I SA/Ke 314/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi S.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz S.O. kwotę 17 131 (siedemnaście tysięcy sto trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr (...) z (...) w sprawie określenia S.O.: 1. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 78.541 zł, w tym za maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2012 r.; 2. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2012 r.; 3. umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. z uwagi na fakt, że stało się bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika z tytułu VAT za okres od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r. uległ zawieszeniu od 28 września 2017 r. w zw. z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 28 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z 20 listopada 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika 27 listopada 2017 r. oraz podatnikowi 27 listopada 2017 r. - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu od 28 września 2017 r. Dyrektor wskazał, że spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. S. O. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. M. Sp. z o.o. z K. na zakup samochodów marki Peugeot 3008 Active oraz Mercedes-Benz A 180. Sporna też jest kwestia zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do dwudziestu czterech faktur VAT wystawionych przez podatnika, mających dokumentować sprzedaż ww. samochodów na rzecz firmy I. C. T. Sp. z o.o. z B. Organ zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych przez firmę R. M. Sp. z o.o., jak również uznania faktur wystawionych przez podatnika na rzecz I. Sp. z o.o. za tzw. "puste faktury". W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że zarówno faktury VAT wystawione przez R. M.na rzecz podatnika, jak również faktury wystawione przez podatnika na rzecz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według ustaleń organu podatnik od maja 2012 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się fikcyjnym obrotem fabrycznie nowymi samochodami. Działalność podatnika w tym zakresie sprowadzała się do zaksięgowania faktury VAT na zakup nowego samochodu od R. M., zarejestrowaniu tego samochodu w Wydziale Komunikacji a następnie wystawieniu faktury VAT sprzedaży danego samochodu dla spółki I. Fikcyjność ww. transakcji wynika przede wszystkim z zeznań podatnika złożonych w charakterze podejrzanego 19 listopada 2014 r. i 8 kwietnia 2015 r. Podatnik przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur, zarejestrowania pojazdów oraz dalszej, fikcyjnej odsprzedaży. Zeznał, że nie posiadał pieniędzy na zakup pojazdów, płacił za samochody pieniędzmi, które wpływały na jego konta od przyszłego nabywcy. Opisał ponadto szczegółowo w jaki sposób nawiązał współpracę z R. M. oraz na czym współpraca ta polegała. Zeznał też, że nie miał żadnego kontaktu z nikim z firmy I., nie zna nikogo w tej firmie. Faktury sprzedaży samochodów dla tej firmy wysyłane były e-mailowo, a następnie oryginał z kopią drogą pocztową i po podpisaniu kopii wracała ona do firmy podatnika. Wszelkie dokumenty związane z powyższymi transakcjami podejrzany podpisywał w siedzibie R. M., a ich przygotowaniem zajmował się P. J. W złożonych w toku kontroli podatkowej wyjaśnieniach z 15 marca 2016 r. podatnik zmienił w pewnym zakresie swoje zeznania złożone w toku postępowania karnego. Powyższe wyjaśnienia podatnika pokrywają się z zeznaniami, złożonymi przez niego w charakterze strony, w toku kontroli podatkowej 29 czerwca 2016 r. Podatnik przesłuchany został również w charakterze świadka 5 sierpnia 2016 r. w UKS w K.F w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R.M. Z informacji od Dyrektora UKS w R. (pismo z 4 maja 2016 r.) wynika, że I, C, T, Sp. z o.o. z siedzibą w J,, w latach 2012-2013 zajmowała się głównie sprzedażą samochodów osobowych w ramach dostaw. wewnątrzwspólnotowych. Pojazdy nabywała od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które wcześniej dokonywały ich rejestracji. W przypadku pojazdów nabytych od podatnika spółka I, nie nabyła samochodów bezpośrednio od dealera, tj. R. M., gdyż zgodnie z umową dealerską - dealer nie mógł zbyć aut bezpośrednio do I., jako do firmy, która statutowo zajmuje się sprzedażą aut. Przedmiotowe pojazdy wysyłane były z parkingu dealera , tj. R.M. do odbiorców spółki I., mających swoje siedziby na terytorium Unii Europejskiej. Samochody nabyte w 2012 r. od firmy podatnika spółka I. zbyła na rzecz podmiotów unijnych: S., C. A. M., F.i N. T.B.V. H. oraz na rzecz polskiego podmiotu N. Sp. z o.o. W celu ustalenia przebiegu transakcji sprzedaży samochodów Peugeot 3008 oraz Mercedes-Benz dokonanych przez firmę R. M. na rzecz K. organ 9 czerwca 2016 r. przeprowadził czynności sprawdzające w spółce R. M., na okoliczność czego spisany został stosowny protokół. Dyrektor przywołał wyjaśnienia W. B. - dyrektora handlowego w R. M.; T. G. - świadczącego w 2012 i 2013 r. pracę dla R. M. