I SA/Ke 301/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 września 2011r. sprawy ze skargi R W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata J G kwotę 1476 (tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych, w tym 276 (dwieście siedemdziesiąt sześć) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. znak: [...] z dnia [...]r. w przedmiocie określenia R. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 6.224zł. W uzasadnieniu decyzji organ ustalił, że w wyniku dokonanych czynności kontrolnych stwierdzono, że R. W. w 2007r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych, posługując się imieniem i nazwiskiem osoby trzeciej, tj. M.Z.. Według ustaleń organu pierwszej instancji R. W. z tytułu świadczenia usług pod firmą Zakład Budowlany M.Z., B. 71, S., uzyskał w 2007r. przychód w kwocie 35.770zł. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie okazał żadnych dowodów dokumentujących poniesione koszty. W związku z czym uznano, że w/w przychód równy jest dochodowi. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem decyzji znak: [...]z dnia [...]., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. określił R. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 6.224zł, wraz z należnymi odsetkami. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 16.01.2011r. W złożonym odwołaniu R. W. nie zgadzał się z ustaleniami organu pierwszej instancji i podnosi, że opisana w zaskarżonej decyzji okoliczność firmowania przez M.Z. prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej nie miała miejsca. Podatnik jedynie pomagał M.Z. w prowadzeniu działalności, tj. wypełniał za M.Z. faktury i deklaracje podatkowe. Często dowoził też M.Z. do pracy. Pomoc w prowadzeniu firmy świadczył nieodpłatnie. Strona podważała ponadto te zeznania M.Z., które go obciążają, sugerując że były składane pod wpływem alkoholu i z motywem zemsty. Zdaniem Podatnika wiarygodne są natomiast wyjaśnienia złożone przez M.Z. pismem z dnia 15.12.2010r. Uznanie przez organ pierwszej instancji, w wyniku dokonanej oceny, wyjaśnień M.Z. z dnia 15.12.2010 r. za niewiarygodne, Podatnik postrzega jako brak obiektywizmu ze strony Urzędu Skarbowego. Podatnik podnosił też, iż wykonał usługi u J. C.. W wyniku analizy akt sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, akceptując dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne sprawy oraz ich ocenę prawną. Organ II instancji w uzasadnieniu stwierdził, że bezpodstawnie w złożonym odwołaniu R. W. podważa stwierdzoną przez organ pierwszej instancji okoliczność firmowania przez M.Z. działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika. Teza ta wielokrotnie powtarzana przez Podatnika nie została uznana przez organ. Wiarygodność oświadczeń Podatnika podważają: - okoliczność zabezpieczenia w domu należącym do R. W. pieczątki firmy zarejestrowanej na M.Z., - potwierdzona wyrokiem Sądu Rejonowego w B.-Z. okoliczność podrabiania w latach 2003-2007 podpisów M.Z. na wystawianych na jego firmę fakturach. M.Z. do protokołu z dnia 21.12.2009r. spisanego w Urzędzie Skarbowym w B.-Z. zeznał, że R. W. wystawiał faktury na jego firmę bez wiedzy i zgody M.Z., - zeznania M.Z. złożone w Komendzie Powiatowej Policji w B.-Z. dnia 27.03.2007r. oraz 06.06.2007r., w Urzędzie Skarbowym w B.-Z. dnia 27.07.2009r. i 21.12.2009r., oraz Urzędzie Skarbowym w O. Ś. dnia 15.06.2010r. - zeznania M. A. z dnia 30.06.2007r. złożone w Komendzie Powiatowej Policji w S. oraz z dnia 16.08.2010 r. złożone w Urzędzie Skarbowym w O. Ś.. Organ dokonał bardzo precyzyjnej i szczegółowej analizy zeznań M.Z.. Dokonując ich oceny podkreślił, że przesłuchany w dniu 06.06.2007r. w Komendzie Powiatowej Policji w B.