I SA/Ke 32/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi FHU "K." Sp. z o .o. w Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ("UKS") w K. decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję dnia 5 września 2012 r. nr (...) w sprawie określenia F(...) "K." ("Spółka"), podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. W motywach wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w F(...) "K." w dniu 15 grudnia 2008 r. wydano decyzję nr (...) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Od decyzji tej Spółka nie wniosła odwołania. Pismem z dnia 13 lipca 2011 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną decyzją. Jako podstawę prawną wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa podnosząc, że dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, tj. przesłuchania świadków w osobach: S. S., P.K., L.B., K. S., W. S., W. M. oraz A. G. okazały się fałszywe, a nadto decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Na potwierdzenie przywołała wyrok Sądu Rejonowego w Kielcach sygn. akt II K 386/11. Organ postanowieniem z 1 sierpnia 2011 r. wznowił postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. zakończone decyzją ostateczną nr (...) W postępowaniu jako dowód dopuszczono m.in. prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Kielcach z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II K 386/11, uznający S.S. winnym popełnienia czynu zarzucanego mu aktem oskarżenia, tj. złożenia w dniu 30 kwietnia 2007 r. fałszywych zeznań mających służyć za dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec F(...) "K." Z wyroku Sądu wynika, że S.S. będąc uprzedzonym i pouczonym o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania w dniu 30 kwietnia 2007 r. zeznał nieprawdę, iż nie otrzymał należności wynikających z rozliczenia diet za 2004 r. w kwocie 35.727,79 zł. Zaistniała zatem przesłanka, dla której postępowanie kontrolne wznowiono. Przesłuchani w toku wznowionego postępowania w charakterze świadków K.S., A.G., W.S., L.B. potwierdzili treść zeznań i oświadczeń złożonych w postępowaniu kontrolnym z których wynikało, że nie otrzymali wypłaty diet z tytułu podróży służbowych, natomiast P.K., W.M. oraz L.B. na tę okolicznośc złożyli pisemne oświadczenia. Wszyscy oświadczyli bądź zeznali, że nie toczą się i nie toczyły w stosunku do nich postępowania karne za składanie fałszywych zeznań. Pismem z 16 kwietnia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Prokuratura Rejonowa K. poinformowała, że prowadziła postępowanie przygotowawcze wobec K.S. oraz S. S. Śledztwo wobec K. S. zostało umorzone natomiast S. S. został skazany prawomocnym wyrokiem sądu. W ocenie organu złożenie fałszywych zeznań przez pozostałych świadków, tj. P.K., L. B., K. S., W. S., W. M. oraz A.G. nie znalazło potwierdzenia w ustalonym, po wznowieniu postępowania, stanie faktycznym. Odnośnie ww. osób nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też kwoty wynikające z rozliczeń tych osób nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ przyjął, że kwota 35.727,79 zł, stanowiąca należności z rozliczenia diet za 2004 r. jako faktycznie wypłacona S.S. stanowi koszt uzyskania przychodów, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podniósł, że Spółka nie przedstawiła dowodów na to, że zeznania i oświadczenia świadków są dowodami fałszywymi. Wyjaśnił, że dowody z dokumentów dotyczące rozliczeń diet z tytułu podróży służbowych podlegały szczegółowej analizie, o czym świadczą pieczęcie i podpisy inspektora kontroli skarbowej prowadzącego kontrolę z tym, że nie są one dowodami, które świadczą o złożeniu fałszywych zeznań i oświadczeń wskazanych przez Spółkę pracowników. Dokumenty te były okazywane przesłuchiwanym i składającym oświadczenia pracownikom. Podniósł, że stosownie do unormowania art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa zarówno zeznania pracowników jak i oświadczenia przez nich złożone są dowodami w oparciu, o które można dokonywać rozstrzygnięć. Na żadnym etapie strona nie przedstawiła dowodów na ich fałszywość. Świadkowie (pracownicy) odnosząc się do treści wynikających z dowodów wypłat, nie potwierdzili otrzymania należności z tytułu diet, a zatem nie można było tych kwot uznać za koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, o którego powołanie wnosi strona, nie miałoby wpływu na oświadczenia i zeznania świadków. W sprawie nie chodzi o uzyskanie informacji, czy podpisy osób na dokumentach