I SA/Ke 305/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 305/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07.12.2005 r. sprawy ze skargi G. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]numer [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę W dniu 4 grudnia 2004r. została wniesiona przez G. i W. małżonków Sz. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] numer [...] wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. Decyzja ta została wydana wobec uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 maja 2004r. sygn. akt I SA/Kr 1135/01 zaskarżonej przez małżonków decyzji Izby Skarbowej z [..] numer[...], którą utrzymano mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego z [...] numer[...]. Zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok w wysokości [...]zł oraz zaległości w tym podatku w kwocie [...]zł a w to miejsce określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995r. w kwocie [...]zł, w pozostałym zaś zakresie tj. zaliczek na tenże podatek za miesiąc lipiec 1995r. oraz odsetek za zwłokę, utrzymano rozstrzygnięcie w mocy. W wydanym rozstrzygnięciu uwzględniono wskazania Sądu co do dalszego postępowania w zakresie ustalenia przychodu w ten sposób, że ze względu na fakt nie posiadania przez skarżącego dokumentów za lata 1995 i 1996 wobec ich zniszczenia z uwagi na upływ ustawowego terminu ich przechowywania, stosując, jak to stwierdził organ, zasadę in dubio pro fisco, przychód z działalności jednoosobowej W. S. A. będącej przedmiotem badania organów podatkowych, przyjęto w wysokości zeznanej przez podatnika. Natomiast kwestią sporną pomiędzy stronami pozostała sprawa kosztów uzyskania przychodów i to, jak wynika z zarzutów skargi, w części nie uznania za tenże koszt podatkowy wydatków w kwocie [...]zł poniesionych w grudniu 1995r. Według organów w czasie kontroli przeprowadzonej w firmie W. S. nie okazano faktur i rachunków na zakupy z miesiąca grudnia 1995r., jak i trzeciego tomu podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dokończeniem wpisów z dnia 31 grudnia 1995r. na kwotę [...]zł oraz ewidencji zakupów VAT za okres od 17 listopada do 31 grudnia 1995r.. Ponieważ otrzymywane faktury VAT dokumentujące zakupy wpisywane były do ewidencji zakupów VAT, a następnie dzienne sumy jedną pozycją przenoszone do księgi przychodów i rozchodów z zapisem " według rejestru zakupów VAT", to pomimo, że drugi tom księgi z zapisami grudnia 1995r. został okazany, to nie można było ustali, czego zakupy dotyczą wobec braku ewidencji zakupów VAT. Wobec tego powołano się na § 8 ust. 5 rozporządzenia z 15 grudnia 1992r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz. U. Nr 99, poz. 496 ze zm./ stanowiący, że osoby prowadzące tę księgę zobowiązane są do przechowywania przez okres pięciu lat księgi wraz z dowodami stanowiącymi podstawę księgowania i wszystkimi dokumentami wystawionymi i otrzymanymi, licząc od końca roku podatkowego którego dotyczą. Taki sam obowiązek nakłada art. 86 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. zaś brak takiej dokumentacji powoduje, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wzięto zatem pod uwagę , że pozostałe wydatki za miesiąc grudzień wykazane w kwocie [...]zł znacznie przewyższały średnią wydatków z poprzednich 11 miesięcy kontrolowanego roku stanowiącą kwotę [...]zł , organy zastosowały art. 23 § 1 w/w ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926ze zm./ i wartość tychże wydatków ustaliły w drodze szacunku przyjmując właśnie tę średnią wartość. Wysokość zobowiązania podatkowego wspólnie rozliczających się małżonków określono biorąc po uwagę ustalenia w zakresie prowadzonej przez W. S. działalności gospodarczej, jak również uwzględniając dochód wykazany przez Gr. S. Do wyliczeń przyjęto dokonane przez podatników odliczenia.. We wniesionej przez małżonków skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej sformułowano zarzut naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1, art. 193 § 1 - 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną interpretację art. 193, jak też art. 70 i 70b tejże ustawy. Zarzutem objęto naruszenie prawa materialnego , a w szczególności § 10 ust. 1 oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich błędną interpretację, a także błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł poniesionych w miesiącu grudniu 1995r. Pozostałych ustaleń nie kwestionowano. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że ponieważ kwota wydatków wyłączonych z kosztów stanowi 0,35% kosztów ogółem, to bezpodstawnie organy uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną oraz oszacowały wartość nieudokumentowanych zakupów. Zdaniem skargi nie zachodziły okoliczności pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż przedmiotowe koszty były wielokrotnie potwierdzone w protokołach kontroli, kiedy to kontrolujący mieli dostęp do ksiąg i dokumentów źródłowych, tak więc organ nie mógł twierdzi, że brak jest danych niezbędnych do ustalenia podstaw w celu naliczenia podatku dochodowego. Ponadto zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, jako że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dla zobowiązania w podatku dochodowym za 1995r. termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2001r. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowejwniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie i argumentację je uzasadniającą. Odpowiadając na zarzut przedawnienia stwierdzono, że zgodnie z art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2004r. numer [...] Urząd ten wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z [...] , a postępowanie to zostało zakończone w dniu 28 maja 2001r.. A więc w dniu 16 marca 2001r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, biegnie on na nowo, a upłynie w dniu 28 maja 2006r.. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...]. Pismem z dnia 6 grudnia 2005r. skarżący uzupełnili skargę podając, że bieg terminu przedawnienia nie uległ, jak twierdzi organ, przerwaniu, gdyż w sprawie nie miała miejsca pierwsza czynność egzekucyjna. W momencie bowiem zawiadomienia strony o tej czynności dług już nie istniał. Powiadomienie miało miejsce 6 kwietnia 2001r., zaś należność główna [...]zł wraz z należnymi odsetkami została uregulowana w dniu 1 kwietnia 2001r.. Wobec dokonania zapłaty dług nie istniał, wobec tego niemożliwe było podjęcie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej z uwago na bezprzedmiotowość postępowania egzekucyjnego. W załączeniu przekazano kserokopie: tytułu wykonawczego dowodu wpłaty z 1 kwietnia 2001r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ , sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem orzeczeń wydawanych przez organy administracyjne, a więc także i podatkowe. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie nie zasługuje. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zagadnienia przedawnienia podnoszonego przez skarżących. Biorąc pod uwagę fakt, potwierdzony przez skarżącego w piśmie z dnia 6 grudnia 2005r., że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2001r., zaś zapłata należności podatkowej została dokonana przed tą datą, stwierdzi trzeba, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa. Wtedy zgodnie z poglądem, podzielanym przez Sąd orzekający w sprawie, wyrażonym w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03 należy przyjąć, że : " Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty , nie może wygasną po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określi podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia ....". Tak więc zaskarżona decyzja wydana przez organ II instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami, a więc bez zarzucanego naruszenia art. 70 i 70b ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto jako uzasadnione uznać należy oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej miesiąca grudnia 1995r., kiedy to w tym zakresie brak było księgi przychodów i rozchodów tj. tomu trzeciego oraz ewidencji zakupów VAT. Wobec tego zasadnie uznano prowadzoną księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną za okres od 1 do 31 grudnia 1995r. zgodnie z przepisem art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaś wobec braku dokumentów obrazujących poniesienie wydatków dokonano szacunkowego ustalenia kosztu podatkowego za ten miesiąc, bowiem przepis art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa daje organom uprawnienie dokonania szacowania podstaw opodatkowania i z tego uprawnienia organ skorzystał, gdyż twierdzenie skarżących o zaginięciu tej części ksiąg i dokumentów podczas jednej z kontroli nie zostały w jakikolwiek sposób wykazane, a nadto podatnik pozostał bierny wobec sytuacji o niekorzystnych, znanych powszechnie, konsekwencjach wypływających dla niego. Słusznie organ powołuje przepisy zobowiązujące podatnika do posiadania, a więc przechowywania i okazywania tychże ksiąg i dokumentacji w trakcie każdorazowej kontroli przeprowadzanej w ciągu określonych przepisem 5 lat obowiązkowego posiadania ksiąg i dokumentów. Odnosząc się do powoływanych przez skarżących przeprowadzonych kontroli Sąd zauważa, że kontrole te skupiały się głównie na kwestii zaniżenia przychodów z uwagi na powiązania gospodarcze firmy skarżącego z firmą A. s. c.. I albo były to kontrole, kiedy analizowano w omawianym zakresie kosztów podatkowych cześć roku podatkowego / protokół z kontroli z 14 czerwca 1996r./, albo dokonywano czysto formalnych porównań zapisów w księgach z dokumentami źródłowymi jak faktury, rachunki, listy płac /protokół z 16 kwietnia 1997r. i z 26 maja 1999r./ albo przeprowadzono analizę sposobu rozliczenia się łącznego małżonków / protokół z 29 kwietnia 1997r./. Ani w tych, ani w pozostałych protokołach, w których stwierdza się nie uznanie za koszt podatkowych zakupu dokonanego w miesiącu maju 1995r. żarówek oraz gazet, nie ma zapisów, danych, czy kserokopii dokumentów, które pozwoliłyby na określenie rodzaju oraz zasadności wydatków poniesionych w grudniu 1995r w czasie postępowania prowadzonego przez organ w 2000 roku wobec uchylenia przez organ II instancji poprzednich rozstrzygnięć Urzędu Skarbowego kolejno z dat : [...] i [...] wydanych w przedmiocie podatku dochodowego za 1995r.. Biorąc po uwagę wartość zakwestionowanych wydatków za miesiąc grudzień kontrolowanego roku tj. kwotę [...]zł, za chybiony należy także uznać zarzut skargi naruszenia § 10 ust. 1 w związku z § 25 w/w rozporządzenia Ministra Finansów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż z przyczyn oczywistych, bo z wyliczenia matematycznego, wynika, że wartość nie wpisanych oraz nie uznanych za koszt podatkowy wydatków stanowiła kwotę [...]zł, co przewyższa 0,5% kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika za cały rok podatkowy. W związku z tym, co stwierdzono powyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie przepisów prawa procesowego, w tym wskazywanych przez skarżących, a mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ).