I SA/Ke 318/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...].; 2. określa, że opisane w punkcie 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. nakazuje zwrócić skarżącemu 824 (osiemset dwadzieścia cztery) złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Decyzją z dnia[...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] nr [...] odmawiającą M. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 34 149 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr numerze podwozia [...] rok produkcji 2003. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 22 czerwca 2006r. M. T. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki[...]. W decyzji z dnia[...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] W dniu 23 marca 2007r. M. T. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] powołując się na sytuację prawną powstałą po ogłoszeniu w dniu 18 stycznia 2007r. wyroku ETS w sprawie C-313. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia[...]. nr [...] odmówił wznowienia przedmiotowego postępowania. Organ ten w/w decyzję utrzymał w mocy decyzją z dnia[...]. nr [...] W wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , wyrokiem z dnia 30 października 2007r. sygn. akt I SA/Ke 477/07 Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...]. nr [...] wznowił postępowanie. W toku postępowania wznowionego organ celny ustalił, że uiszczona przez stronę kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i nie może zostać uznana za nadpłatę. Zwrotowi może podlegać bowiem tylko nadpłata podatku rozumiana zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa m.in. jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie strona uiściła podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, bowiem stosownie do treści załącznika nr 2 poz. 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka procentowa podatku akcyzowego dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych wynosi 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3. Powołując się na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 organ celny wyjaśnił, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Natomiast o naruszeniu prawa wspólnotowego (art. 90 TWE) można mówi w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia, wyliczona zgodnie z § 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów jest wyższa od wskazanej powyżej rezydualnej kwoty tego podatku. Jeśli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, podlegają one z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Samochód będący przedmiotem postępowania w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem nie starszym niż dwa lata, a nałożony na niego podatek akcyzowy (tj. obliczony z zastosowaniem stawki 13,6 %) był równy podatkowi akcyzowemu jaki nakładany jest na podobne samochody osobowe w Polsce. Oznacza to, że wpłacony przez stronę podatek akcyzowy nie stanowi nadpłaty i nie podlega zwrotowi, gdyż został obliczony i uiszczony w prawidłowej wysokości zgodnie z obowiązującymi przepisami, a jego pobranie nie narusza przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej M. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzji tej zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską polegające na błędnym przyjęciu pomimo, iż od dnia 1 maja 2004r. w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązuje prawo wspólnotowe, stanowiące część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowane, nie wyklucza to stosowania norm prawa krajowego, a w szczególności art. 80, art. 82 i art. 75 ustawy o podatku akcyzowym, które dyskryminują samochody sprowadzane z państw członkowskich Unii Europejskiej, - prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego zawierającego analizę porównawczą kwoty zapłaconej akcyzy z kwotą rezydualną i wydanie decyzji ograniczającej się do stwierdzenia, iż podatek akcyzowy nałożony na samochód skarżącego się podatnika jest równy podatkowi akcyzowemu jaki nakładany jest na podobne pojazdy osobowe w Polsce. W uzasadnieniu decyzji skarżący zarzucił, że organ celny nie przeprowadził szczegółowego postępowania wyjaśniającego zawierającego chociażby porównanie kwoty zapłaconej akcyzy z kwotą rezydualną, ograniczając się do stwierdzenia, że kwota nałożonego podatku akcyzowego na samochód odwołującego się podatnika równa jest podatkowi akcyzowemu nakładanemu na podobne samochody osobowe w Polsce. Skarżący podniósł, że w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie Brzeziński (C-313/05) ETS potwierdził od dawna wyrażane stanowisko, że pobierana przez polskie organy podatkowe akcyza od sprowadzanych z innych krajów UE używanych samochodów osobowych jest niezgodna z prawem wspólnotowym. W ocenie strony, orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie, potwierdza bowiem, iż część kwoty akcyzy pobranej od skarżącego przy zakupie sprowadzonego samochodu nastąpiła niezgodnie z prawem wspólnotowym. Skarżący zarzucił, że przy prowadzeniu postępowania mającego na celu ustalenia, czy podatnikowi należy się zwrot nienależnie pobranej akcyzy, organ celny zastosował przepisy prawa krajowego z naruszeniem norm prawa wspólnotowego. Przepisy art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 TWE w zakresie w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody sprowadzane z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, gdy był on nowy. W tym celu organ powinien był dokonać stosownej analizy w celu porównania akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką należałoby zapłacić w razie zakupu podobnego używanego samochód w kraju. Przy obliczaniu kwoty podatku podlegającej zwrotowi powinny zostać zastosowane jawne i przejrzyste kryteria, na których oparta jest metoda ustalania wartości rynkowej podobnego pojazdu, do tego który został sprowadzony. Punktem wyjścia do określenia podstawy opodatkowania winna być cena transakcyjna pojazdu (cena wynikająca z faktury). W świetle w/w orzeczenia wykluczone jest natomiast stosowanie średnich cen rynkowych jako punktu odniesienia przy obliczaniu nadpłaty. Organ celny takiej analizy nie przeprowadził, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, iż podatek akcyzowy nałożony na pojazd skarżącego jest równy podatkowi akcyzowemu jaki nakładany jest na podobne pojazdy osobowe w Polsce. Stanowisko organu celnego w tym przedmiocie nie zostało poparte jednak żadnymi wyliczeniami. Organ celny nie wskazał kryteriów jakimi kierował się przy obliczaniu wartości pojazdu o podobnych parametrach, odpowiadającej marce, modelowi, etc. samochodowi sprowadzonemu przez skarżącego. Niedokonanie przez organ podatkowy takich ustaleń skutkowało pozbawieniem skarżącego możliwości podjęcia ewentualnej polemiki co do sposobu dokonanego obliczenia, a w konsekwencji czynnego udziału w postępowaniu o zwrot nadpłaconej przez niego kwoty podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Powołał się ponadto na treść art. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), zgodnie z którym zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowej samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie ze względu na zarzuty w niej zawarte. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 ustawy P.p.s.a., w związku z § 2 tego artykułu, Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.). W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że zarówno decyzja zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotknięte są wadami kwalifikowanymi powodującymi ich nieważność, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że instytucja wznowienia postępowania jest trybem nadzwyczajnym mającym na celu stworzenia prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Postępowanie to jest sformalizowane i toczy się ściśle zakreślonych ramach. W pierwszej kolejności organ podatkowy przeprowadza postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe, o którym mowa w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. W jego toku organ ogranicza się jedynie do zbadania, czy w sprawie zaszły przesłanki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Postanowienie to otwiera fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione, w którym organ ocenia istnienie podstaw wznowienia. Postępowanie to zakończyć się może wydaniem dwóch rodzajów rozstrzygnięcia. Po pierwsze, organ uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Poprzez drugie rozstrzygnięcie organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeśli stwierdzi brak podstaw wznowienia z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lub gdy stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (art. 245 § 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy). Mimo powołania w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu mówiącego o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, organ tego nie uczynił. Wbrew treści tego przepisu organ ponownie orzekł merytorycznie, tj. odmówił M. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, przy czym nie wyeliminował z obrotu prawnego decyzji pierwotnej, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] . Tym samym spowodował, że w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje o takiej samej treści: Dyrektora Izby Celnej z dnia[...]. nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]. Powołany wyżej przepis art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje rozstrzygnięcia w takiej postaci, w jakiej dokonał tego organ celny, tj. rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę jedynie merytorycznie. Nadto rozstrzygnięcia takiego nie można wyinterpretować z żadnej normy prawnej dotyczącej postępowania wznowionego. Oznacza to, że podjęte rozstrzygnięcie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, które następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 907/00, niepubl.). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.). Ponieważ dla zaistnienia nieważności niezbędnym jest aby stan prawny regulujący przedmiot rozstrzygnięcia był jasny i jednoznaczny, to należy zauważyć, że przepis art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej nie wywołuje rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ celny zmuszony był wybierać spośród równoważnych interpretacji. Znaczenie tego przepisu można bowiem ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny. Mimo tego organ celny podjął rozstrzygnięcie, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą, a błąd ten ma charakter oczywisty. Niewątpliwie świadczy to o rażącym naruszeniu prawa. Taką postać rozstrzygnięcia organu I instancji zaakceptował organ odwoławczy, co czyni ułomnym również jego proces decyzyjny. W konsekwencji oznacza to, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja, dotknięte są wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa. Ubocznie należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest również postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] ,którym wznowiono postępowanie. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 30 października 2007r. sygn. akt I SA/Ke 477/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w żadnym wypadku, na etapie postępowania wznowieniowego organ nie jest uprawniony do dokonania merytorycznej oceny czy w sprawie zaszły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie dopuszczalne jest jedynie badanie, czy w sprawie zaszły przesłanki formalne pozwalające na wznowienie postępowania, tj. czy żądanie pochodzi od strony, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, czy żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją, czy kwestionowana decyzja ma charakter ostateczny, oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Wbrew wytycznym Sądu, w postanowieniu, o którym wyżej mowa, organ nie dokonał oceny, czy zaszły przesłanki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Jak wynika z treści uzasadnienia, organ podatkowy dokonał natomiast analizy wpływu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 na treść decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty M. T.. Organ dokonał tym samym oceny spełnienia kryteriów zawartych w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ocena taka mogła nastąpić dopiero w toku postępowania już wznowionego. Jakkolwiek przedmiotowe postanowienia uchybia przepisom postępowania, to nie w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Mimo bowiem, że organ nie dokonał oceny istnienia przesłanek formalnych, z akt sprawy wynika, że w istocie zostały one spełnione. Wobec tego nie zaistniała konieczność uchylenia postanowienia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 tego artykułu ustawy P.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych rozstrzygnięć Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych, zgodnie z treścią art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a, zaliczono wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie reprezentującego stronę adwokata w wysokości 240 zł ( na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm./) oraz opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi w kwocie 824 zł orzeczono na podstawie art. 225 ustawy P.p.s.a. Zgodnie bowiem z treścią § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) wpis stały w sprawach skarg dotyczących decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania administracyjnego wynosi 200 zł. W związku tym, iż w sprawie pobrano wpis stosunkowy w wysokości 1024 zł, Sąd nakazał zwrot różnicy pomiędzy wpisem pobranym a należnym.