-Z. M.Z. uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, po okazaniu mu wszystkich kopii faktur VAT wystawionych przez Zakład Budowlany M.Z. B. 71, 28-130 S., zabezpieczonych w domu należącym do R. W. w miejscowości S. 21, tj. od roku 2003 do lutego 2007r. zeznał, że nie on te faktury wystawił i nie on się na nich podpisał. Odnośnie kilku, może kilkudziesięciu faktur wyraził zgodę aby R. W. podpisał się za niego (dotyczy to lat 2004 i 2005), ale większość faktur została wystawiona bez wiedzy i zgody M.Z.. Pieczątkę Zakładu Budowlanego M.Z. świadek zostawił w samochodzie R. W.. Nie wiedział że R. W. tą pieczątkę weźmie i będzie się nią posługiwał. M.Z. oświadczył również, że upoważnił ustnie R. W. do podpisywania się jego imieniem i nazwiskiem na zeznaniach podatkowych PIT i że na okazanych mu deklaracjach podatkowych, to on się podpisał. Zeznania złożone przez M.Z. przesłuchanego w dniu 27.03.2007r. w Komendzie Powiatowej Policji w B.-Z. wskazują, iż był on wyłącznie pracownikiem R. W. i nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej. W trakcie przesłuchania M.Z. oświadczył, że: - w zamian za złożoną mu przez R. W. obietnicę załatwienia pracy zarejestrował w 2002r. działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowy Z. M., - w zarejestrowaniu działalności pomógł mu R. W., opłacił też za M.Z. w Urzędzie Gminy w S.opłatę za zarejestrowanie działalności (100zł), - nigdy nie wykonywał żadnych robót remontowych i wykończeniowych u kogokolwiek, - nigdy nie wystawił osobiście faktury dla żadnej osoby, - nie otrzymał żadnych zleceń na wykonanie robót, - nie ogłaszał się w prasie czy gdzie indziej i nie oferował swoich usług, - sam nigdy nie wyliczał podatku, podatek wyliczał R. W., pisał mu na kartce ile ma zapłacić podatku, - R. W. dawał mu raz na jakiś czas pieniądze na zapłatę podatku do Urzędu Skarbowego, - R. W. dawał mu pieniądze jako wynagrodzenie za to, że mógł wystawiać faktury na firmę zarejestrowaną na nazwisko M.Z., - R. W. wystawiał faktury na firmę zarejestrowaną na nazwisko M.Z. do końca 2005r., - w czasie gdy R. W. wykonywał roboty na jego firmę M.Z. pracował w W. u jego syna M. W. przy budowie ich domu, a później przy budowie innego budynku na terminie Rembertowa, za co otrzymywał co miesiąc pensję, - co tydzień przyjeżdżał z Warszawy do domu i wówczas podpisywał faktury jakie wystawiał na jego nazwisko R. W. i zostawiał mu do podpisania, - na swoją firmę nie wykonuje żadnych robót, - zgodził się aby R. W. wystawiał faktury na jego firmę, za roboty jakie sam wykonywał, bo potrzebował pieniędzy, - nie płacił składek do ZUS-u, gdyż jest ubezpieczony w KRUS-ie. Podobnej treści zeznania M.Z. złożył do protokołu przesłuchania w charakterze strona w dniu 27.07.2009r., w Urzędzie Skarbowym w B.-Z.. Do protokołu tego M.Z. oświadczył, że: - do otworzenia działalności gospodarczej w 2002r. pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlany Z. M., B. 71 nakłonił go R. W., - R. W. dał mu pieniądze (100zł) na zarejestrowanie działalności gospodarczej, - zgodził się na rozpoczęcie działalności, gdyż R. W. obiecał mu załatwić pracę w swojej firmie oraz dodatkowe korzyści ze współpracy (których jednakże nie było), - wszelkie roboty wykonywał jako pracownik R. W., - wynagrodzenie za te prace otrzymywał jako pracownik, - prace wykonywał na budowach, na których kazał mu pracować R. W., - nie wykonywał usług remontowych i wykończeniowych w ramach założonej na swoje nazwisko działalności gospodarczej, - niektóre faktury wystawiał sam, - gdy miał wystawić fakturę osobiście, były to zazwyczaj prace gdzie pracował jako pracownik firmy W. – R. W. informował go komu ma wystawić fakturę i na jaka kwotę, - nie było mu widome o wszystkich fakturach wystawionych przez R. W., - po okazaniu M.Z. faktur VAT za lata objęte kontrolą (2003-2007) świadek zeznał, że o większości faktur nie ma pojęcia, że zostały wystawione, - wiedział o wystawianych fakturach m.in. na rzecz Pana K., A., F., J. M., M. M., M. K., W. Z. oraz Szkoły w S., - brał udział w wykonaniu w/w prac jako pracownik, - z żadnych z wystawionych faktur nie pobierał zapłaty, -nie prowadził dokumentacji księgowej, dokumentację tę prowadził R. W., co wnioskuje na podstawie charakteru pisma, - o wyliczonej kwocie podatku informował go R. W. i on dawał mu pieniądze na zapłatę podatku, - czasami R. W. wpłacał za niego podatek do Urzędu Skarbowego, - nie sporządzał deklaracji podatkowych, - niektóre deklaracje przedstawił mu do podpisu R. W. i on te deklaracje podpisał, - od R. W. otrzymywał miesięczną pensję około 2.000zł i dodatkowo za to, że R. W. mógł posługiwać się jego firmą otrzymywał około 200zł -300zł w skali miesiąca, - pieczątkę wyrobił R. W. i on ją posiadał. Przesłuchany w dniu 21.12.2009r. w Urzędzie Skarbowym w B.