I SA/Ke 299/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 sprawy ze skargi D.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 maja 2006r., nr [...] w sprawie odmowy umorzenia D. N. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 1999r. oraz styczeń i luty 2000r. w kwocie 1 942,50 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 2 766,00 zł. W motywach swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że D. N. wnioskiem z dnia 27 marca 2006r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Swój wniosek uzasadnił pożarem samochodu IVECO, który służył mu do działalności gospodarczej. Ponadto wskazał, że od 21 marca 2002r. jest bezrobotnym bez prawa do zasiłku, a jedynym dochodem rodziny jest renta rodzinna w kwocie netto 499,58 zł pobierana przez małoletnią córkę. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania w zakresie oceny sytuacji materialnej podatnika wskazał, że nie znalazł przesłanek posiadających cechy nadzwyczajności, które motywowałyby do wydania decyzji zgodnie ze złożonym wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej , działając jako organ II instancji, przywołując treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego podstawę do umorzenia zaległości podatkowych, wskazał, iż decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych czy też odsetek ma charakter uznaniowy, co oznacza, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia określonego w tym przepisie. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej ulgi należy traktować jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. Zdaniem organu przyjmuje się, że wszelkie ulgi mają charakter wyjątkowy, gdyż zasadą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą powodować odstępstwo od tej zasady. Powyższy przepis umożliwia podjęcie decyzji o zastosowaniu ulgi w spłacie podatków tylko w ściśle określonych przypadkach. Ocena tych okoliczności należy do organu podejmującego decyzję. Okolicznościami takimi nie mogą być, a przynajmniej nie powinny być niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że należności podatkowe stanowią podstawę dochodów budżetowych państwa. Gdyby za podstawę faktyczną umorzenia zaległości przyjąć niepowodzenia finansowe podatnika w działalności gospodarczej, budżet, a w konsekwencji całe społeczeństwo ponosiłoby skutki nierozważnych, bądź nieumiejętnych działań podmiotów gospodarczych. Niemożliwe jest też generalizowanie okoliczności mogących stanowić faktyczną podstawę umorzenia zaległości podatkowych oraz stanowiących podstawę do odmowy umorzenia. To, co w jednym przypadku będzie stanowiło podstawę do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika, w innym może stanowić uzasadnienie decyzji negatywnej. Dlatego za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą te wypadki gospodarcze lub społeczne, które niezależne są od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie możliwe jest jedynie w sytuacjach szczególnych. Według organu z zebranego w sprawie materiału wynika, że D. N. w okresie od 25 stycznia 1995r do 27 grudnia 2000r. prowadził działalność gospodarczą, Przedsiębiorstwo -Usługowo -Handlowe "A.". Mieszka razem z córką J. (18lat) uczennicą Liceum Ogólnokształcącego w K. w domu składającym się z 3-ch pokoi, kuchni i łazienki, który stanowi własność matki wnioskodawcy. Jedynym dochodem rodziny wnioskodawcy jest renta w kwocie netto 499,58 zł pobierana na rzecz córki oraz świadczenie rodzinne w wysokości 43 zł. Wnioskodawca nie pracuje, jest osobą bezrobotną, a od dnia 21 marca 2002r., nie posiada prawa do zasiłku. Podatnik jest współwłaścicielem działki budowlanej o pow. 90 arów, na której mieści się dom w stanie surowym. Posiada zadłużenie w Banku Spółdzielczym w Radoszycach na kwotę ok. 10 000 zł. Ponadto jak wynika ze złożonej deklaracji PCC-1 w Urzędzie Skarbowym w K. wnioskodawca zakupił w dniu 1 stycznia 2004r. samochód marki Jelcz za kwotę 2400zł, a w dniu 9 sierpnia 2004r. sprzedał samochód marki "MAZDA" za kwotę 1500 zł. (1/2 własności), który następnie został sprzedany w dniu 16 stycznia 2005r. za kwotę 2500 zł. Zdaniem organu odwoławczego podatnik mając środki pieniężne z powyższej sprzedaży w pierwszej kolejności winien był przynajmniej częściowo pokryć zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Ponadto, zdaniem organu, wnioskodawca nie podał żadnych obiektywnych przesłanek, które wynikałyby z przyczyn niezależnych od strony, a które motywowałyby organ podatkowy do wydania decyzji zgodnie ze złożonym wnioskiem. W latach 2000-2006 podatnik składał czterokrotnie wnioski o zastosowanie ulg w tym trzykrotnie odnosiły się do umorzenia zaległości a jeden wniosek dotyczył rozłożenia zaległości na raty. Decyzją Urzędu Skarbowego w K. nr: [...] z dnia [...] udzielono D. N. ulgi w postaci rozłożenia zaległości na 12 rat, z których zapłacono jedynie 5 rat. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały na skutek nie przestrzegania przepisów prawa poprzez nieregulowanie zobowiązań. Na powstanie zaległości nie miały wpływu żadne czynniki zewnętrzne niezależne od woli podatnika, bowiem samodzielnie dobierał swoich kontrahentów i na ich rzecz świadczył usługi transportowe. Jako przedsiębiorca miał wpływ na układanie zdarzeń gospodarczych i powinien w odpowiednim czasie podjąć działania zmierzające do ograniczenia czynników ryzyka lub je wyeliminować. Poza tym fakt pożaru samochodu w 2005r. nie może być uznany jako przyczyna niepłacenia zobowiązań, gdyż nie ma związku ze zlikwidowaną w 2000 roku działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza przedstawionych przez podatnika danych o stanie majątkowym i finansów wykazała, iż znajduje się on w trudnej sytuacji. Jednakże w ocenie organu podatkowego opisana wyżej sytuacja nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania żądanej ulgi. Zasadą prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania, natomiast wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od tej zasady i mogą mieć miejsce tylko w wypadkach wyjątkowych. Przychylnie ustosunkowanie się do wniosku D. N. nastawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do pozostałych podatników, którzy w podobnych sytuacjach rzetelnie wywiązują się z ciążących wobec budżetu obowiązków i terminowo regulują swoje zobowiązania. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie kwestionuje, iż brak pracy i stałego dochodu to trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik, jednak uznał, iż nie jest to sytuacja wyjątkowa. Od powyższej decyzji D. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . W jej uzasadnieniu zwrócił się do Sądu o ponowne rozpatrzenie jego wniosku. Wskazał, że zaległość podatkowa powstała wskutek ogłoszenia upadłości firmy spedycyjnej dla której skarżący wykonywał usługi i do chwili obecnej nie odzyskał należności. W ocenie skarżącego istniały podstawy do umorzenia przez organy podatkowe tych zaległości, bowiem dostarczone przez skarżącego dokumenty potwierdzały zdarzenia losowe uzasadniające takie rozstrzygnięcie organów. Na potwierdzenie tych okoliczności skarżący podał, że w 2001r. na skutek wejścia w życie ustawy o transporcie drogowym z 6 września 2001r. stał się bezrobotnym bez prawa do zasiłku, a 30 kwietnia 2005r. w wyniku pożaru spalił się jego samochód ciężarowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparte na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. Korzystanie z uznania administracyjnego oznacza więc, że organ ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Wybór taki nie może być jednak dowolny. Musi on wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Uznaniowa konstrukcja normy prawnej nie oznacza bowiem dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji, w warunkach art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. W przedmiotowej sprawie znamiennym jest, że organy podatkowe dokonując oceny sytuacji wnioskodawcy w aspekcie ustawowych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych nie rozważyły okoliczności na jakie wskazywał podatnik, odrzucając je a limine. D. N. zarówno bowiem we wniosku jak i w odwołaniu od decyzji I instancji wskazywał i dokumentował fakt pożaru będącego jego własnością samochodu ciężarowego IVECO, który służył do wykonywania działalności gospodarczej. Organy podatkowe natomiast odnosząc się do tej okoliczności, wskazały, że fakt pożaru jako przyczyny niepłacenia zobowiązań z tytułu VAT nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem miał miejsce w 2005r. zaś działalność gospodarcza została zlikwidowana pod koniec 2000r. Tym samym należy stwierdzić, że organy w ogóle nie dokonały oceny tego zdarzenia w aspekcie hipotezy przepisu art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Działając w warunkach tej normy organy podatkowe mają zaś obowiązek dokonania aktualnej oceny sytuacji podatnika, a nie ustalenia związku danych okoliczności faktycznych z przyczynami powstania zaległości podatkowych. Mówiąc wprost zasadniczo ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a nie powstania zaległości podatkowych. Bez wątpienia więc organy podatkowe w sposób nieuprawniony odrzuciły powoływane przez skarżącego okoliczności jednocześnie uznając, że nie dopatrzyły się zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych i że podatnik nie podał, żadnych obiektywnych przesłanek, które wynikałby z przyczyn niezależnych od niego. Podkreślić należy, że ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych ( art. 122 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sprawie nie dokonano oceny powoływanych przez wnioskodawcę okoliczności pod kątem ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, co z uwagi na wpływ tych okoliczności na ocenę sytuacji bytowej podatnika mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego, zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena sytuacji wnioskodawcy wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nosi cechy dowolności. Na marginesie również należy wskazać, że okoliczność pożaru samochodu ciężarowego IVECO stanowiła główne uzasadnienie wniosku podatnika inicjującego postępowanie w sprawie. Wbrew twierdzeniu zawartemu w odpowiedzi na skargę nie była to okoliczność powołana jedynie w odwołaniu i w skardze. W postępowaniu ponownym organ podatkowy, mając na uwadze powyższe wywody, po zebraniu adekwatnego do przedmiotu postępowania materiału dowodowego, dokona jego kompleksowej oceny w aspekcie przesłanek z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Reasumując, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.