I SA/Ke 310/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 310/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 07 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: Ref. staż. Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07.12.2005 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]znak: [...] orzekł o odpowiedzialności J. D. za zaległości spółki cywilnej A. za lata 1994-2001 w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji J. D. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o przeniesienie odpowiedzialności na wspólnika, tj. jej syna C. D. W uzasadnieniu powołując się na swój podeszły wiek i chorobę podała, iż przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej nie zajmowała się księgowością, nie rozliczała się z ZUS-em, jak również z Urzędem Skarbowym. Całość rozliczeń zgodnie z umową prowadził C. D. Ponadto odwołująca się podniosła, iż Urząd Skarbowy pozytywnie rozpatrzył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za 1997 r. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej A. w podatku od towarów i usług za lata 1994-1997 w kwocie [...]zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającą o odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej A. w podatku od towarów i usług za lata 2000-2001 w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż bez znaczenia dla odpowiedzialności podatniczki jest jej trudna sytuacja osobista i zdrowotna, jak również fakt, iż nie zajmowała się ona księgowością spółki. Zmianę rozstrzygnięcia organ odwoławczy uzasadnił nieprawidłowym ustaleniem przez organ I instancji okresu, za który orzeczono o odpowiedzialności, tj. bez uwzględnienia terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyżej decyzji J. D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie w części orzeczenia za lata 2000-2001 lub zaniechanie poboru podatku w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu skarżąca podała, iż ma 76 lat i jej stan zdrowia stale się pogarsza; opieki wymaga również jej mąż. Ponadto powołując się na swą trudną sytuację finansową wskazała, iż od 31 marca 2001 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. W jej ocenie jakiekolwiek dodatkowe obciążenie finansowe zagraża całkowicie egzystencji rodziny. Trudna jest także sytuacja jej syna C., z którym prowadziła działalność, a którego aktualnie jedyny dochód stanowi zasiłek dla bezrobotnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ). Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając ze swych uprawnień z art. 134 ustawy P.p.s.a. Sąd stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w jej treści. Analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, mającym wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to wyeliminowanie orzeczeń organów podatkowych z obrotu prawnego. Podstawą prawną takiego stanowiska Sądu jest dyspozycja art. 115 § 1 w związku art. 91 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jej treści wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcie solidarności, jednak ustawodawca w art. 91 Ordynacji podatkowej naprowadza, iż do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Po rozwiązaniu (likwidacji) spółki cywilnej, tak jak w niniejszej sprawie, traci ona podmiotowość prawną, co powoduje, że traci ona zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co nie zmienia faktu, iż podatnik odpowiada wówczas solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej. Przy czym prawo podatkowe odmiennie od prawa cywilnego reguluje kwestię odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki i zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik (spółka) odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe, natomiast wspólnicy odpowiadają za zaległości podatkowe spółki-podatnika jako osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest orzekana w konstytutywnej decyzji organu podatkowego, powstaje z momentem doręczenia decyzji i wywołując skutki na przyszłość (ex nunc). Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W tym konkretnym przypadku orzekano o odpowiedzialności J. D., wspólniczki spółki cywilnej A. Decyzje organów podatkowych wydane w tej sprawie nie zawierają jednak elementu przesądzającego, iż orzeczona odpowiedzialność podatniczki jest odpowiedzialnością solidarną. Treść rozstrzygnięcia, która znajduje oparcie w przepisie art.115 §1 Ordynacji podatkowej powinna zaś precyzyjnie stwierdzać, którzy wspólnicy i za jakie zobowiązania podatkowe spółki ponoszą odpowiedzialność solidarną. Jest oto element konieczny, bez którego zobowiązanie solidarne, w konkretnym zakresie i przedmiocie, nie zaistnieje w obrocie prawnym. Przy czym, redakcja takiego rozstrzygnięcia, co należy podkreślić w tej sprawie, powinna obejmować także rodzaj zobowiązań (nie czyni temu zadość organ podatkowy I instancji). Ponadto, wobec tak jednoznacznej treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż organy podatkowe pominęły, naruszając tym powyższy przepisy Ordynacji podatkowej, drugiego ze wspólników rozwiązanej uprzednio spółki cywilnej jako adresata decyzji opartej na podstawie art. 115 § 1 i art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze pojęcie strony w postępowaniu administracyjnym, organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję. Każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu. Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują. Dopiero po wydaniu takiej decyzji każdy z byłych wspólników jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, a w przypadku gdy dobrowolnie nie wykona zobowiązania organ podatkowy może wskazać od którego byłego wspólnika lub od których byłych wspólników zażąda zapłaty. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, iż prowadzący postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstawy formalnej dla odbierania oświadczeń od C. D. Z protokołu przesłuchania tej osoby w dniu 17.11.2004 r. wynika, iż organ uznał ją za pełnomocnika strony - J. D. W aktach natomiast brak jest pełnomocnictwa potwierdzającego legitymację procesową Cz. D. do reprezentowania J. D. Pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym musi być zaś udzielone wprost, a nie może być domniemane (vide art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 135 ustawy P.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzja organu podatkowego I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Po myśli art. 152 ustawy P.p.s.a. Sąd miał też obowiązek orzec o wykonalności uchylonych decyzji. W postępowaniu ponownym organy podatkowe usuną wskazane wyżej naruszenia prawa i podejmą stosowne rozstrzygnięcie. Reasumując, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 135 i art. 152 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.