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej samochodów i usług finansowych, zajmując stanowisko specjalisty do spraw sprzedaży; E. J., która w okresie dotyczącym niniejszej sprawy także świadczyła pracę dla R. M. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa sprzedaży samochodów, zajmując stanowisko doradcy handlowego; P. J., który świadczył pracę dla R. M. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa sprzedaży samochodów i finansowań, zajmując stanowisko - wydawca samochodów, tj. wydawał wszystkie auta klientom. Dodatkowo zajmował się podpisywaniem umów kredytowych i leasingowych, sporadycznie sprzedażą samochodów. W aktach sprawy znajdują się również sporządzone w toku postępowań kontrolnych wobec R. M.Sp. z o.o. za lata 2012-2013 protokoły przesłuchania świadków, m.in. W. B., T. G., E. J., P. J. oraz protokół przesłuchania w charakterze strony R.J., które organ przywołał. W ocenie Dyrektora, w świetle pierwszych zeznań podatnika, złożonych w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w P. oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie - zeznania i wyjaśnienia podatnika składane przez niego zarówno w toku postępowań prowadzonych wobec spółki R. M., jak również w toku niniejszego postępowania należało uznać za niewiarygodne i niezgodne ze stanem faktycznym. Przedstawiony przez podatnika przebieg transakcji gospodarczych przeprowadzonych ze spółką R. M., a następnie I. nie odpowiada bowiem rzeczywistemu przebiegowi tych transakcji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że wszelkie uzgodnienia dotyczące samochodów będących przedmiotem tych transakcji były prowadzone pomiędzy R. M. a spółką I., z pominięciem podatnika. Zdaniem organu analiza materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że celem przedmiotowych transakcji pomiędzy R. M., S. O. i spółką I. było w rzeczywistości dokonanie sprzedaży nowych samochodów marki Peugeot 3008 oraz Mercedes Benz A 180 przez autoryzowanego dealera, tj. spółkę R. M. na rzecz firmy zajmującej się sprzedażą samochodów, tj. Spółki I., jednak przy udziale (pośrednictwie) firmy, spełniającej warunki umowy dealerskiej z importerami ww. samochodów, czyli firmy podatnika. Przebiegiem tych transakcji, zarówno zakupu, jak i sprzedaży zajmowali się wyłącznie pracownicy spółki R. M. Ponadto, postanowieniem z 13 maja 2019 r. Dyrektor włączył do akt sprawy zanonimizowany wydruk pisma uzyskanego z systemu teleinformatycznego, odzwierciedlającego treść decyzji nr (...), z (...) wydanej dla R.M. w sprawie wymiaru VAT za marzec 2012 r. oraz miesiące od maja do grudnia 2012 r. Decyzja wydana dla Spółki jest decyzją ostateczną, nie została zaskarżona przez Spółkę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że faktury wystawione przez R.M. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, przeprowadzonych pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą. W ocenie Dyrektora całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, że podatnik nie uczestniczył czynnie w badanych transakcjach, transakcje te w rzeczywistości zostały dokonane pomiędzy spółką R.M. a spółką I. Z akt sprawy wynika, że podatnik płatności wynikające z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę R. M. dokonywał po otrzymaniu środków finansowych od Spółki I. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje również w sposób nie budzący wątpliwości, że kontakt z firmą I. nawiązany został przez spółkę R.M., która na potrzeby zamówienia spółki I. znalazła pośrednika - podatnika, wyłącznie w celu zafakturowania transakcji zakupu i sprzedaży, w celu obejścia warunków umów dealerskich, zawartych przez spółkę R. M. z importerami samochodów, które wykluczały możliwość sprzedaży samochodów przez autoryzowanego dealera podmiotom, których przedmiotem działalności była sprzedaż samochodów. Spółka R. M. "wyszukała" więc firmę K., która dokonała fikcyjnego (papierowego) zakupu samochodów od R. M. a następnie fikcyjnej (papierowej) sprzedaży tych samochodów do Spółki I. Firma podatnika w rzeczywistości dokonała fikcyjnego obrotu fabrycznie nowymi samochodami, na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionych w tych fakturach. Zdaniem Dyrektora transakcje zawierane w 2012 r. pomiędzy K. a spółką