I SA/Ke 300/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...][...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M.Ł., pełniącego w terminie płatności zobowiązania podatkowego funkcję prezesa zarządu D. Spółka z o. o. za zaległość tej spółki w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi i jednocześnie określającej, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką z o. o. D.. W uzasadnieniu dyrektor wyjaśnił, że D. Spółka z o.o. (dalej: spółka) złożyła 25 listopada 2015 r. deklarację VAT-7 za październik 2015 r. z zadeklarowanym zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług w kwocie 18.517 zł. Przedmiotową deklarację podpisał M.Ł. - pełniący funkcję prezesa zarządu spółki. Zadeklarowany podatek nie został uregulowany, wobec czego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnik) 20 stycznia 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy o numerze SM 5/173/16 i na jego podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania zadeklarowanego podatku, który stał się zaległością. Organ egzekucyjny podejmował działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, jednakże dokonane czynności okazały się w całości bezskuteczne. W związku z tym postanowieniem z 29 marca 2017 r. znak: 2604-SEE-2.711.543.2017.A16 organ umorzył postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było również na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jednak również w jego toku nie ustalono majątku, do którego można byłoby skutecznie skierować egzekucję administracyjną. W tych okolicznościach naczelnik wymienioną na wstępie decyzją z 8 października 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu M.Ł., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 18.464 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 8 października 2018 r. w wysokości 4.241 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.150,41 zł. M.Ł. wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając w niej brak wszechstronnego i rzetelnego zebrania materiału dowodowego celem zbadania sytuacji majątkowej spółki w okresie września, października i listopada 2015 r., a nadto brak wskazania wymagalnych i obciążających spółkę na tamtą chwilę zobowiązań, tak w urzędzie skarbowym jak i w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w stosunku do skarżącego nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne do wyłączenia odpowiedzialności solidarnej ze spółką, w sytuacji, w której zobowiązania względem ZUS stały się ostatecznie wymagalne w chwili, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki, a nadto kondycja finansowa spółki na dzień 30 listopada 2015 r. była na tyle dobra, iż nie zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Utrzymując decyzję w mocy dyrektor podniósł, że w sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Powołując przepisy art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 tej ustawy organ wyjaśnił, że w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Jak wynika z akt sprawy, naczelnik prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego wynikającą z deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. i podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego kwotę podatku od towarów i usług. Nie doprowadziło ono jednak do wyjawienia majątku spółki ani do wyegzekwowania należności. Z raportu poborcy skarbowego z 9 sierpnia 2016 r. wynika, że pod wskazanym przez spółkę adresem tj. K., ul. P. 52 - spółka D. Sp. z o.o. nie istnieje i nie prowadzi działalności gospodarczej. Ustalono też, że spółka nie posiada żadnego majątku, do którego można by skierować czynności egzekucyjne. Nie zdołano wyegzekwować żadnych kwot z rachunków bankowych. W związku z tym, że w wyniku podjętych wszelkich działań i prób zastosowania środków egzekucyjnych nie uzyskano żadnych kwot, naczelnik wydał postanowienie z 29 marca 2017r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. M.Ł. pełnił w zarządzie spółki funkcję prezesa zarządu od 5 grudnia 2013 r. - powołanie nastąpiło na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 5 grudnia 2013 r., do 30 listopada 2015 r. - odwołanie nastąpiło na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 30 listopada 2015 r. Spełniona została zatem kolejna przesłanka do przeniesienia odpowiedzialności na M.Ł., albowiem to on pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wynikającej ze złożonej 25 listopada 2015 r. deklaracji VAT-7. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki konieczne jest wykazanie przez stronę jednej z następujących okoliczności: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W toku postępowania organ nie stwierdził wystąpienia tych przesłanek. Odnosząc się do przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie organ wyjaśnił, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta, zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wezwał M.Ł. do złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyn nie uregulowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, oraz wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie roszczeń, który nie był objęty egzekucją i organ egzekucyjny nie wiedział o tym majątku. W odpowiedzi skarżący powołał się na umowę sprzedaży udziałów na rzecz M.B. oraz oświadczył, że nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej spółki, jak też nie jest znany mu stan prawny ani własnościowy tej spółki. Nie posiada także wiedzy co do stanu kont oraz majątku spółki. M.B. nie odpowiedział na pismo organu w sprawie złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyn nie uregulowania zaległości podatkowych, nie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a także wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie roszczeń oraz przedstawienie dokumentów świadczących o kondycji finansowej spółki. Organ ustalił, że M.Ł. sprzedał na rzecz M.B. 51 udziałów w spółce za cenę 2.550 zł. Spółki nie można było zidentyfikować pod żadnym adresem, czynności kontrolne potwierdziły, że od grudnia 2015 r. nie istniała pod adresem K., ul. P. 52 oraz nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2015-2016. Z tego powodu nie było możliwe uzyskanie jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ocenę jej kondycji finansowej. Oznacza to, że w takiej sytuacji nie można było ocenić obowiązku podjęcia działań przez zarząd - w kontekście zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w przewidzianym prawem terminie. Organ dokonał więc analizy bilansów spółki. Jak wynika z bilansu za 2014 r. wartość zobowiązań krótkoterminowych spółki wynosiła 566.691,78 zł i ponad 3-krotnie przekroczyła wartość należności krótkoterminowych, która wyniosła 154.131,83 zł. Spółka zamknęła 2014 r. zyskiem netto z działalności w wysokości 17.594,97 zł, a zatem zysk ten nie był w stanie pokryć zobowiązań krótkoterminowych, które wyniosły 566.691,78 zł. Na dzień 31 grudnia 2014 r. wartość środków pieniężnych w kasie i na rachunkach stanowiła kwotę 2.240,01 zł, a zatem twierdzenie M.Ł., że spółka była w bardzo dobrej kondycji finansowej nie znajduje odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat spółki - sporządzonym za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. - w czasie kiedy był prezesem zarządu spółki. Na dzień 31 grudnia 2013 r. środków pieniężnych w kasie i na rachunkach zgromadzono 184.232,52 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2014 r. stan kasy zmalał do wysokości 2.240,01 zł, zatem to w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez M.Ł. (a nie M.B. - jak to próbuje wykazać w odwołaniu skarżący), spółka zaczęła mieć trudności finansowe. Ponadto, ze sprawozdania finansowego za 2014 r. wynikało, że spółka posiadała aktywa trwałe jedynie w postaci środków transportu o wartości 18,974,21 zł, jednakże nie posiadała żadnych wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych w roku obrotowym, nie posiadała także gruntów użytkowanych wieczyście, urządzeń technicznych, maszyn, jak również budynków, lokali ani obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Zatem spółka nie miała cech rozwojowych oraz utrwalonej stabilności finansowej. Przedmiotowa analiza potwierdza, że przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wystąpiła w trakcie 2015 r. O ile w 2014 r. sytuacja finansowa spółki była już niekorzystna, tak w drugiej połowie 2015 r. sytuacja ta uległa pogorszeniu. Jak wynika z bilansu spółki na dzień 30 listopada 2015 r. aktywa trwałe wynosiły już 0 zł, wartość zobowiązań krótkoterminowych wynosiła 1.545.224,98 zł i 2,5-krotnie przekroczyła wartość należności krótkoterminowych, która wyniosła 644.573,97 zł. Na dzień 30 listopada 2015 r. spółka osiągnęła stratę z działalności w wysokości - 262.304,06 zł, w porównaniu z zyskiem netto na koniec 2014 r. wynoszącym 17.594,97 zł. Spółka