresu elektronicznego, organ podatkowy przyjmuje, że właściwym jest adres elektroniczny, z którego nadano podanie wniesione w formie dokumentu elektronicznego, a gdy wniesiono je w innej formie i zawiera ono żądanie, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 2, doręczenie pism następuje na adres wskazany zgodnie z § 2, przy czym w pierwszym piśmie poucza się o warunku podania adresu elektronicznego w żądaniu doręczania pism środkami komunikacji elektronicznej (art. 168 § 3b). W myśl art. 144a § 1 pkt 1 O.p. doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy. Brzmienie art. 144a O.p. obliguje organ podatkowy do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i nie pozostawia w tym zakresie miejsca na uznanie organowi podatkowemu. Obowiązek ten pojawia się jednak wyłącznie po uprzednim wyrażeniu zgody przez stronę postępowania podatkowego. Zgody strony na doręczanie pisma nie można domniemywać, poza jednym przypadkiem. Z tym przypadkiem mamy do czynienia w sytuacji, gdy strona wniesie pismo przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego. Jest to w istocie zgoda wyrażona konkludentnie przez czynność polegającą na wniesieniu pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wniosek strony (przedstawiciela, pełnomocnika) o doręczanie pism drogą elektroniczną oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy ma obowiązek doręczać pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym w opisanej wyżej sytuacji mamy do czynienia z pierwszeństwem zastosowania doręczenia pism na zasadach określonych w art. 144a § 1 O.p. przed zasadami doręczania pism w postaci papierowej, określonymi m.in. w art. 151 O.p. (tak: Piotr Pietrasz w: Etel Leonard /red./, Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Liszewski Grzegorz, Pahl Bogumił, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof, Ordynacja podatkowa. Komentarz - opublikowano: LEX/el. 2019). Treść przywołanych powyżej przepisów prawa oraz ich analiza prowadzą do jednoznacznej konstatacji o prawidłowości działania organu polegającego na doręczaniu w sprawie wszelkiej korespondencji na adres skrytki ePUAP: [...], z którego został nadany wniosek. Jednocześnie należy wskazać, że art. 144a O.p. odnosi się tylko do kwestii doręczania pism przez organ podatkowy, nie reguluje natomiast zasad wnoszenia podań do organu podatkowego. W związku z tym wniesienie do organu podania w postaci papierowej, w przypadku gdy ten sam wnoszący wystąpił do organu z wnioskiem za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie może być potraktowany jako rezygnacja z doręczania pism drogą elektroniczną. Zatem na ocenę prawidłowości doręczeń nie mogła wpłynąć okoliczność wniesienia przez stronę odwołania w formie pisemnej za pośrednictwem poczty. Nie mają również znaczenia (w świetle powyższych wywodów) wyjaśnienia prokurenta, iż pisma otrzymuje na swoją osobistą skrzynkę. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż zarówno wniosek jak i dalsze pisma kierowane do organu w tożsamy sposób, w których uzupełniano argumentację wniosku (z 7, 16 i 31 stycznia 2019r.) zawierały uwagi "korespondencję w tej sprawie proszę kierować do mnie za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Ponieważ Sąd nie uwzględnił podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 151 O.p., a w konsekwencji uznał, że zaskarżona decyzja została prawidłowo i skutecznie doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej, możliwa stała się jej kontrola w kontekście stosowanych w sprawie przepisów procedury podatkowej i prawa materialnego. Nakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, iż materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b §1 pkt 2 O.p. Zgodnie treścią art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Z kolei stosownie do przepisu art. 67 b §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Przypomnieć wypada, że decyzja wydana w ww. trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania, ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. sygn. akt: III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 15 lipca 2010 r. sygn. akt: I SA/GL 906/10, wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt: II FSK 510/11 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W realiach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe odmówiły skarżącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2018r., powstałej w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów. Sąd w ramach kontroli zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację finansową skarżącej, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności związane ze złożeniem przedmiotowego wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej jak również te, podniesione w dalszych pismach kierowanych do organu. Decyzja w sprawie ulgi w spłacie zaległego podatku poprzez jego rozłożenie na raty, wydawana jest na wniosek podatnika. Elementem bardzo istotnym jest jego przekonywujące, a przede wszystkim wiarygodne, poparte szczegółową, rzeczową argumentacją uzasadnienie. Zasadność przyznania wnioskowanej ulgi strona uzasadniała negatywnymi konsekwencjami