R. M., w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione przez spółkę R. M. faktury VAT miały jedynie uprawdopodobnić sprzedaż samochodów na rzecz podatnika. Tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem nie zaszły pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Firma podatnika była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw, a celem tego procederu była sprzedaż samochodów do spółki I., która z uwagi na ograniczenia wynikające z umowy dealerskiej, nie mogła nabyć przedmiotowych samochodów z korzystnym rabatem, a następnie sprzedać tych pojazdów do kolejnych podmiotów, w większości zagranicznych. Prawo do nabywania nowych samochodów z wysokimi rabatami miała natomiast firma podatnika, jako odbiorca "flotowy". Transakcje pomiędzy firmą podatnika, a spółką R. M. polegały zatem wyłącznie na fakturowaniu rzekomego zakupu samochodów marki Peugeot i Mercedes, a następnie zafakturowaniu sprzedaży tych aut do I. Sp. z o.o. Wobec powyższego, celem transakcji było przeniesienie przez spółkę R. M. praw własności na firmę I., która przedmiotowe samochody zamówiła bezpośrednio u dealera w celu dalszej odsprzedaży do kolejnych podmiotów. Tym samym faktyczny obrót samochodami następował pomiędzy spółką R. M. a I. Sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor m.in. wskazał, że zarówno transakcje pomiędzy podatnikiem a R. M., jak również pomiędzy podatnikiem a I. nie zostały zakwestionowane dlatego, że nie były zgodne z umowami dealerskimi. Zaskarżona decyzja nie zawiera takiego uzasadnienia. Wskazanie tych okoliczności miało na celu przedstawienie celu przeprowadzonych przez R. M. transakcji czyli sprzedaży nowych samochodów do I. z obejściem warunków wynikających z umowy dealerskiej. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że pomiędzy R. M. a firmą podatnika nie nastąpiło wydanie towarów. Na żadnym etapie "rzekomych" transakcji nie wystąpił jakikolwiek element wskazujący, aby doszło do przeniesienia "władztwa" w wymiarze ekonomicznym nad samochodami widniejącymi na fakturach VAT wystawianych w 2012 r. przez R. M. na rzecz firmy podatnika, a co za tym idzie, nie została wypełniona norma prawna z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie można uznać, że dostawa samochodów dla podatnika została dokonana. W ocenie Dyrektora podatnik miał pełną świadomość posługiwania się takimi nierzetelnymi dokumentami, do czego zresztą sam przyznał się w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego 19 listopada 2014 r. Z tych względów, w stosunku do faktur wystawionych przez R. M. na rzecz podatnika, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podatnik nie wskazał w postępowaniu dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji, dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami gospodarczymi. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor stwierdził, że w stosunku do faktur sprzedaży samochodów wystawionych przez podatnika na rzecz spółki I. będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przedstawionych ustaleń wynika bowiem, że faktury na rzecz spółki I. zostały wystawione przez podatnika na podstawie faktur wystawionych dla podatnika przez R. M., które to faktury, jak wyżej udowodniono nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie mógł zatem dokonać dostawy samochodów dla I., gdyż nie dokonał ich zakupu. Transakcje ze spółką I. były również fikcyjne. W związku z powyższym faktury wystawione przez podatnika na rzecz I. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami, tj. K. S. O. a spółką I. i są pustymi fakturami. Na powyższą decyzję S. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie: 1. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione stronie przez R. M. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a przez to wykazany w nich podatek od towarów i usług nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego od strony; 2. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że strona nie dokonywała dostaw samochodów na rzecz I. Sp. z o.o.; 3. art. 19 ust. 1 (w brzmieniu z 2013 r.) w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku transakcji dokonywanych przez stronę i I. Sp. z o.o. nie powstał na podstawie tego przepisu obowiązek podatkowy, a strona nie dokonała dostawy towarów na rzecz I. Sp. z o.o.; 4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez stronę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym obowiązek podatkowy powstał wobec strony przez sam fakt wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług; 5. art. 155 § 1 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że umowa sprzedaży nie ma charakteru konsensualnego; 6. