I SA/Ke 310/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a odrzucić skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko S.B., przedstawione we wniosku z 27 lutego 2019 r., uzupełnionym pismem z 10 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej – jest nieprawidłowe. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że skoro z posiadanej przez wnioskodawcę dokumentacji nie wynika/nie będzie wynikało, że poniósł/poniesie on wydatki na zakup leków, to wydatków na usługę medyczną w postaci terapii komórkami macierzystymi nie może/nie będzie mógł odliczyć od dochodu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, zwłaszcza że nie sposób ich zakwalifikować do żadnej kategorii wydatków rehabilitacyjnych wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniających do odliczeń w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. W treści interpretacji organ zawarł pouczenie, ze stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na interpretację z powodu jej niezgodności z prawem. Wskazał, że skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania. Interpretacja indywidualna została doręczona prawidłowo 14 maja 2019 r. W dniu 15 lipca 2019 r. S.B. skierował do organu pismo z 10 lipca 2019 r. zatytułowane przez niego jako "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". W jego treści podniósł następujące zarzuty: - naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia wyczerpującego stanowiska w sprawie; - błędnej wykładni art. 26 ust. 7a, ust. 7 i ust. 7b-7g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; - naruszenia art. 2 pkt 2 i 2c ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne poprzez zaniechanie badań klinicznych dotyczących komórek macierzystych z uwagi na to, że w przypadku braku wiedzy specjalistycznej należało skorzystać z opinii rzeczoznawcy; - naruszenia art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne, ponieważ literalne brzmienie tego przepisu wskazuje na jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, czego Dyrektor bezkrytycznie nie uwzględnił. Wniósł o usunięcie z obiegu prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Powyższe pismo zostało uznane przez Dyrektora za skargę na interpretację z dnia [...] i przesłane wraz z aktami sprawy do tut. Sądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej odrzucenie. Nawiązał do zawartego w interpretacji błędnego pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Pomimo tego podniósł, że uznane jako skarga na interpretację pismo zostało wniesione w dniu 16 lipca 2019 r. (data nadania 15 lipca 2019 r.), czyli po upływie 62 dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej. Zatem nie został zachowany ustawowy, 30 dniowy termin do wniesienia skargi na interpretację. Nadto organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednocześnie do akt sprawy organ załączył postanowienie z [...] nr [...] o sprostowaniu w interpretacji indywidualnej oczywistej omyłki w zakresie pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W sentencji postanowienia sprostowano oczywistą omyłkę w ten sposób, że dotychczasowe pouczenie zastąpiono prawidłowym, o następującym brzmieniu: skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 pkt 4a p.p.s.a.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 w/w ustawy), na adres: [...], w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (art. 53 § 1 w/w ustawy ). Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone stronie 20 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego wymaga spełnienia przez skarżącego warunków formalnych, które zostały dla skargi określone w przepisach prawa oraz opłacenia prawem przewidzianych opłat sądowych. W pierwszej kolejności Sąd bada zatem z urzędu dopuszczalność skargi, ustalając, czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, jakie zostały wymienione enumeratywnie w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Skarga podlega odrzuceniu m. in. jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). Sąd odrzuca skargę postanowieniem (art. 58 § 3 p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, w terminie trzydziestu dni od doręczenia skarżącemu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie. W niniejszej sprawie skarżący 15 lipca 2019 r. wniósł skargę na wydaną przez Dyrektora interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] (doręczoną w dniu 14 maja 2019r.). Jednakże podkreślić należy, że w realiach niniejszej sprawy w dniu [...] organ wydał postanowienie w przedmiocie sprostowania omyłki interpretacji indywidualnej co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, które zostało doręczone stronie 20 sierpnia 2019 r. Wpływ wydania rozstrzygnięcia o sprostowaniu interpretacji w zakresie pouczenia o warunkach wniesienia skargi na bieg terminu do jej wniesienia określają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2019 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 14h tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Jak wynika natomiast z art. 213 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W powyższym zakresie organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić lub sprostować decyzję. Skutki wydania rozstrzygnięcia o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji co do prawa wniesienia skargi i jego wpływu na termin do wniesienia skargi określa art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zatem dla oceny skutków dokonanego przez organ sprostowania interpretacji indywidualnej co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego decydujące znaczenie będzie miał powyżej zacytowany przepis art. 213 § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, dotyczący uzupełnienia lub sprostowania decyzji właśnie w tym zakresie. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że w razie sprostowania interpretacji indywidualnej w zakresie pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, termin do wniesienia skargi biegnie od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie zaś od dnia doręczenia samej interpretacji. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie termin do wniesienia skargi rozpoczął swój bieg dopiero od dnia doręczenia stronie postanowienia o sprostowaniu z [...], co nastąpiło w dniu 20 sierpnia 2019 r. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że skarga nadana w urzędzie pocztowym w dniu 15 lipca 2019 r., została wywiedziona jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu do jej wniesienia. Z tego względu należy stwierdzić, że przedmiotowa skarga jest przedwczesna i podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna z innych przyczyn. Odnosząc się natomiast do przedstawionej w odpowiedzi na skargę argumentacji organu wnioskującego o odrzucenie skargi należy stwierdzić, że Sąd nie podziela stanowiska o uchybieniu terminu do wniesienia skargi jako przesłance jej odrzucenia. Jak już bowiem zostało wyjaśnione termin ten rozpoczął bieg dopiero od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w przedmiocie sprostowania interpretacji co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a nie jak błędnie twierdzi organ od dnia doręczenia samej interpretacji. Innymi słowy, skoro w dniu nadania skargi termin do jej wniesienia jeszcze w ogóle nie został otwarty (nie rozpoczął się), to nie można skutecznie podnosić argumentów o jego uchybieniu. Z tych względów, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 58 § 3 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji postanowienia.