-Z., w charakterze świadka, M.Z. oświadczył, że: - R. W. pomagał mu od końca 2002r. do sierpnia 2007r. przy prowadzeniu firmy, - u R. W. znajdowały się wszystkie dokumenty związane z prowadzoną przez świadka działalnością, w tym faktury VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, pieczątka firmowa, - przy większości wykonywanych przez firmę świadka prac w nawiązaniu kontaktów pośredniczył R. W., - za wykonane przez jego firmę usługi wystawiane były faktury VAT przez niego oraz przez R. W., - za wykonane przez firmę świadka prace otrzymywał z faktur wystawionych przez R. W. za prace przez niego załatwione tylko część kwoty z faktury R. W., - przy negocjacjach w których uczestniczył M.Z. to on wystawiał faktury VAT i on też otrzymywał pieniądze, za faktury wystawione przez siebie otrzymywał całość zapłaty, - niektóre faktury R. W. wystawiał bez jego wiedzy i zgody, gdzie M.Z. nie wykonywał usług i z tych faktur nie otrzymywał żadnych pieniędzy, - świadek wyraził zgodę na wystawianie przez R. W. tylko nielicznych faktur VAT, wtedy gdy przebywał np. w delegacji, - deklaracje VAT-7 wystawiał R. W. za zgodą M.Z. po podaniu R. W. przez świadka danych, - świadek nigdy nie sprawdzał tego co było zawarte w deklaracjach, a dokonywał tylko zapłaty kwoty którą podał mu R. W., - dokumentację podatkową zarejestrowanej na jego nazwisko firmy, tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje VAT prowadził R. W., - po dokonaniu zapłaty podatku dochodowego i podatku VAT oraz złożeniu deklaracji za 2004r. najprawdopodobniej przekazywał kopie tych dokumentów R. W.. Organ wskazał, że jakkolwiek M.Z. częściowo zmienia treść zeznań złożonych uprzednio w Komendzie Powiatowej Policji w B.-Z. oraz w Urzędzie Skarbowym w B.-Z., to analiza zeznań złożonych w dniu 21.12.2009r. również prowadzi do wniosku, że R. W. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posługiwał się danymi firmy M.Z.. W szczególności potwierdza to fakt wystawiania przez R. W. faktur na firmę M.Z. bez wiedzy i zgody M.Z.. Miało to miejsce, jak zeznaje świadek, w sytuacjach, gdy M.Z. nie świadczył usług. Fakt firmowania działalności Podatnika potwierdza również wskazywana przez M.Z. okoliczność, iż firma M.Z. wykonywała prace "załatwione" przez R. W. i za zrealizowanie tych usług z faktur wystawionych przez R. W. M.Z. otrzymywał tylko część kwoty z faktury. Również wyjaśnienia złożone przez M.Z. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 15.06.2010r. w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. wskazują na posługiwanie się przez R. W. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nazwą Zakładu Budowlanego M.Z.. M.Z. zeznał co następuje: - R. W. namówił go, żeby zarejestrował działalność gospodarczą, zaproponował by był to zakład remontowo-budowlany, - R. W. wypełnił za niego dokumenty rejestracyjne do Urzędu Gminy w S.i Urzędu Skarbowego w B.-Z. (m.in. rejestrację do podatku VAT), dokumenty te M.Z. podpisał osobiście, - pieniądze na rejestrację (100 zł) dostał od R. W., - nie pamięta kto płacił za rejestrację do podatku VAT, - pieczątki dotyczące działalności M.Z. wyrobił syn R. W. – M. W., za wyrobienie pieczątki M.Z. nie płacił, - rejestrując działalność M.Z. R. W. obiecał świadkowi, że będzie prowadził tą działalność i że chce pomóc M.Z., nie obiecywał świadkowi konkretnych pieniędzy za prowadzenie działalności i wystawianie faktur VAT na nazwisko świadka, - M.Z. nie poszukiwał nigdy odbiorców robót budowlanych, - R. W. przyjeżdżał po świadka i po innych pracowników i jechali do pracy w okolicy P. i S., np. na Pocztę w P., - gdy R. W. przyjeżdżał po M.Z. niekoniecznie wiedział gdzie będzie praca i w jakim zakresie, - na rzecz R. W. wykonywał prace w latach 2004, 2005 i 2006 około 2 lub 3 razy w tygodniu, -w 2004r. pracował na