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za luty i kwiecień 2013 r. i obalenia tym sposobem domniemania prawdziwości i prawidłowości deklaracji podatkowych złożonych przez stronę; 7. art. 21 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za luty i kwiecień 2013 r.; 8. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego (szczególnie w zakresie dowolnej oceny dowodów), w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, nieustalenie prawdy obiektywnej oraz w efekcie naruszenie ww. przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że transakcje strony ze Spółką I. nie były fikcyjne, a wszystkie faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazał przy tym, że sprzedaż jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną i zobowiązującą, która jednak, jeżeli dotyczy rzeczy oznaczonej, co do tożsamości wywołuje skutek rozporządzający. Z chwilą zawarcia umowy sprzedaży kupujący staje się podmiotem sprzedanego mu prawa. Skarżący nie musiał zatem fizycznie odbierać kupionych przez siebie samochodów, aby stać się ich właścicielem i posiadaczem. Zawierał więc ważne i w pełni skuteczne umowy sprzedaży. Skarżący wskazał przy tym na treść art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i przytoczył wyrok Sądu Okręgowego w P. sygn. akt X GC 145/17, który w jego ocenie odnosi się do analogicznej, jak rozpatrywana sprawy. W ocenie skarżącego zarówno R. M. na rzecz strony, jak i strona na rzecz I. Sp. z o.o. wykonywały ważne i skuteczne dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przede wszystkim w sprawie Skarb Państwa nie doznał, na skutek wykonania tych transakcji (tak przy zakupie, jak i sprzedaży), żadnego uszczuplenia. Podniósł przy tym, że organy podatkowe i sądy administracyjne, stosując art. 108 ustawy o VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a w przypadku jej braku powinny one, co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Organowi podatkowemu pierwszej instancji skarżący zarzucił, że nie wskazał jakie konkretnie przepisy R. M.chciała obejść, czy przepisy z obszaru prawa prywatnego, czy publicznego. Podkreślił, że obejście zakazu sprzedaży zawartego w umowie dealerskiej nie może skutkować zakwestionowaniem prawdziwości i prawidłowości deklaracji podatkowych strony i określeniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącego organ podatkowy drugiej instancji zajął w tej mierze całkowicie niezrozumiałe stanowisko i przyznał, że nie doszło do obejścia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a co za tym idzie, nie może być mowy o pozorności czynności prawnej. Skarżący wskazał ponadto, że miał zdolność płatniczą i mógł finansować zakupy z własnych środków, czego już zdaje się nie kwestionuje Dyrektor. Skoro jednak skarżący umówił się z I. Sp. z o.o. na odpowiednio wcześniejszą zapłatę, to nie było konieczności angażowania środków własnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jej przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące (maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad grudzień) 2012 r. Pięcioletni termin przedawnienia za miesiące od maja do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., za miesiąc grudzień 2012 r. – z dniem 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w 18 czerwca 2019 r. Jakkolwiek skarżący nie wnosił w tym zakresie zarzutów, to poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak prawidłowo ustalił organ bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące uległ zawieszeniu od 28 września 2017 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O okoliczności tej organ powiadomił pełnomocnika podatnika i podatnika pismem z 20 listopada 2017 r., doręczonym 27 listopada 2017 r. Upływ terminu przedawnienia, nie stanowi zatem przeszkody do rozpoznania przedmiotowej sprawy. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącego prowadzącego działalność pod firmą "K." do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT na zakup 18 sztuk samochodów marki Peugeot oraz 3 samochodów marki Mercedes–Benz A 180, wystawionych miesiącu maju, czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. przez R. M. Sp. z o.o. oraz obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach sprzedaży tych samochodów wystawionych w tym samym okresie przez skarżącego na rzecz I. Sp. z o.o. B. Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87, C – 18/13) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny, bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że przepis ten swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Oznacza to, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, z 23 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 708/17). Zauważyć należy, że na tle stanu faktycznego sprawy C-138/12, Trybunał zaznaczył, że stosowanie przepisu art. 203 dyrektywy 112 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT. (...). Zasada neutralności podatkowej powinna być zatem rozumiana wielopłaszczyznowo, dlatego przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., wydanym w sprawie C–454/98 Trybunał wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę ustaleń, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę R. M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego jak również przez firmę skarżącego na rzecz spółki I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawieniu faktur przez spółkę R. M. nie towarzyszyło przeniesienie na skarżącego prawa do rozporządzenia jak właściciel samochodami osobowymi. Tym samym nie mogą one stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur (art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT). Dokonując ustaleń dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę R. M. oraz fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz spółki I. organ dokonał szerokiej analizy okoliczności transakcji nabycia i sprzedaży samochodów przez firmę skarżącego, które zakwestionowane faktury miały dokumentować. Przedstawiona analiza materiału dowodowego uzasadnia tezę organów, że przedmiotowe transakcje były faktycznie dokonane pomiędzy spółką R. M. a spółką I., zaś udział w nich S. O., który nie uczestniczył czynnie w transakcjach, sprowadzał się do ewidencjonowania i wystawiania faktur sprzedaży samochodów na rzecz spółki I. na podstawie faktur dokumentujących nabycie tych samochodów wystawionych przez spółkę. R. M. Okoliczność ta została przyznana przez S. O. w zeznaniach złożonych w Prokuraturze Okręgowej w P., w charakterze podejrzanego w dniu 19 listopada 2014 r., które organ oceniając w powiązaniu z okolicznościami nabycia i sprzedaży samochodów uznał za wiarygodne. Skarżący przyznał fakt wystawiania nierzetelnych faktur, przyznał, że nigdy nie korzystał z samochodów, opisał okoliczności związane nawiązaniem współpracy ze spółką R. M., z zakupem i sprzedażą samochodów (formalności związane z rejestracją załatwiała R. M., która wskazała nabywcę spółkę I., zapłata następowała po otrzymaniu należności od przyszłego nabywcy, przyznał brak kontaktu z firmą I., która odbierała samochody bezpośrednio z placu R. M., fakt nieznajomości osób uprawnionych do reprezentacji spółki I. jak też osoby zajmującej się w tej spółce handlem samochodami). Skarżący nie miał żadnego wpływu na marki samochodów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jak i podmiot na rzecz którego wystawiał faktury. Te okoliczności istotne dla oceny rzetelności transakcji pozostawały w wyłącznej gestii spółek R. M. i I. Materiał dowodowy daje podstawę do ustalenia, że udział firmy S. O. ograniczał się wyłącznie do zafakturowania transakcji zakupu i sprzedaży w celu obejścia warunków umów dealerskich zawartych przez Spółkę R. M. z importerami samochodów, zaś faktyczny obrót samochodami miał miejsce pomiędzy spółką R. M. a I. Sp. z o.o. Został tym samym stworzony łańcuch fakturowania transakcji, gdzie towar w postaci samochodów osobowych był fakturowany z jednej firmy do drugiej, przy czym najpierw ze spółki R. M. dla skarżącego, a następnie od skarżącego do Spółki I. Na poszczególne "dostawy" były wystawiane prawidłowe pod względem formalnym faktury VAT. Organ uznając za wiarygodne zeznania złożone przez S.O. w Prokuraturze Okręgowej w P. wskazał na ich powiązanie z dowodami w postaci zeznań W.B., który potwierdził, że z uwagi na zapisy umowy dealerskiej zakazującej sprzedaży nowych samochodów podmiotom, których profilem działalności jest handel samochodami, R. M. zaproponowała S.O. udział w transakcjach zakupu pojazdów przez I., na bezpośrednie zamówienie spółki R. M. Zeznania te korespondują z zeznaniami P.J., że zamówienie na sprzedaż samochodów Peugeot 3008 na rzecz firmy K. przygotowywał na zlecenie przełożonego W.B., który przekazał mu dane samochodów, ich wyposażenie i cenę, zeznaniami T.G., którego rolą było przygotowanie zamówienia podpisywanego przez S.O., kompletu dokumentów i przekazanie ich do rejestracji, R. J. oraz E. J. Wobec powyższego organ dokonując ustaleń w sposób uprawniony podważył zeznania S.O. złożone w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do spółki R. M., że osobiście zajmował się transakcjami kupna sprzedaży samochodów, składał zamówienia dokonywał ustaleń, negocjował warunki sprzedaży oraz rabaty. Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w włączonej do akt sprawy ostatecznej decyzji z 29 listopada 2018 r. wydanej dla R. M. w sprawie wymiaru VAT za marzec 2012 r. oraz miesiące od maja do grudnia 2012 r., z uzasadnienia której wynika, że faktury wystawione przez R. M. na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy dokonując oceny dowodów nie naruszyły wskazanych zasad. Przedstawiły logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury w których jako wystawca figuruje firma R. M. oraz S.O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń zaś skarżący w sposób świadomy posłużył się nimi w rozliczeniach podatkowych. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Jak wskazano wyżej wystawienie faktury VAT i otrzymanie jej przez podmiot figurujący w niej jako nabywca nie jest wystarczające do skorzystania przez ten podmiot z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Aby skorzystać z tego prawa muszą zostać spełnione dwa elementy. Po pierwsze element formalny przejawiający się w posiadaniu takiej właśnie faktury, a po drugie element materialny polegający na powiązaniu tej faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym mającym charakter dostawy lub usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 lub 8 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura by stanowiła podstawę odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać faktyczny obrót pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Definiując dostawę towarów w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca położył akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu tego przepisu obejmuje zarówno przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, czyli w sposób pozwalający na możliwość uzyskiwania z niego dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy. Podkreślenia wymaga, że pojęcie to oderwane jest od cywilnoprawnego pojęcia przeniesienia własności, a zatem organy w sposób uprawniony dokonały analizy rzeczywistej woli stron w kontekście całokształtu ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych. Na odrębność konstrukcji cywilnoprawnych i prawnopodatkowych zdarzeń wskazuje choćby to, że dostawa w rozumieniu ustawy o VAT zaistnieje nawet w przypadku braku uprawnienia własnościowego po stronie dokonującego dostawy. Istotą dostawy jest bowiem możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, rozumiana jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia zgodnie ze swoją wolą. Zasadnie organ kwestionując faktury dokumentujące dostawę samochodów na rzecz S.O. wskazuje na niespełnienie wymogów określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku transakcji udokumentowanych tymi fakturami nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego, pozwalającego na wykorzystanie towaru w takim zakresie jak właściciel. Firma S.O. nabywając samochody oprócz faktury nie otrzymywała innych dokumentów koniecznych do korzystania i rozporządzania nimi, w tym dokumentów zawiązanych z rejestracją, ubezpieczeniem. Czynności związane z ubezpieczeniem, rejestracją były dokonywane przez pracowników R. M., którzy przekazywali dokumenty bezpośrednio do spółki I., co ma szczególne znaczenie w powiązaniu z bezspornym faktem bezpośredniego przekazywania samochodów ze spółki R. M. do spółki I. Tym samym zarzut naruszenia art. 155 K.c. oraz 7 ust. 1 ustawy o VAT nie jest uzasadniony. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że u podatnika i I. nie powstał obowiązek podatkowy. Dla powstania obowiązku podatkowego VAT konieczne jest faktyczne dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi. Skoro S. O. nie dokonywał dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami, dokonane przez niego czynności – fakturowanie nie podlegają opodatkowaniu, obowiązek podatkowy z ich tytułu nie mógł powstać. Nie znajduje natomiast zastosowania przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który wprowadza możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy, a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Istotą dostawy jest prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel zatem do uznania, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczający towary dokonał dostawy musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Musi zatem mieć możliwość dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy zatem podmiot w takim łańcuchu dostawców musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą. Jak zasadnie wykazały organy transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach wystawionych przez R. M. dla firmy skarżącego nie były