posiada zadłużenie z tytułu zaległości na rzecz ZUS wynikające z tytułów wykonawczych z 14 grudnia 2015 r.: za sierpień i wrzesień 2015 r. w kwocie należności głównej - 3.588,40 zł, za sierpień i wrzesień 2015 r. w kwocie należności głównej - 841,50 zł oraz za wrzesień 2015 r. w kwocie należności głównej – 264 zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Krajowym Rejestrze Sądowym ujawnił dalsze zadłużenia spółki wg tytułów wykonawczych z 31 maja 2016 r. na kwotę 5.782,30 zł, na kwotę 1.350 zł i na kwotę 417,60 zł. Stan niewypłacalności wobec ZUS okazał się trwały, bowiem nie uregulowano wielu kolejnych składek. Geneza tej niewypłacalności rozpoczęła się jednak 16 września 2015 r., ponieważ to w tym dniu spółka stała się dłużnikiem, a ZUS wierzycielem. Oznacza to, że to do 30 września 2015 r. M.Ł. winien był złożyć wniosek o upadłość spółki, czego nie uczynił. Spółka nie przedłożyła w organie podatkowym i w KRS sprawozdań finansowych za lata 2015-2016, co uniemożliwia ustalenie, kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Natomiast "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy (m.in.) nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Tym samym podatnik, pełniąc w tym czasie funkcję członka zarządu - w sytuacji nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań - obowiązany był w terminie dwóch tygodni, licząc od 16 września 2015 r., tj. od dnia powstania pierwszego zadłużenia wobec ZUS za sierpień 2015 r., do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dzień 16 września 2015 r. jest bowiem dniem powstania zadłużenia, które przerodziło się w charakter trwały i skutkowało powstaniem niewypłacalności przez spółkę wymagalnych zobowiązań wobec ZUS i Skarbu Państwa, zobowiązującym członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W odwołaniu M.Ł. podniósł, że zaległości wobec ZUS za wrzesień i październik 2015 r. stały się wymagalne w okresie późniejszym niż 30 listopada 2015 r. oraz na ten dzień nie istniały, nazywając je "spornymi". Zdaniem organu, materiał dowodowy tego nie potwierdza. Tytuły wykonawcze wystawione zostały przez ZUS już 9 grudnia 2015 r. i wskazano w nich, że podstawą prawną obowiązku jest deklaracja złożona przez płatnika składek, co świadczy o tym, że nie mogły to być należności sporne, skoro płatnik sam złożył deklaracje, nie była zaś w tym przedmiocie wydawana decyzja. Ponadto, jak wynika z tytułów wykonawczych, 19 listopada 2015 r. zostało doręczone spółce upomnienie. M.Ł. nie mógł więc nie wiedzieć o istnieniu tych zaległości. Skarżący nie wykazał, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niego niezawinionych. Podniósł, że funkcję członka zarządu spółki pełnił do 30 listopada 2015 r., a w tym okresie nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie upadłości spółki, bowiem w dniu sprzedaży spółka posiadała należności za wykonane zlecenia, co świadczy o braku winy strony. Organ wyjaśnił, że do strony należało takie zorganizowanie działalności spółki, aby dysponowała aktualną informacją o bieżącym stanie jej finansów i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością czy utratą płynności finansowej, tak aby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie dla ochrony wierzycieli spółki. Dalej organ wskazał, że w umowie sprzedaży udziałów (w istocie całej spółki) strona nie wskazała na jakikolwiek majątek spółki, w tym na majątek, który przekraczałby wartość istniejących zobowiązań spółki, a więc także tych przedmiotowych, które powstały już z mocy prawa. Także w trakcie toczącego się postępowania podatkowego strona nie wskazywała na istnienie takiego majątku w listopadzie 2015 r. W bilansie spółki na dzień 30 listopada 2015 r. aktywa trwałe wynosiły 0 zł. Powoływanie się przez skarżącego na sprzedaż spółki nie może również zastąpić wymaganego przepisem wskazania mienia, szczególnie, że w trakcie trwającego postępowania podatkowego nie przedstawiono organowi podatkowemu składników majątku, umożliwiającego zaspokojenie wierzyciela podatkowego. M.Ł. wskazał na możliwość wyegzekwowania należności podatkowych z wystawionych not obciążeniowych na firmy: I.M.L. oraz MB T. M.B.. Zdaniem jednak organu, nie wystarczy powołać się na możliwość istnienia abstrakcyjnych wierzytelności w postaci wystawionych not obciążeniowych. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej musi to być wskazanie takich okoliczności, aby argumentacja skarżącego dotycząca istnienia domniemanych wierzytelności i składników majątkowych spółki pozwalała na rzetelne stwierdzenie, że egzekucja z tych praw lub rzeczy jest możliwa. Na wezwanie organu M.Ł. nie przedstawił: 1/ spisu wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, a także listę zabezpieczeń dokonanych przez wierzycieli na jego majątku wraz z datami ich ustanowienia, 2/ oświadczenia o spłatach wierzytelności lub innych długów, 3/ spisu podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika wraz z adresami, z określeniem wierzytelności, daty ich powstania i terminów zapłaty. Odnosząc się do twierdzenia strony, że to M.B. zobowiązał się do regulowania zobowiązań spółki z bieżącej działalności organ podniósł, że argument ten w żaden sposób nie może uwolnić M.Ł. od odpowiedzialności za powstałą zaległość podatkową w VAT. W okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa - podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka, nie zaś M.B.. Ustalenia pomiędzy M.Ł. a M.B. nie mogą kształtować obowiązku podatkowego i następstw w postaci orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Na powyższą decyzję M.Ł. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187, art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. zarzucił, że: - nie dokonano wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pominięto fakt, że skarżący wskazał majątek spółki, do którego można było kierować egzekucję, - błędnie ustalono, że przesłanki ogłoszenia upadłości spółki zmaterializowały się do 30 listopada 2015 r., w której to dacie został odwołany z zarządu, - błędne i dowolne ustalenie, że wniosek o ogłoszenie spółki winien być zgłoszony najpóźniej w dacie 30 września 2015 r., albowiem 16 września 2015 r. spółka przestała realizować swoje wymagalne zobowiązania wobec ZUS, - wadliwe ustalenie, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty składek ZUS opisanych w decyzji, czego skarżący miał mieć świadomość, podczas gdy należności te powstały w trakcie kontroli trwającej aż do 24 listopada 2015 r. i skutkowały wydaniem decyzji wobec spółki dopiero 12 kwietnia 2018 r.; II. prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie sprowadzające się do uznania, że to na skarżącym spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie spółki, albowiem w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki spółka stała się niewypłacalna oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną interpretację właściwego czasu na zgłoszenie upadłości spółki na podstawie okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że bilans spółki nie może być podstawą do ustalenia terminu, w którym spółka stała się niewypłacalna. Organy zaś na treści bilansu sporządzonego na dzień 30 listopada 2015 r. opierają swoje twierdzenia o niewypłacalności spółki, wskazując m.in na brak aktywów i relację zobowiązań krótkoterminowych w relacji do należności krótkoterminowych. Pomijają przy tym okoliczności, że spółka prowadziła działalność budowlaną, która cechuje się swoistą specyfiką, tj. najpierw wymaga ona poniesienia kosztów materiałowych, cyklicznie ponoszenia kosztów wynagrodzeń, a dopiero finalnie spółka osiąga największe profity - po zakończeniu całego procesu budowlanego. W momencie, gdy skarżący został odwołany z zarządu, spółka realizowała dwie duże inwestycje budowlane i z całą pewnością nie groziło jej zaprzestanie regulowania jakichkolwiek długów. Dyrektor powołuje się na istnienie jedynie dwóch długów, spornego wobec ZUS i z tytułu niezapłaconego podatku VAT wykazanego w deklaracji za listopad 2015 r. Zdaniem skarżącego, uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, zwłaszcza jeżeli się uwzględni specyfikę działalności spółki budowlanej. Właściwym czasem nie jest krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego lub prawie całego mienia, lecz chwila, w której wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. W okresie, w którym skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki nie było najmniejszego zagrożenia zaprzestania regulowania zobowiązań. Skarżący zarzucił, że Dyrektor zignorował wyjaśnienia skarżącego odnośnie sporności należności wobec ZUS, który zakwestionował fakt wykonywania czynności na podstawie umowy o dzieło, kwalifikując je jako oskładkowane umowy o pracę. Skoro zaś należności te były sporne i powstały w wyniku kontroli oznacza to, że nie można mówić o liczeniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości od 16 września 2015 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję, od której nie wniesiono odwołania do sądu, a zgodnie z którą skarżący nie ponosi jako członek zarządu spółki odpowiedzialności za wspominane przez dyrektora zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji ZUS, kontrola była prowadzona pomiędzy 18 sierpnia a 24 listopada 2015 r., a dopiero decyzją z 12 kwietnia 2018 r. ustalono, że spółka jest dłużnikiem ZUS. Tym samym skarżący nie mógł zgłosić wniosku o upadłość spółki, bo nie był już przez lata jej prezesem. Również w dacie 30 listopada 2015 r. czy też wcześniej nie mógł wystąpić z takim wnioskiem, bo nie było ku temu przesłanek. Nawet gdyby przyjąć, że datą początkową, od jakiej należy liczyć ów 14-niowy termin był dzień 25 listopada 2015 r., tj. dzień płatności podatku VAT, to nie sposób przypisać skarżącemu winy za niezłożenie tegoż wniosku w terminie kolejnych 5 dni, w których pełnił funkcję w zarządzie spółki. Termin bowiem upłynął 9 dni po odwołaniu skarżącego z zarządu spółki. O ile decyzja ZUS nie istniała jeszcze w chwili wydania zaskarżonej decyzji, o tyle jednak postępowanie w sprawie się toczyło, a pomimo tego organy skarbowe nie podjęły żadnego wysiłku celem ustalenia, jaki jest los wierzytelności ZUS. Do skargi M.Ł. załączył kserokopię decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] r. nr [...] orzekającą, że M.Ł. nie ponosi odpowiedzialności za należności w niej opisane, w tym m.in. od 05/2015 do 10/2015. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do załączonej do skargi decyzji ZUS Dyrektor wyjaśnił, że w żaden sposób nie sugerował, że M.Ł. ponosi odpowiedzialność za wierzytelności ZUS, jedynie stwierdził, że stan niewypłacalności spółki okazał się trwały, bowiem nie uregulowano wielu kolejnych składek wobec ZUS. Z przedmiotowej decyzji wynika, że geneza tej niewypłacalności rozpoczęła się już 2013 r., jednakże zebrane dowody w sprawie bezspornie wskazują na fakt, że 16 września 2015 r. spółka stała się dłużnikiem, a ZUS wierzycielem. Inną sprawą jest fakt, że spółka nie deklarowała w sposób rzetelny zobowiązań względem ZUS, dlatego też organ ten wszczął kontrolę, w wyniku której ustalono wyższe zobowiązania dla spółki, niż ta deklarowała, co sam skarżący udowodnił i przedstawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. utrzymująca w mocy K. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 8 października 2018 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M.Ł., pełniącego w terminie płatności zobowiązania podatkowego funkcję prezesa zarządu D. Spółka z o. o. za zaległość tej spółki w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi i jednocześnie określającej, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką z o. o. D.. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 116 Ordynacji podatkowej pozwalającego przenieść na członka zarządu odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Między stronami sporna była zwłaszcza kwestia wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu od tej odpowiedzialności. W szczególności miałyby one polegać na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do uznania, że na skarżącym spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz błędną interpretację właściwego czasu na zgłoszenie upadłości spółki na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby te mogą także odpowiadać za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych podatnika. Wynika to z treści art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 116 § 1 tej ustawy wynika, że za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W konsekwencji takiej regulacji - orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. - organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej (takiej, która jest skutkiem braku zapłaty zobowiązania podatkowego lub takiej, która została wymieniona w art. 52 Ordynacji podatkowej) oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu i na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym. Skarżący nie kwestionuje okoliczności pełnienia przez siebie funkcji członka zarządu w dniu powstania zaległości podatkowej, z którą związane było skarżone orzeczenie. Decyzja ta dotyczyła przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki za październik 2015 r. Spółka złożyła bowiem 25 listopada 