budowie domu M. W. w W. i innych budowach., - faktury wystawiane były w 2004r. na zupełnie inne roboty, - za prace otrzymywał wynagrodzenie, tak jak każdy inny pracownik, dniówkę od 80zł do 100zł w latach 2004-2005, czasem otrzymywał jakieś 100zł, konserwy, - nie negocjował warunków robót, - nigdy nie podpisywał umów na wykonanie robót, - czasem wystawiał faktury VAT, tzn. R. W. zawsze wypełniał faktury, a M.Z. czasem je podpisywał, - R. W. przywoził faktury do świadka i on je podpisywał, potem R. W. faktury zabierał do siebie, - M.Z. nie miał żadnych dokumentów w domu, -deklaracje do Urzędu Skarbowego wypełniał R. W., świadek deklaracje te tylko podpisywał, ale nie co miesiąc, część deklaracji chyba podpisywał R. W. sam, - deklaracje do PIT i VAT składał zwykle R. W., - M.Z. nigdy nie wpłacał do Urzędu Skarbowego żadnych pieniędzy, to R. W. wpłacał pieniądze, - za faktury, które wystawił świadek dotyczące hurtowni w S. 9 - takich sytuacji było około dwóch - otrzymał osobiście zapłatę, ale oddał te pieniądze R. W., a on zostawił świadkowi ok. 200zł, było to w roku w którym brał ślub M. W., - w dniu 01.11.2007r. działalność M.Z. została wyrejestrowana bez uprzedniej jego zgody, o fakcie wyrejestrowania działalności R. W. poinformował świadka telefonicznie, M.Z. w tym czasie przebywał w C., - świadek nie wie czy usługi budowlane, które były udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na firmę zarejestrowaną na jego nazwisko, zostały wykonane, - wszystkie należności za faktury VAT wystawione przez R. W. na nazwisko świadka otrzymywał prawdopodobnie R. W., świadek ich nie otrzymywał, - działalność na nazwisko świadka R. W. rozpoczął w tym samym dniu, w którym wyrejestrował działalność T. J., którego firmę, z tego co jest wiadome świadkowi, R. W. prowadził. Zeznania M.Z. wskazują na fakt firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez R. W.. Za firmowaniem tej działalności przez M.Z. świadczy także okoliczność przechowywania przez R. W. dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko M.Z.. W trakcie rozprawy głównej przeprowadzonej w Sądzie Rejonowym w B.-Z. dnia 15.10.2008r. R. W. wyjaśnił, że nie prowadził działalności, która figurowała na nazwisko M.Z.. Jedynie pomagał mu w prowadzeniu tej działalności. Z M. Z. był umówiony, że pod nieobecność M.Z. na wszystkich dokumentach związanych z jego działalnością gospodarczą będzie się podpisywał za niego. Przesłuchany w dniu 30.11.2009r. w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. w charakterze strony R. W. oświadczył, że nie prowadził w latach 2005-2008 działalności gospodarczej, nie wykonywał w tym okresie żadnych robót budowlanych ani na własny rachunek ani na rachunek M.Z.. Zdarzały się sytuacje, że na prośbę M.Z. pomagał wystawić mu fakturę, było to na początku 2005r. Na pewno nie wypisywał faktur na M.Z. w latach 2007-2008. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. spisanego 29.06.2010r. R. W. oświadczył, że: - M.Z. był u niego zatrudniony, potem zaproponował mu aby założył działalność gospodarczą, - nie wie kiedy on tą działalność założył, - zaprzeczył by pomagał M.Z. w rejestracji tej działalności, - nie pamięta by wypełniał mu druki rejestracyjne, - nie dawał M.Z. pieniędzy na rejestrację, - początkowo, za zgodą M.Z. wypełniał mu deklaracje VAT-7, - jeżeli miał za dużo robót zleconych, oddawał te roboty M.Z. nieodpłatnie, - w czasie gdy M.Z. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą nie pracował u Podatnika jako pracownik, nie zatrudniał go również jako podwykonawcę, - M.Z. pracował przy budowie domu syna Podatnika tylko w latach 1996-1997, - dokumenty M.Z. zostały u Podatnika w domu, gdyż ten ich nie zabrał, - dokumenty wypełniał M.Z. w latach 2004-2005, - czasem w latach 2004-2005 wypisywał M.Z. faktury, gdyż ten nie potrafił tego zrobić, - nie posiadał pieczątek związanych z działalnością M.Z., - nigdy nie negocjował warunków robót M.Z.. Organ wskazał, że bezpodstawny jest podnoszony w złożonym odwołaniu zarzut stronniczego posługiwania się materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, tj. oparcie rozstrzygnięcia na tych zeznaniach M.Z., które obciążają R. W. i odrzucenie wyjaśnień M.Z. złożonych pismem z dnia 15.12.2010r., które są podobne do wyjaśnień złożonych w Sądzie w B.