w swej istocie dostawami dla niego, bowiem w ich wyniku nie nabył on prawa do dysponowania opisanymi w nich samochodami osobowymi. Organy w sposób uprawniony przyjęły też, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa podatkowego. Istniała zatem podstawa do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia tego przepisu jak również art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej są tym samym nieuzasadnione. Należy podzielić też ustalenia organów, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz I. Spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro ich podstawą były zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę R. M. na rzecz skarżącego. Inaczej mówiąc skarżący nie mógł dokonać dostawy samochodów dla spółki I., gdyż nie dokonał ich zakupu. Wystawienie przez podatnika fikcyjnych faktur, niezwiązanych z rzeczywistymi transakcjami, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów uzasadnia, co do zasady, zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Jak wskazano wyżej dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, konieczne jest dokonanie i uwzględnienie analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (tak NSA w wyroku z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1857/15 dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko w przypadku możliwości zidentyfikowania ryzyka podatkowego, związanego z możliwością uszczuplenia należności na rzecz budżetu, organ jest uprawniony do egzekwowania obowiązku wynikającego z przepisu art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Okoliczności powyższe pozostały poza ustaleniami i oceną organu, co oznacza, że organ wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że w przywołanej przez organ w uzasadnieniu decyzji z 29 listopada 2018 r. wydanej w stosunku do spółki R. M., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznając, że wystawione przez spółkę na rzecz firmy skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznał, że zachodzą podstawy do odstąpienia w stosunku do spółki R. M. od realizacji obowiązków wynikających z art. 108 ustawy o VAT, gdyż okoliczności sprawy nie korespondowały z celem wprowadzenia przepisu. W ocenie Sądu w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT doszło też do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji prawa materialnego. W niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości samego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że skarżący w odwołaniu powoływał się na okoliczność, że Skarb Państwa nie doznał uszczuplenia w wyniku dokonanych transakcji, co skutkować winno odstąpieniem od realizacji obowiązku wynikającego z art. 108 ustawy o VAT. Jakkolwiek zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest dwukrotne rozpoznanie sprawy, to organ odwoławczy jest zobligowany także do rozpatrzenia zarzutów odwołania, wyjaśnienia przyczyn dla których zarzuty i argumentację strony uważa za nieuzasadnioną. Organ nie może pozostawić poza oceną argumentacji podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy w stosunku do spółki R. M. - wystawcy zakwestionowanych faktur okoliczność ta była przedmiotem ustaleń, w konsekwencji których organ uznał, że zachodzą podstawy do odstąpienia od realizacji obowiązków wynikających z art. 108 ustawy o VAT i umorzenia postępowania. (decyzja z 29 listopada 2018 r.). Uzasadnienie decyzji jest instytucją procesową, która ma zapewnić realizację zasady przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być przez organ rozpatrujący sprawę rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane a na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego, czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę R. M. nie zostały dokonane. Z powyższych względów jako niezasadne należy ocenić zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez firmę skarżącego na rzecz spółki I., co zasadnie zarzuca skarżący, brak jest ustaleń i oceny co do zaistnienia w ustalonym stanie faktycznym, rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe rozważania i dokona ustaleń oraz oceny w zakresie uprawnienia organów do egzekwowania obowiązku wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przeprowadzi stosowne postępowanie celem ustalenia czy w wyniku wprowadzenia do obrotu zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki I. doszło do uszczuplenia podatkowego. Wynik ustaleń przedstawi w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis – 6314 zł, koszty zastępstwa procesowego –10.800 zł stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018.265 tj.) oraz opłata od pełnomocnictwa –17 zł.