jednorazowej jej zapłaty, tj.: pogorszeniem płynności finansowej i sytuacji ekonomicznej, naliczeniem dodatkowych kosztów postępowania egzekucyjnego, koniecznością dysponowania pewną kwotą na pokrycie wydatków, ograniczeniem sprawności działalności spółki. Wskazywała nadto na skorygowanie części zakupów od kontrahenta, konieczność regulowania wynagrodzeń dla pracowników. Wyjaśniła, że zajmuje się sprzedażą samochodów nowych i używanych, gdzie praktycznie cały magazyn samochodów jest finansowany jest kredytem stokowym, a ze względu na dużą sprzedaż nowych samochodów pod koniec roku, duża część klientów zostawia w rozliczeniu dotychczas używane auta. W momencie sprzedaży nowego auta spółka zobowiązana jest do spłaty kredytu, natomiast przyjęty w rozliczeniu samochód jest finansowany ze środków własnych spółki, co doprowadziło do powstania problemu z terminowym uregulowaniem zobowiązania. Dodatkowo wskazała, że ze względu na wyprzedaż rocznika i zwiększony ruch w salonie niezbędne jest posiadanie odpowiedniej ilości środków obrotowych przeznaczonych na zakup towarów. Poinformowała także o przeprowadzonym remoncie biura obsługi klienta serwisu na kwotę ponad 350.000 zł. Zgodnie z oświadczeniem majątkowym z 31 grudnia 2018 r. Spółka osiągała w 2018 roku średniomiesięczny dochód w wysokości 30.600,00 zł brutto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Według zeznania CIT-8 Spółka osiągnęła przychody w wysokości 12.968.142,52 zł, odliczyła koszty w łącznej kwocie 12.772.543,08 zł, tym samym zadeklarowała dochód w wysokości 195.599,44 zł. Dane z rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. wskazują na osiągnięcie zysku bilansowego netto w kwocie 367.697,51 zł. Zgodnie natomiast z bilansem na dzień 31 grudnia 2018 r. środki trwałe Spółki wynoszą 2.667.606,21 zł (budynki i środki trwałe w budowie), majątek obrotowy 3.763.833,32 zł (towary 2.432.328,88 zł, należności krótkoterminowe 985.782,25 zł), inwestycje krótkoterminowe 221.579,66 zł. Po stronie pasywów (źródeł finansowania majątku) są dodatnie kapitały własne 999.331,21 zł, a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynoszą 5.432.108,32 zł, w tym saldo zobowiązań długoterminowych 1.989.896,93 zł (kredyty i pożyczki długoterminowe), a krótkoterminowych 3.368.696,39 zł (w tym kredyty i pożyczki 1.288.944,37 zł, zobowiązania z tytułu dostaw i usług 1.865.851,90 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych 196.423,26 zł, inne 17.476,86 zł) oraz rozliczenia międzyokresowe 73.515,00 zł. W oświadczeniu majątkowym z 31 grudnia 2018 r. strona nie wykazała jakichkolwiek składników majątku nieruchomego, jak również ruchomego. Poinformowała tylko o posiadanej gotówce w kwocie 82.057,00 zł oraz o środkach zgromadzonych na rachunkach bankowych w wysokości 139.522,00 zł. Spółka przedstawiła listę środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, sporządzoną 31 grudnia 2018 r., których łączna wartość wynosiła 2.764.302,45 zł. Odwołując się do wydruku z bazy CEPIK z 22 stycznia 2019 r. organ natomiast wskazał, że Spółka jest właścicielem 22 samochodów osobowych, 2 samochodów ciężarowych oraz samochodu specjalnego. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko Dyrektora, że sytuacja Spółki nie uzasadnia przyjęcia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, a w konsekwencji przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Powyższe dane wskazują na osiąganie przez Spółkę dodatniego wyniku z działalności gospodarczej oraz posiadanie środków trwałych oraz towarów handlowych o znacznej wartości – ponad 5 mln zł. Domagając się zastosowania ulgi, skarżąca zobligowana była do wykazania swojego ważnego interesu uzasadniającego rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Przy czym o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty zaległości, bądź odmawia rozłożenia na raty tych zaległości. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (S. Babiarz i in.; Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 253, a także wyrok WSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 53/06). Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w terminie np. wskutek utraty majątku, a także wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności wpływających na jego sytuację ekonomiczną. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że sytuację finansową, w której skarżąca się znalazła, nie można potraktować jako nadzwyczajną i uzasadniającą rozłożenie zaległości na raty. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z pewnością nie należy ona do sytuacji na którą skarżąca nie miała wpływu, bądź nie mogła jej przewidzieć. Okoliczności na jakie powołuje się strona uzasadniając swój wniosek sprowadzają się do bieżących problemów finansowych związanych z prowadzoną działalnością (jej profilem i specyfiką) oraz będących konsekwencją podejmowanych przez stronę decyzji dotyczących sposobu finansowania działalności i warunków jej prowadzenia. Strona wskazuje również na konieczność spłaty zadłużenia będącego konsekwencją zaciągniętych kredytów, obowiązek wypłaty wynagrodzeń, poniesienie kosztów remontu biura, czy sposób przyjętych rozliczeń z klientami. Również i te okoliczności są wynikiem podjętych przez Spółkę decyzji finansowych i organizacyjnych, których skutkami nie może zostać obciążony Skarb Państwa. Przekładanie zobowiązań cywilnoprawnych nad publicznoprawne oraz traktowanie niezapłaconego podatku jako kredytu obrotowego narusza interes publiczny państwa. Z powyższego wynika, że podjęcie decyzji o niepłaceniu należnego podatku było efektem wyboru skarżącej, a nie obiektywnych okoliczności. W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę przywołane okoliczności, stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe zasługuje na akceptację, gdyż przedstawione przez skarżącą uzasadnienie dla zastosowania ulgi w spłacie zaległego podatku nie mieściło się w obiektywnie rozumianym ważnym interesie podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. i nie godziło też w ważny interes publiczny, którym jest niewątpliwie uiszczanie ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające, wykazało, że sytuacja majątkowa skarżącej nie uzasadniała zastosowania ulgi podatkowej poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2018r. Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu. Bieżące problemy finansowe związane z koniecznością regulowania zaciągniętych kredytów, czy będące konsekwencją decyzji podatnika o remoncie biura oraz te związane ze specyfiką profilu działalności same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a O.p. W przeciwnym razie wyjątek stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy znajdzie się w trudnej sytuacji zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok WSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 689/13). Powyższe stwarzałoby również zagrożenie uprzywilejowania grupy przedsiębiorców decydujących się na prowadzenie działalności o danym profilu względem innych. Również nie może zostać pominięta przy ocenie tej przesłanki przyczyna powstania zaległości podatkowej, jakkolwiek nie stanowi ona decydującego kryterium. W tym względzie słusznie podnosi organ, iż zobowiązanie wynikało ze złożonej deklaracji VAT – 7, Spółka była świadoma obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz miała realną możliwość uregulowania zobowiązania, skoro otrzymała środki pieniężne od kontrahentów, posiadała środki w kasie i na rachunkach bankowych. Odnosząc się do kwestionowanej w skardze kwestii kwoty zakupów w marcu 2019r. w kontekście braku wyjaśnienia czasu jej uregulowania należy wskazać, iż czynienie ustaleń w tym zakresie byłoby zbędne dla rozpoznania sprawy. Organ w ten sposób wywodził bowiem, że strona nie uregulowała zobowiązania podatkowego (wliczonego w cenę sprzedanych towarów i usług) i po upływie jego płatności dokonywała zakupów w kwocie wyższej od samej zaległości. Nie było również potrzeby ustosunkowywania się przez organ do przepisów zawartych w Rozdziale 11a Działu III Ordynacji podatkowej, albowiem nie stanowią one podstawy orzekania w przedmiotowej sprawie. Prawidłowa ponadto jest ocena sytuacji skarżącej w kontekście przesłanki interesu publicznego. W skardze Spółka zwraca uwagę na wadliwość stanowiska organu, który przyjął, że wyegzekwowanie całej zaległości podatkowej w drodze postępowania egzekucyjnego powoduje brak wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, iż okoliczność ta nie była jedyną ocenianą przez organ w kontekście zaistnienia bądź nie tej przesłanki. Organ wyraźnie podniósł, że wyegzekwowanie kwoty zaległości powoduje, że nie występuje interes publiczny rozumiany jako wynik wyważenia tego, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego: dochodzenie należności, czy zastosowanie ulgi. Wyraźnie zatem okoliczność wyegzekwowania należności oceniono w kontekście jednego z aspektów interesu publicznego. W dalszej części uzasadnienia decyzji omówiono również pozostałe elementy tej przesłanki, słusznie zwracając uwagę na konstytucyjny obowiązek terminowego płacenia podatków, sprawiedliwość, równość wobec prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe podejmując zakwestionowane decyzje wzięły po uwagę wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez skarżącą oraz pozyskane z dostępnych baz danych, dokonując ich oceny, która doprowadziła do uprawnionego przekonania, że brak jest przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych ustaleń i przeanalizowały wszystkie istotne okoliczności w kontekście złożonego wniosku i oceniły, iż nie wystąpiła wystarczająca podstawa do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W sprawie nie doszło do naruszeń zasad procedowania, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, wnikliwie i prawidłowo oceniony. Analiza wydanych w sprawie decyzji oraz akt administracyjnych wskazuje, że organy w sposób prawidłowy zebrały materiał dowody, a następnie dokonały jego analizy przez pryzmat przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez nie motywy decyzji świadczą o prawidłowym rozumieniu zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi naruszenia art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2018r. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.