-Z.. W w/w piśmie z dnia 15.12.2010 r. M.Z. oświadcza, że R. W. jedynie pomagał mu w wypisywaniu faktur VAT. Wszystkie faktury VAT za lata 2004-2008 wystawione przez Zakład Budowlany M.Z. dokumentują usługi wykonane przez M.Z.. M.Z. pobierał pieniądze za te usługi i odprowadzał należne podatki. Ponadto M.Z. stwierdza w piśmie, że w trakcie przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w B.-Z. zeznawał jak chciała policja. W Sądzie Rejonowym w B.-Z. w trakcie Rozprawy Głównej przeprowadzonej dnia 15.10.2008r. M.Z. również oświadczył, że prowadził działalność gospodarczą za pomocą R. W., tzn. R. W. podpisywał za niego faktury, PIT-y. M.Z. zeznał ponadto, że nie wie czy R. W. chodziło o uniknięcie płacenia jakichś podatków, nie miał na myśli tego, że firmował działalność, którą prowadził R. W.. Nie potwierdza też, że dochody z jego działalności pobierał R. W.. Zdaniem organu, odrzucenie wyjaśnień M.Z. złożonych pismem z dnia 15.12.2010r. nie jest równoznaczna z wybiórczym traktowaniem materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny wyjaśnień M.Z., na które wskazuje Podatnik, uznając w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i na podstawie dokonanej analizy, że są one niewiarygodne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał powody, dla których odmówił wiarygodności wyjaśnieniom M.Z. przedstawionym w piśmie z dnia 15.12.2010r. Niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie sprawy nie oznacza automatycznie stronniczości organu administracji. Jak wyżej wykazano wszystkie zeznania M.Z. złożone czy to w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w B.-Z., czy postępowań kontrolnych Naczelników Urzędu Skarbowego w B.-Z. i O. Ś., potwierdzają fakt firmowania działalności gospodarczej R. W.. Wskazane przez Podatnika w odwołaniu oświadczenie M.Z. z dnia 15.12.2010 r. oraz złożone w trakcie Rozprawy Głównej przeprowadzonej w Sądzie Rejonowym w B. Z., znacznie odbiega treścią od pozostałych zeznań złożonych przez M.Z. przed organami podatkowymi i Komendzie Powiatowej Policji w B.-Z.. Podnoszony w odwołaniu zarzut, że M.Z. składając zeznania wskazujące na fakt firmowania działalności gospodarczej prowadzonej przez R. W. był nietrzeźwy i działał z motywem zemsty, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Od powyższej decyzji R. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. W jej treści R. W. stwierdził, że nie prowadził w latach 2005, 2006 zakładu budowlanego na inne nazwisko, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej jak i nie składał żadnych deklaracji. Wskazywał, że jedynie pomagał M.Z. w prowadzeniu przez niego działalności, bo ten nie wiedział jak to robić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269), zwanej dalej p.u.s., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma charakteru merytorycznego orzekania w sprawie. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni wyłącznie funkcje kasacyjne. W myśl art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Badając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Tym samym skargę należało oddalić. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut błędnego ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że Skarżący w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych, posługując się imieniem i nazwiskiem osoby trzeciej tj. M. W.. Sąd w pełni podziela poczynione przez organ ustalenia faktyczne. Organ dokonał wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał i w wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i na tej podstawie zasadnie przyjął, że R. W. w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem M.Z.. Do takiej oceny i powyższego ustalenia w pełni upoważniało, jak trafnie wskazał organ, okoliczność zabezpieczenia w domu należącym do R. W. pieczątki firmy zarejestrowanej na M.Z.. Także potwierdzona wyrokiem Sądu Rejonowego w B.