2015 r. deklarację VAT-7 za październik 2015 r. z zadeklarowanym zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług w kwocie 18 517 zł. Z udokumentowanych ustaleń organów bezspornie wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powierzyło M. Ł. funkcję prezesa zarządu od 5 grudnia 2013 r., a odwołanie nastąpiło na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dniem 30 listopada 2015 r. Spełniona została zatem, wynikająca z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jedna z przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, ponieważ to on pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość wystąpiła kolejna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie prawidłowe są ustalenia organów, że prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego wynikającą zaległość podatkową za październik 2015 r., nie doprowadziło do wyjawienia majątku spółki ani do wyegzekwowania należności. Poborca skarbowy w raporcie z 9 sierpnia 2016 r. stwierdził, że pod wskazanym przez spółkę adresem tj. K., ul. P. 52 - spółka D. nie istnieje i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada żadnego majątku, do którego można by skierować czynności egzekucyjne. W związku z tym, że w wyniku podjętych wszelkich działań i prób zastosowania środków egzekucyjnych, opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uzyskano żadnych kwot, Naczelnik postanowieniem z 29 marca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się zatem do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, co prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki. Ponadto skarżący w powyższej kwestii nie sformułował skutecznych zarzutów w skardze, które mogłyby podważyć prawidłowe ustalenia organów co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających jego osobę od tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona wskazując na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187, art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy zarzuciła, że nie dokonano wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pominięto fakt, że skarżący wskazał majątek spółki, do którego można było kierować egzekucję. W ocenie Sądu zarzut powyższy nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponieważ bezsporne jest to, że skarżący - jako członek zarządu - nie wskazał w toku niniejszego postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., II FSK 2057/17 mienie spółki wskazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi własnościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Czyli wskazane mienie spółki musi nadawać się do efektywnej egzekucji, jak konkluduje Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 4 lipca 2019 r. II FSK 2589/17. Podczas niniejszego postępowania skarżący nie podał usytuowania majątku spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie egzekucji. Bezspornie nie ujawnił majątku spółki po zakończeniu egzekucji. Nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających na zaspokojenie należności podatkowych, a tym samym uwolnienie go od odpowiedzialności za długi. Podniósł jedynie, że obecna sytuacja finansowa spółki w dacie zbywania udziałów była dobra, zaprzeczając faktom. Stwierdzenia takiego nie można jednak uznać za wskazanie jakiegokolwiek przedmiotu majątkowego. Podjęte przez organ poszukiwanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, również nie zakończyły się rezultatem pozwalającym na możliwość odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. W bilansie spółki na dzień 30 listopada 2015 r. aktywa trwałe wynosiły 0 zł. W zaskarżonej decyzji prawidłowo organ ocenił, że mieniem nadającym się do efektywnej egzekucji nie mogą być wystawione noty obciążeniowe na firmy: I.M.L. oraz MB T. M.B.. Skoro na wezwanie organu M.