I SA/Ke 303/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 303/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07.12.2005 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] w sprawie znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania A. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...]zł, powstałego w zaliczkach z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia w wysokości po [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że A. K. prowadziła w 2000 roku działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczo - przemysłowymi, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W złożonym zeznaniu o wysokości dochodu wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz stratę w wysokości [...]zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli i analizy dokumentacji podatkowej dotyczącej wykonywanej przez A. K. działalności gospodarczej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania uzyskanego przychodu, które spowodowały, że prowadzoną przez podatniczkę księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną za cały rok podatkowy. Analiza zapisów zawartych w dokumentacji podatkowej wykazała istnienie sprzeczności ekonomicznych polegających na tym, że koszt własny sprzedanych towarów handlowych, wyliczony dla grup towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku od towarów i usług : 22 % , 7 % , 3 % i zwolnionych od podatku, przewyższał wykazany w księdze przychód ze sprzedaży tych towarów. Podstawę stwierdzenia nierzetelności stanowiły także stwierdzone przez organ pierwszej instancji rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z księgi, w wysokości 16,18 % , zeznaną przez podatniczkę ( średnią arytmetyczną ) marżą w wysokości 13,75 % oraz wyliczoną przez organ podatkowy na podstawie rolek fiskalnych średnią arytmetyczną marżą na alkohole - 59,66 %, przy zeznanej przez stronę marży na ten asortyment w wysokości około 10 %. Ponadto organy wskazały na niezaewidencjonowanie przez podatniczkę przychodu w kwocie [...]zł z tytułu nieodpłatnie użyczonego lokalu wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Stwierdzenie przez organ nierzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000 r. uprawniało organ do pominięcia tej księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do oszacowania organ zastosował metodę polegającą na doliczeniu do kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, wyliczonego dla towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku od towarów i usług t.j. ; 22 %, 7 % , 3 % oraz zwolnionych z podatku marż - zeznanych przez podatniczkę t.j. 15 % dla każdej grupy, przy uwzględnieniu ubytków w wysokości 0,5 % wartości sprzedaży . Wyliczony przychód niezaewidencjonowany ze sprzedaży towarów handlowych stanowi kwotę [...]zł, a łącznie z przychodem z nieodpłatnego wykorzystywania lokalu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przewyższa przychód zeznany przez podatniczkę o kwotę [...]zł, co stanowi 20,16 % i przekracza określoną w § 11 ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199) granicę 0,5 % pozwalającą na uznanie księgi za rzetelną. W konsekwencji przychód został ustalony na kwotę [...]zł. Koszty uzyskania przychodu organy przyjęły w wysokości zeznanej przez podatniczkę, w kwocie [...]zł, dochód wyniósł kwotę [...]zł, zaś podatek po dokonaniu odliczeń, [...]zł. Ponieważ podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatniczka jako osiągająca dochody z działalności gospodarczej była zobowiązana do wpłaty miesięcznych zaliczek, organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w zaliczkach za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm. ), poprzez uznanie że istniała konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, brak uzasadnienia metody oszacowania, naruszenie art. 193 § 2 i § 4 przez nie uznanie jako dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych, oraz naruszenie przepisów postępowania : art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122 poprzez wydanie decyzji bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W ocenie skarżącej nie jest wystarczającą przesłanką stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów fakt występowania sprzeczności ekonomicznych. Podstawą nie uznania ksiąg za rzetelne winno być wykazanie przez organy podatkowe, że obrót osiągany przez podatnika jest znacznie niższy od przeciętnego obrotu osiąganego w danej branży i w podobnych warunkach prowadzonej działalności. Skarżąca podniosła, że podana przez nią marża była marżą średnią, ale prowadząc handel artykułami spożywczymi stosowała promocje i upusty, które miały na celu wzrost obrotu, ale pociągały za sobą konieczność stosowania niższej marży, co nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe. Ponadto organy podatkowe, ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, nie uwzględniły występującej sezonowości sprzedaży, nie uwzględniły konkretnych okresów rozliczeniowych, które miały wpływ na wysokość obrotów. Zdaniem skarżącej organy wykazały nierzetelność księgi podatkowej poprzez szacowanie przychodu, podczas gdy zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa dopiero stwierdzenie nierzetelności ksiąg uprawnia organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województw : Lubuskiego i Świętokrzyskiego , należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i w Krakowie. ( Dz. U. Nr 187, poz. 1926 ). Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U,. Nr 153, poz. 1269). Ocenie Sądów podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oceniając decyzję z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Zgodnie z art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i korzystają z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy w całości lub w części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. Ustalenie to należy uznać za trafne. Skarżąca nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu nieodpłatnie użyczonego lokalu, wykorzystywanego do działalności gospodarczej, nie ewidencjonowała wszystkich przychodów uzyskiwanych z działalności handlowej. Świadczą o tym istniejące sprzeczności ekonomiczne; wyliczony koszt własny towarów sprzedanych przewyższa znacznie wykazany przychód ze sprzedaży. Twierdzenie skarżącej, że taki stan wynika ze specyfiki prowadzonej działalności t. j. konieczności stosowania elastycznej, często ujemnej marży na niektóre asortymenty towarów, stosowanych upustów, promocji, pozostaje w sprzeczności z jej wyjaśnieniami złożonymi do protokołu kontroli, w których podając stosowane marże nie wskazywała przypadków stosowania marży ujemnej. Podnieść należy, że skarżąca nie wykazała faktu stosowania promocji, upustów. Jakkolwiek art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek dowodzenia wszystkich istotnych okoliczności, to nie oznacza, że podatnik może się czuć zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. III SA 1826/00 nie publikowany). Stanowisko organów potwierdzają wykazane różnice w marżach handlowych. Średnia marża zeznana przez podatniczkę wynosi 13,75 %, wynikająca z księgi podatkowej wynosi 16,18 %, zaś średnia marża stosowana przy sprzedaży napojów alkoholowych, wyliczona na podstawie dokumentacji źródłowej - rolek fiskalnych - 59,66 %. Rozbieżności między wysokością marż wynikającą z zapisów w księdze przychodów i rozchodów, a wysokością marż stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, świadczy o nierzetelności księgi. Stwierdzone fakty stanowiły przesłankę do nie uznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, do uznania nierzetelności ksiąg nie jest konieczne wykazanie przez organy podatkowe, że obrót osiągany przez podatnika jest znacznie niższy od przeciętnego obrotu osiąganego w danej branży i w podobnych warunkach prowadzonej działalności. Księgę uznaje się za nierzetelną gdy nie rejestruje wszystkich zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi. Podnieść należy, że organ podatkowy w protokole badania księgi, jak i w decyzji, podał i uzasadnił przyczyny takiej oceny. Wykazane rozbieżności między treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym, uniemożliwiały ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, a zatem podstawa opodatkowania mogła być ustalona w drodze oszacowania. Organy dokonały oszacowania metodą polegającą na doliczeniu do kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych, wyliczonego dla towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami podatku od towarów i usług t j. 22 %, 7 % , 3 % oraz zwolnionych od podatku - marż zeznanych przez skarżącą t. j. 15 %, przy uwzględnieniu ubytków w wysokości 0,5 % wartości sprzedaży. Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy, umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznej. Podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem, kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy wynikający z zastosowania tej metody jest prawidłowy ( por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r. SA/Gd 1439/89 POP 1992 Nr 1, poz. 16). Z tego punktu widzenia zastosowana w sprawie metoda szacowania, polegająca na powiększeniu kosztów zakupu towarów handlowych o marżę zeznaną przez skarżącą, nie budzi zastrzeżeń. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 5 oraz art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, stosownie do art. 187 § 1 rozpatrzyły materiał dowodowy, nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej oznacza działanie na podstawie przepisów prawa, a więc z jednej strony przez właściwy organ, z drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Jakkolwiek obowiązek z art. 120 przywołanej ustawy został nałożony na organy podatkowe, to i podatnik jest zobowiązany do działania zgodnego z prawem, w tym ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych prawem. Wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wymaga stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Organy dokonując ustalenia podstawy opodatkowania uwzględniły zeznaną przez skarżącą średnią marżę, niższą niż średnia marża wynikająca z ksiąg podatkowych oraz ustalona na podstawie rolek fiskalnych marża na alkohole, jak również uwzględniły ubytki, mimo że skarżąca nie reagowała na wezwania odnośnie udokumentowania faktu ich ponoszenia. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.