I SA/Ke 306/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (Dyrektor) decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (Naczelnik) z (...) nr (...) umarzającą postępowanie wszczęte na wniosek K.P. z (...), w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ ustalił, że Dyrektor decyzją nr (...) z (...) określił K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 46.906 zł. W postępowaniu egzekucyjnym w okresie od 24 lutego 2015 r. (pierwsze pobranie) do 22 lutego 2018 r. (ostatnie pobranie) na poczet zaległości z powyższego tytułu została wyegzekwowana kwota 22.996,52 zł. Na wniosek K. P. z (...) Dyrektor decyzją (...), nr (...) umorzył odsetki od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 27.717 zł. Następnie na wniosek podatniczki z (...) Dyrektor decyzją z (...) nr (....) umorzył w całości zaległość podatkową w kwocie 31.366,33 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu (...) do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek (z (...)) K. P. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Naczelnik stwierdził, że zobowiązanie podatkowe objęte wnioskiem na dzień złożenia wniosku nie istnieje i decyzją z 8 kwietnia 2019 r. umorzył jako bezprzedmiotowe zainicjowane wskazanym wnioskiem postępowanie. Rozpatrując odwołanie Dyrektor przywołał m. in. treść art. 208 § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, regulujących odpowiednio kwestie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na bezprzedmiotowość i umorzenia zaległości podatkowych. Stwierdził, że żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić, gdy zaległość istnieje. Oznacza powyższe, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zobowiązanie podatkowe musi przekształcić się w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i w dacie tej nie może dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazał, że jeżeli strona domaga się umorzenia nieistniejącej zaległości podatkowej, to nie może się toczyć postępowanie z tego wniosku, jest ono bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Z treści wniosku z (...) i odwołania wynika, że K.P. domaga się umorzenia tej części zaległości, która została od niej ściągnięta w drodze egzekucji administracyjnej. Odwołując się do akt sprawy organ podał, że w wyniku egzekucji wszystkie kwoty uzyskano przed dniem złożenia tego wniosku. Nadto decyzją z (...) Dyrektor umorzył pozostałą część zaległości, tj. kwotę 31.366,33 zł. W rezultacie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 roku wygasło w całości przed dniem złożenia wniosku – (...). Tym samym na dzień złożenia ostatniego wniosku zaległość nie istniała, a zainicjowane nim postępowanie okazało się bezprzedmiotowe. Uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że stanowisko strony, poparte orzecznictwem sądowym, iż wyegzekwowanie zaległości poprzez postępowanie egzekucyjne nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania, odnosi się do stanu faktycznego, gdy po złożeniu wniosku, a zatem po wszczęciu postępowania o ulgę częściowo lub całkowicie zaległość wyegzekwowano. Bez wpływu na rozpatrzenie wniosku (...) pozostają wcześniejsze wnioski o umorzenie zaległości, ponieważ postępowania zainicjowane tymi wnioskami zakończyły się ostatecznymi decyzjami Dyrektora z (...) i (...). Na powyższą decyzję K. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem tego zobowiązania, powodującym bezprzedmiotowość postępowania w sprawie udzielenia ulgi; - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca poniosła, że wniosek o umorzenie złożyła w marcu 2016 r. gdy istniała zaległość podatkowa, która została przymusowo ściągnięta w drodze egzekucji administracyjnej. Na skutek rozpoznania wniosku Naczelnik decyzją z (...) nr (...) z uwagi na bezprzedmiotowość umorzył postępowanie w sprawie umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W/w decyzja nie była merytoryczna, wniosek został złożony, gdy istniała zaległość podatkowa, jeszcze przed wszczęciem egzekucji. Argumentowała, że bezprzedmiotowość postępowania istnieje, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Przymusowe wyegzekwowanie zaległości sprawia, że przedmiot postępowania z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, natomiast istnieje z punktu widzenia ekonomicznych interesów podatnika. Skarżąca zwróciła uwagę, że podatnik może wielokrotnie składać wniosek o ulgę, sprawność organu egzekucyjnego nie może wpływać na jego uprawnienia, a w sprawie zachodzi interes publiczny. W dacie złożenia pierwszego wniosku zaległość podatkowa istniała, ponieważ skarżąca nie zapłaciła podatku z decyzji określającej zobowiązanie za 2009 r. i w tej dacie zobowiązanie w ogóle nie wygasło. W ocenie skarżącej późniejsze wyegzekwowanie zaległości nie może unicestwiać jej prawa do złożenia wniosku o jej umorzenie. Podniosła, że wykładnia przepisu o wygaśnięciu zobowiązania dokonana przez Sąd Najwyższy w wyroku z 9 listopada 1995 r. sygn. akt III ARN 50/95 daje skarżącej możliwość złożenia wniosku nawet po przymusowym wyegzekwowaniu należności. Organ winien wówczas wydać merytoryczną decyzję, a nie umarzać postępowanie jako bezprzedmiotowe, tym bardziej, że intencją skarżącej od samego początku było umorzenie zaległości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Poddaną kontroli Sądu decyzją z (...). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z (...), którą organ umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek K.P. z (...) o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przez umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Istotą sprawy jest to, czy zapłata zaległości podatkowej w drodze postępowania egzekucyjnego, przed złożeniem na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniosku o jej umorzenie, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza powyższe, że w przypadku, gdy na podatniku ciąży zaległość w wykonaniu zobowiązania podatkowego, może on wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie tego zobowiązania, jeżeli w jego ocenie występuje jedna z przesłanek zastosowania tej ulgi podatkowej – ważny interes podatnika lub interes publiczny. Umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Prowadzi ono do definitywnego zdjęcia – w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest zatem istnienie zaległości obciążających podatnika – tj. przedmiotu jego żądania. Możliwość zwolnienia z ich dobrowolnej lub przymusowej (egzekucyjnej) realizacji – w sposób logiczny – opiera się na założeniu, że zobowiązanie to istnieje. Oczywistą jest zatem teza, że brak zobowiązania podatkowego powoduje, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie jego umorzenia jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak przedmiotu (długu podatkowego), w stosunku do którego zastosowanie miałaby znaleźć ulga podatkowa. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie była i jest akceptowana także w orzecznictwie. W wyroku z 19 października 2000 r. w sprawie III SA 2246/99, (LEX nr 47091) stwierdzono, że "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony jest jednolity pogląd, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe". Także w późniejszym orzecznictwie wskazana zasada nie jest kwestionowana. Przeciwnie konsekwentnie podkreśla się, że jedną z przesłanek, która musi wystąpić w dacie składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jest istnienie tej zaległości (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W dacie złożenia wniosku o umorzenie zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07). Ocena istnienia zaległości podatkowej musi więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że celem wyegzekwowania zaległości podatkowej w stosunku do skarżącej było prowadzone postępowanie egzekucyjne w okresie od (...) (pierwsze pobranie) do (...) (ostatnie pobranie). W wyniku postępowania egzekucyjnego została wyegzekwowana od K. P. kwota 22.996,52 zł. Niezależnie od toczącego postępowania egzekucyjnego na wniosek skarżącej z (...) (data wpływu) decyzją z (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 27.717 zł, zaś w uwzględnieniu kolejnego wniosku skarżącej z (...) (data wpływu 26 luty 2018 r.) decyzją z (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej umorzył zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w 2009 r. w wysokości 31.366, 33 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Oznacza powyższe, że na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości z (...) (data wpływu do organu 25 marca 2019 r.) będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie zaległość podatkowa nie istniała - wygasła na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przez zapłatę w drodze egzekucji administracyjnej oraz umorzenie zaległości w drodze zastosowanej ulgi. Ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tak NSA w wyroku z 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 649/04). Skoro na dzień złożenia wniosku zaległość nie istniała to zainicjowane przez skarżącą wnioskiem z (...) postępowanie, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zostało przez organ prawidłowo umorzone. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W judykaturze i doktrynie ugruntowany jest pogląd, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Organy nie mogły zastosować instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do wniosku strony, gdyż nie został spełniony warunek istnienia zaległości podatkowej. Stanowisko prezentowane przez skarżącą, poparte orzecznictwem sądowym, że wyegzekwowanie zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania w zakresie umorzenia zaległości dotyczy innego stanu faktycznego – wyegzekwowania zaległości po złożeniu wniosku o przyznanie ulgi. Przywołany przez skarżącą wyrok SN z 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 50/95 SN, w którym zawarto tezę o niedopuszczalności umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika, dotyczy sytuacji wyegzekwowania należności po złożeniu wniosku o umorzenie, a zatem odmiennej niż w przedmiotowej sprawie. Sąd podziela też argumentację organu, że dla rozpatrzenia wniosku K. P. nie może mieć znaczenia fakt, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w czasie toczących się postępowań zainicjowanych wcześniejszymi wnioskami z (...) i (...) o umorzenie zaległości. Postępowanie zainicjowane tymi wnioskami zostało zakończone ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiednio z (...) oraz z (...). Podkreślić należy, że samo złożenie wniosku o udzielenie ulgi nie obliguje organu do zawieszenia lub umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 56 § 1 u.p.e.a. oraz 59 § 1 u.p.e.a wymienia bowiem w sposób enumeratywny przesłanki skutkujące zawieszeniem i umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca nie przewidział w nich możliwości zawieszenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie umorzenia zaległości. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest tym samym uzasadniony. Umorzenie postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie w sprawie, bez jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Z powyższych względów argumentacja strony dotycząca istnienia przesłanki interesu publicznego w przypadku nie dopełnienia przez podatnika warunków formalnych dla przyznania ulgi nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Podsumowując, skoro na dzień złożenia przez skarżącą wniosku o udzielenie ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie istniała, w sposób uprawniony organ, uznając postępowanie o przyznanie ulgi za bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył zainicjowane wnioskiem skarżącej postępowanie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.