są autentyczne. Także wyrok skazujący S.S. nie jest dowodem na składanie fałszywych zeznań i oświadczeń przez inne osoby. Organ nie zawiadomił organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstw z art. 233 kk w związku z art. 304 kpk, z uwagi na fakt, że we wznowionym postępowaniu nie uzyskano dowodów, że zeznania składane przez osoby wymienione we wniosku są fałszywe. Wskazał nadto, że prokuratura była w posiadaniu pełnych akt postępowania kontrolnego. Na decyzję Dyrektora UKS w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik, a mianowicie: - art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego wskazującego, że organy administracji publicznej winny stać na straży praworządności i z urzędu lub na wniosek strony winny podejmować wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono, zaniechując kierowania zawiadomienia o przestępstwie do organów ścigania; - art. 8 i art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, powodujący brak zaufania do czynności Urzędu poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego (listy płac), które potwierdzają fakt wypłacenia diet wszystkim pracownikom Spółki oraz pominięcia dowodu z zeznań P. K., W. M. i L. B., od których z obrazą przepisów postępowania jedynie odebrano pisemne oświadczenia, zamiast ich przesłuchania. Skutkowało to bezpodstawnym przyjęciem przez organ podatkowy, że materiał dowodowy został w sprawie w sposób wyczerpujący zebrany, chociaż sam organ w uzasadnieniu decyzji (str. 4) wskazuje, że dowodami w sprawie mogą być wyłącznie księgi podatkowe i zeznania świadków, a nie wyłącznie ich pisemne oświadczenia. - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji. Pomimo przedstawionych przez stronę dowodów, zwłaszcza w postaci dokumentów, bezzasadnie przyjęto, że nie istnieją przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie, chociaż dowody te świadczą o popełnieniu przestępstwa. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zasakrżonej decyzji oraz o dołączenie do akt zawiadomienia o przestępstwie złożonego do Prokuratury Rejonowej K. na okoliczność prowadzenia postępowania w sprawie m.in. złożenia fałszywych zeznań przez świadków występujących w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tryb wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.749). Ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady podlegają ścisłej wykładni. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Skarżąca jako podstawę wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 r. wskazała na przepis art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Z treści powołanego przepisu wynika, iż aby na tej podstawie mogło nastąpić wznowienie postępowania muszą zaistnieć trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje, gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, to jest w sytuacji, gdy sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była wynikiem popełnienia przestępstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu karnego, przy czym fakt popełnienia przestępstwa jest stwierdzony orzeczeniem właściwego sądu. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prawomocnym wyrokiem z 31 maja 2011 r. w sprawie II K 386/11 Sąd Rejonowy w Kielcach uznał S.S. winnym popełnienia przestępstwa polegającego na złożeniu w postępowaniu kontrolnym fałszywych zeznań, iż nie otrzymał należności z tytułu diet za 2004r. Stwierdzenie tej przesłanki stosownie do przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej stworzyło prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną co do istoty. Podstawą ustaleń decyzji wymiarowej, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość niewypłaconych diet z tytułu podróży służbowych były bowiem zeznania świadków, tym S.S. Zeznania świadków stanowiły zatem istotny dowód dla ustaleń w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu. Z kolei wyrok skazujący S.S. za przestępstwo złożenia w tym zakresie fałszywych zeznań wskazuje jednoznacznie, że dowód na podstawie którego dokonano ustaleń był dowodem fałszywym. Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i dokonał ustaleń, że należności z tytułu diet wypłacone S. S., wynikające z dokumentów zostały faktycznie przez Spółkę poniesione i zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowią koszty uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia dawały podstawę stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 grudnia 2008 r. i określenia Spółce zobowiązania podatkowego za 2004 r., przy uwzględnieniu kwoty 35.727,79zł. stanowiącej równowartość diet wypłaconych S.S. jako kosztu uzyskania przychodu. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi, iż organ bezzasadnie uznał, że nie istnieją przesłanki do wznowienia w postępowania. W ocenie Sądu należy podzielić argumentację organu, że nie zostało wykazane, aby dowody z zeznań pozostałych świadków okazały się fałszywe. Przesłuchani w charakterze świadków A.G., W.S., K.S., L.B. potwierdzili złożone w postępowaniu wymiarowym zeznania, że nie otrzymali wypłaty diet w wysokości wynikającej z dokumentów Spółki. Okoliczność powyższą potwierdzili też P.K., W. M. a także L. B. składając oświadczenia potwierdzające swoje wcześniejsze zeznania. Wskazane osoby wyjaśniły, że nie toczy się przeciwko nim postępowanie karne za składanie fałszywych zeznań. Fakt, że żaden ze świadków, poza S. S., nie został skazany za złożenie fałszywych zeznań w postępowaniu kontrolnym, wynika też z informacji uzyskanej z Prokuratury Rejonowej K. Prawidłowo zatem organ uznał, że w toku postępowania wznowieniowego nie zostało wykazane, że dowody (poza zeznaniami S.S.) na podstawie których dokonano ustaleń w postępowaniu wymiarowym okazały się fałszywe. Jak wskazano wyżej warunkiem zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie sfałszowania dowodu prawomocnym orzeczeniem sądu. Wobec powyższego nie można, jak chce skarżący, wyprowadzić wniosku o złożeniu fałszywych zeznań przez pozostałych świadków z faktu skazania S.S. W postępowaniu nie zostało też wykazane, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów art. 7, art. 8 oraz art. 77 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000.98.1071 t.j. ze zm.) k.p.a. należy wyjaśnić, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organy kontroli skarbowej uregulowane jest w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz.214 ze zm.) oraz Ordynacji podatkowej. Przepisy k.p.a. nie mają zastosowania. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 art. 187 § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej będących odpowiednikami przywołanych przez skarżącą Spółkę przepisów k.p.a. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Skoro w postępowaniu nie wykazano, że zeznania świadków, poza zeznaniami S.S., są fałszywe, zaś pracownicy potwierdzili złożone w postępowaniu wymiarowym zeznania, że nie otrzymali diet w wysokości wynikającej z dokumentów dotyczących ich rozliczenia, nie można organowi zarzucać błędu w ustaleniach faktycznych. Wyjaśnić też należy, że Ordynacja podatkowa realizuje zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych, bez względu na ich charakter. Zgodnie z art. 180 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Oznacza powyższe, że oświadczenie jest dowodem w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, przy czym w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że składający oświadczenia byli przesłuchani w charakterze świadków a treść oświadczeń stanowi potwierdzenie złożonych zeznań. Nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej zaniechanie skierowania przez organ zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do organów ścigania. Sąd podziela argumentację organu, że zgodnie z art. 304 § 2 kodeksu postępowania karnego obowiązek zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa ciąży na instytucji państwowej w przypadku, gdy instytucja powzięła wiarygodną wiadomość o popełnieniu przestępstwa. Zebrane dowody, jak wykazano, nie dawały podstaw do złożenia przez organ kontroli skarbowej zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Nie może odnieść skutku zarzut sprzeczności zeznań świadków z zapisami w prowadzonej przez Spółkę dokumentacji. Błąd, co do oceny dowodów strona mogła ewentualnie podnosić w zwykłym postępowaniu a nie zaś w ramach trybu nadzwyczajnego. Nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącą podstawę wznowienia. Organ wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. To oznacza, że nie bada całościowo sprawy tak jak czyni to prowadząc "zwykłe" postępowanie podatkowe, a jedynie rozpoznaje sprawę ponownie w granicach podstaw, na których wznowił postępowanie zakończone już ostateczną decyzją. Wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu postępowania poprzedzającego. Reasumując organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie organu spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.