Ł. nie przedstawił: spisu wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, a także listę zabezpieczeń dokonanych przez wierzycieli na jego majątku wraz z datami ich ustanowienia; oświadczenia o spłatach wierzytelności lub innych długów; spisu podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec dłużnika wraz z adresami, z określeniem wierzytelności, daty ich powstania i terminów zapłaty – to istnienie domniemanych wierzytelności spółki nie pozwalała na rzetelne stwierdzenie, że egzekucja z tych praw lub rzeczy jest możliwa. Dlatego słusznie argumentuje Dyrektor, że nie wystarczy powołać się na możliwość istnienia abstrakcyjnych wierzytelności w postaci wystawionych not obciążeniowych. Podobnie wymogu wskazania mienia nadającego się do egzekucji nie wypełnia argumentacja skarżącego, że spółka na dzień 30 listopada 2015 r. posiadała zobowiązania jak i należności, a także realizowała w tym czasie dwa kontrakty dla Gminy W. oraz Gminy G.. Prowadzone postępowanie egzekucyjne i jego umorzenie nie potwierdziło tezy skarżącego o posiadaniu składników majątkowych przez spółkę z których możliwe byłoby zaspokojenie zaległości. Zwłaszcza, że w istocie chodzi o wskazanie mienia – zgodnie z treścią 116 § 2 Ordynacji podatkowej – istniejącego w toku niniejszego postępowania z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, nie zaś hipotetycznych wierzytelności w związku z wygranym przetargiem w 2014 r. na realizacje inwestycji Gminy W.. Z tej również przyczyny Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodu z wydruku zawiadomienia z 25 listopada 2014 r. o wyborze D. Sp. z o.o. na wykonanie inwestycji budowalnej na rzecz Gminy W. Kwestią sporną jest również ocena zaistnienia ostatniej z możliwych przesłanek uwalniających od odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. W tej kwestii stanowiska stron, co wynika z decyzji i z skargi są rozbieżne, dlatego wymagają ostatecznego rozstrzygnięcia przez Sąd. Według organów, geneza niewypłacalności wobec ZUS rozpoczęła się 16 września 2015 r., ponieważ to w tym dniu spółka stała się dłużnikiem, a ZUS wierzycielem. Tym samym podatnik, pełniąc w tym czasie funkcję członka zarządu - w sytuacji nieuregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań - obowiązany był w terminie dwóch tygodni, licząc od 16 września 2015 r., tj. od dnia powstania pierwszego zadłużenia wobec ZUS za sierpień 2015 r., do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący natomiast zarzucił, że Dyrektor zignorował jego wyjaśnienia odnośnie sporności należności wobec ZUS, który zakwestionował fakt wykonywania czynności na podstawie umowy o dzieło, kwalifikując je jako oskładkowane umowy o pracę. Skoro zaś należności te były sporne i powstały w wyniku kontroli oznacza to, że nie można mówić o liczeniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości od 16 września 2015 r. Sąd zauważa, że argumentacja skarżącego w tym zakresie zmierza w istocie do wykazania, że za jego kadencji, nie wystąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość, dlatego też taki wniosek nie został zgłoszony. Skarżący jednak niezasadnie przy analizie czy wystąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość, pomija fakt złożenia w ZUS jako płatnik deklaracji rozliczeniowych miesięcznych składek za sierpień i wrzesień 2015 r. Z materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżący do 30 listopada 2015 r., jako członek zarządu spółki nie uregulował składek wobec ZUS za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. oraz VAT za październik 2015 r., stwarzając przez to stan trwałej niewypłacalności. Wobec powyższego, spółka posiadała zadłużenie z tytułu zaległości na rzecz ZUS wynikające z tytułów wykonawczych z 14 grudnia 2015 r.: za sierpień i wrzesień 2015 r. w kwocie należności głównej - 3.588,40 zł, za sierpień i wrzesień 2015 r. w kwocie należności głównej - 841,50 zł oraz za wrzesień 2015 r. w kwocie należności głównej – 264 zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Krajowym Rejestrze Sądowym ujawnił dalsze zadłużenia spółki wg tytułów wykonawczych z 31 maja 2016 r. na kwotę 5.782,30 zł, na kwotę 1.350 zł i na kwotę 417,60 zł. Zatem ocena organów jest prawidłowa, że stan niewypłacalności wobec ZUS okazał się trwały, bowiem nie uregulowano wielu kolejnych składek. Przy ocenie czy wystąpiła przesłanka niewypłacalności nie ma również znaczenia, jak to określa skarżący w skardze ,,charakter sporny składek" wobec ZUS. Wskazać należy, że spółka była zobowiązana do zapłaty składek w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa czyli do dnia 15 dnia następnego miesiąca (art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Podkreślić należy, że skoro składki za sierpień i wrzesień 2015 r. zadeklarował skarżący jako Prezes zarządu spółki, wobec tego nie były one sporne. Dla oceny niewypłacalności spółki nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ZUS z dnia 12 kwietnia 2018 r. stwierdzająca, że spółka D. jest dłużnikiem ZUS z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za okres od 07/2013 r. do 12/2015 r. oraz na Fundusz Pracy i FGŚP za okres od 08/2013 do 12/2015 r., została wydana w okresie, kiedy skarżący jako członek zarządu nie pełnił już funkcji. Decyzja ta jedynie potwierdza, że w związku z kontrolą ZUS prowadzoną w okresie od 18.08.2015 r. do 24.08.2015 r. i od 9.11.2015 r. do 24.11.2015 r., wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rzetelności obliczania składek za zatrudnionych pracowników. Oznacza to, że spółka była zobowiązana do opłacenia składek za sporne okresy jednakże w innej wysokości, niż zadeklarował skarżący. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie wobec ZUS już wcześniej istniało i powinno zostać uiszczone w zadeklarowanej wysokości za sierpień 2015 r. do 30 września 2015 r. Z treści przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1, art. 10 oraz art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe nie wynika, aby składki na ubezpieczenie społeczne były niesporne. Jedynie w przypadku wierzytelności spornych, Sąd na podstawie art. 12a Prawo upadłościowe oddali wniosek. W świetle powołanych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej i Prawo upadłościowe, przesłanką uwolnienia się od odpowiedzialności jest wyłącznie złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, a nie czy istniejące wierzytelności mają charakter sporny. Zaistnienie powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, oznacza obiektywnie istnienie winy w niedokonaniu tej czynności przy jednoczesnym nieuzasadnionym przekonaniu skarżącego o niecelowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu dobrej sytuacji majątkowej spółki. Stan faktyczny taki jaki ustalony został w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, potwierdza, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 i 2 w/w ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2018 r., II FSK 2389/18, z 8 stycznia 2019 r., I FSK 188/17 i z 1 marca 2019 r., I FSK 268/17) Tezy zaprezentowane w powołanych wyrokach NSA, adekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Sąd orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własne. Zatem przesłanki uwolnienia się przez byłych członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Stąd to były członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. W ocenie Sądu, organy bezsprzecznie dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Spółka posiadała bowiem nieuregulowane należności wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za sierpień 2015 r. Zatem pierwsze nieuregulowane zaległości spółki dotyczyły składek wobec ZUS z terminem płatności do 30 września 2015 r. Wobec faktu, że spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za 2015 r. i 2016 r., to zasadnie organy analizując obowiązek dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zastosowały w sprawie przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Organy dysponowały bowiem tylko bilansem spółki na dzień 30 listopada 2015 r., czyli na datę zbycia udziałów przez skarżącego i odwołania go z funkcji Prezesa spółki. Wobec dalszego pogarszania sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością skarżącego jako członka zarządu za te działania. Co ważne, skoro skarżący podpisał deklaracje rozliczeniowe i przesłał do ZUS za sierpień, wrzesień, październik 2015 r. oraz deklarację VAT-7 za październik 2015 r., w okresie gdy pełnił funkcję Prezesa zarządu, to jego obowiązkiem była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania wykonywania obowiązków członka zarządu. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący mimo posiadania obiektywnie niekorzystnych danych o stanie majątkowym spółki podjął ryzyko, które w konsekwencji spowodowało jego odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym ustalenia pomiędzy M.Ł. a M.B. nie mogą kształtować obowiązku podatkowego i następstw w postaci orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Reasumując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie narusza powołanych w skardze przepisów art. 116 § 1 tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie sprowadzające się do uznania, że to na skarżącym spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie spółki, albowiem w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki spółka stała się niewypłacalna oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.