-Z. okoliczność podrabiania w latach 2003-2007 podpisów M.Z. na wystawianych na jego firmę fakturach. M.Z. do protokołu z dnia 21.12.2009r. spisanego w Urzędzie Skarbowym w B.-Z. zeznał, że R. W. wystawiał faktury na jego firmę bez wiedzy i zgody M.Z.. Tezę tę potwierdzają również zeznania M.Z. złożone w Komendzie Powiatowej Policji w B.-Z. dnia 27.03.2007r. oraz z dnia 06.06.2007r., w Urzędzie Skarbowym w B.-Z. dnia 27.07.2009r. i 21.12.2009r., oraz Urzędzie Skarbowym w O. Ś. dnia 15.06.2010r. Powyższe okoliczności zostały także potwierdzone zeznaniami M. A. z dnia 30.06.2007r. złożonymi w Komendzie Powiatowej Policji w S. oraz z dnia 16.08.2010 r. złożonymi w Urzędzie Skarbowym w O. Ś.. Powyższych ustaleń, wynikających z wzajemnie uzupełniających się ze sobą wyżej wymienionych dowodów, nie podważają twierdzenia M.Z. o tym, że ze złości, czy też z uwagi na stan nietrzeźwości, wskazał na Skarżącego jak na osobę która faktycznie, a nie on, prowadziła działalność gospodarczą na jego nazwisko. Takie niczym nie poparte twierdzenia, nie mogą podważyć poczynionych ustaleń. Pamiętając o tym, że u R. W. znaleziono pieczątki firmy, a jak twierdził M. A. za współpracę Zakładu Budowlanego M.Z. z firmą świadka odpowiadał R. W., który posiadał do tego stosowne upoważnienia, wystawione przez M.Z., wszystkie prace wykonywał R. W., przynajmniej wystawiał faktury dla A. i A.-B. za wykonaną pracę, faktury Zakładu Budowlanego M.Z. za wykonane roboty przekazywał R. W., odbierał też pieniądze za te faktury. Powyższe okoliczności i zachowania nie są typowymi dla osoby która jedynie, jak twierdził to Skarżący, pomaga komuś przy prowadzeniu działalności. Są to natomiast typowe i stałe zachowania oraz czynności osoby, która samodzielnie i na własny rachunek prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stosownie do treści art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, także i ten przedstawiony przez podatnika. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów była uprawniona i zgodna z regulacją art. 191 Ordynacji podatkowej. Została ona przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ ustosunkował się do każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ustalenia te zawarte zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym spełniono wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 113 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Jak słusznie podniósł organ firmantem jest więc osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant). Zatajenie prowadzenia na własny rachunek działalności gospodarczej przez użycie cudzej nazwy stanowi przestępstwo firmanctwa tylko i wyłącznie w przypadku, gdy doszło do narażenia podatku na uszczuplenie. Przestępstwo firmanctwa popełnia jedynie ten przedsiębiorca, który umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie. Zgodnie z art.21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. § 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. § 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstW. prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. § 4. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. § 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Jak zasadnie wskazał organ w trakcie kontroli i postępowania podatkowego podatnik nie dążył do ustalenia wysokości kosztów jakie zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na imię i nazwisko M.Z.. Nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli podatnik sam nie podejmuje żadnych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych kosztów. W związku z tym do opodatkowania przyjęto wyłącznie przychód ustalony na podstawie faktur VAT zebranych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego za 2007 r. Ustalenia i wyliczenia powyższe nie były przez stronę kwestionowane. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O przyznaniu adwokatowi kwoty 1.476 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd orzekł na postawie art. 250 ustawy P.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 i w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).