I SA/Ke 324/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "E.-T. G. K., K. K." spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz ,,E.-T. G. K., K. K." spółka jawna w K. kwotę 5 367 (pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 24 września 2014 r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 lipca 2014 r. nr (...) określającą E. spółka jawna w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 87.454,00 zł. 1.2. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przesłane do Urzędu Celnego w K., w dniu 28 kwietnia 2009 r., przez E. spółka jawna w K. (dalej spółka) zestawienia oświadczeń za marzec 2009 r. wraz z oświadczeniami nabywców oleju zawierały nieprawidłowości. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej jako "u.p.a.") określające wyroby, przedmiot i podmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 § 1 i § 3). W kontekście powołanych przepisów organ odwoławczy zaznaczył, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać warunki wskazane w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, o czym stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a. Następnie organ wyjaśnił, że art. 89 ust. 5 u.p.a. nakłada na sprzedawcę wyrobów energetycznych podlegających akcyzie obowiązek uzyskania odpowiednich oświadczeń od ich nabywców zaś warunki składania oświadczeń zostały określone w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Wymienione w tych przepisach elementy oświadczeń pozwalają zidentyfikować nabywcę i miejsce jego zamieszkania, ilość nabytych wyrobów oraz urządzeń grzewczych, w których zostanie wykorzystane zakupione paliwo ze wskazaniem miejsca ich położenia. Ponadto oświadczenie dla swojej ważności musi być czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że z przesłanego przez podatnika wykazu oświadczeń i załączonych oświadczeń nabywców oleju grzewczego za marzec 2009 r. wynika, że 14 oświadczeń nie zawiera wszystkich wymaganych danych zaś do trzech transakcji nie załączono oświadczeń i przedstawił tabelarycznie stwierdzone nieprawidłowości. Następnie organ wskazał, że kolejnym z warunków określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a jest obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Oryginały oświadczeń zaś powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępnione w celu kontroli. Warunki sporządzania miesięcznych zestawień oświadczeń określone zostały w art. 89 ust.15 pkt.1 u.p.a. W kontekście powołanych przepisów organ ustalił, że miesięczne zestawienie oświadczeń odebranych od nabywców na okoliczność sprzedaży 39.465 litrów oleju grzewczego w marcu 2009, które zostało złożone w obowiązującym terminie Naczelnikowi Urzędu Celnego w Kielcach, posiadało nieprawidłowości jak: brak informacji na temat przeznaczenia wyrobów; brak daty sporządzenia zestawienia brak wskazania liczby urządzeń grzewczych; brak wskazanego miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; brak odesłania wprost czy adres podmiotu składającego oświadczenie jest tożsamy z miejscem gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Organ odwoławczy uznał, że wykazane braki wymaganych danych w zestawieniu miesięcznym oświadczeń i w oświadczeniach odebranych od nabywców, nie uprawniały spółki do sprzedaży 39.465 litrów - oleju grzewczego po cenie zawierającej obniżoną - preferencyjną stawkę podatku akcyzowego. W związku z powyższym, po stronie podatnika powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. i przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku. Następnie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że ustawodawca w sposób czytelny i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał w art. 89 ust. 16 u.p.a, że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W kontekście powyższego, organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej powołując się na doktrynę oraz orzecznictwo sądów podniósł ponadto, że zestawienie miesięcznych oświadczeń nabywców jest dokumentem formalnoprawnym umożliwiającym organom podatkowym bieżącą kontrolę obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych. Obowiązek sporządzenia i przekazania takiego zestawienia pełni, wraz z obowiązkiem odebrania od zbywcy stosownego oświadczenia, istotną rolę w kontroli rzeczywistego zużycia oleju przeznaczonego do celów opałowych. 1.3. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących przedmiotu opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania nie jest złożone w terminie zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a, ale przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Zarazem, organ odwoławczy za bez znaczenia uznał, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. Dodatkowo, wskazując na art. 8 ust. 2 pkt 3 oraz 89 ust. 5-15 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest przedmiotem opodatkowania, przy czym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania ww. wyrobów akcyzowych nabywcy. Dyrektor Izby Celnej, za bezpodstawny również uznał zarzut podatnika, dotyczący oparcia rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. Organ wskazał, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a z art. 2 Konstytucji RP. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 13 § 1 u.p.a. oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkoweja, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego; - art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 u.p.a w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego; - art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 u.p.a, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie warunków informacyjnych o dokonanej sprzedaży oleju opałowego w cenie preferencyjnej, stanowi naruszenie warunków w dacie zbycia tego wyrobu akcyzowego; - art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 15 tejże ustawy, niemającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 w/w ustawy, wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego; - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dot. opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i art. 10 ust. 9 tejże ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 ustawy regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust. 14 u.p.a; - art. 120, art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie konieczności wykazania, w którym momencie skarżąca wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, wykonanie której jest warunkiem konieczny do powstania obowiązku podatkowego, a nadto poprzez pominięcie wyjaśnienia na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana przez skarżącą; - art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez akceptację naruszenia przez organ I instancji art. 227 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na niewyjaśnieniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach, w stanowisku do odwołania, w którym momencie skarżąca wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, a nadto polegającego na pominięciu konieczności wyjaśnienia na czym polegała czynność podlegającą opodatkowaniu wykonana przez skarżącą; - art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, mimo, że Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięć pytań prawnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stosownie do postanowienia z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt SA/Wr 562/14. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zapadłe rozstrzygnięcie oparte zostało na błędnym twierdzeniu organu, że naruszenie warunku z art. 89 ust. 14 lub art. 89 ust 15 u.p.a., powoduje powstanie obowiązku podatkowego w każdym dniu miesiąca poprzedniego, w którym podmiot dokonywał sprzedaży ze spełnieniem wszystkich warunków w dniu wydania oleju opałowego, bądź ze spełnieniem tych warunków w ciągu 7 dni od daty jego wydania uprawniających do dokonania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego w cenie preferencyjnej. Skarżąca zarzuciła organom obu instancji niewyjaśnienie powołania się przez te organy na brzmienie art. 10 ust 1, art. 10 ust 8 i 9 oraz art. 8 ust.2 pkt 3 u.p.a przy określaniu zobowiązania podatkowego, naruszając przez to rażąco wskazane przepisy. Nadto spółka zarzuciła organom, niezdefiniowanie, w którym momencie i jaką czynność podlegającą opodatkowaniu wykonała skarżąca. W opinii spółki, czas wykonania danej czynności tj. czas w którym należy spełnić warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a ma podstawowe znaczenie, gdyż moment naruszenia tych warunków jest istotny w kontekście konieczności wskazania, w jakiej konkretnie dacie został naruszony dany warunek, co implikuje przyporządkowanie do tej daty powstanie obowiązku podatkowego – o ile naruszenie danego warunku w ogóle wywołuje powstanie tego obowiązku. Jednocześnie zdaniem spółki, niespełnienie warunku z art. 89 ust 14 lub 15 u.p.a, nie wpływa na to, czy w dacie sprzedaży sprzedawca dochował warunków uprawniających go do zbycia oleju w cenie preferencyjnej czy też nie, a tylko niedochowanie warunków w dacie sprzedaży powoduje utratę prawa do skorzystania z tej preferencji. Wobec czego, w ocenie spółki, błędnym jest twierdzenie, że czynność wykonywana po dniu w którym powstaje obowiązek podatkowy, czyli po dniu wydania oleju opałowego, lub po dniu wystawienia faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego w dacie wcześniejszej niż data wykonania tej czynności. Spółka stanęła na stanowisku, że nieprzesłanie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie zawierającego braków formalnych czy też zawierającego takie braki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś tylko wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu wywołuje skutek, w postaci powstania obowiązku podatkowego i to w dacie wykonania tej czynności. Z powyższego stanowiska skarżąca wywiodła, że sprzedawca oleju naruszający warunek z art. 89 ust.14 u.p.a nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 podniosła, że wyrok ten nie akceptuje możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji nie wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu i nie zwalnia on organów podatkowych z powinności wykazania, że określone zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją powstałego obowiązku podatkowego. W dalszej części uzasadnienia skargi spółka wskazała, że kwestia odpowiedzialności sprzedawcy oleju opałowego z powodu naruszenia warunków informacyjnych zawartych w art. 89 ust 14 i 15 u.p.a, poddana została dyskusji w Ministerstwie Finansów RP, czego skutkiem było zaproponowanie rozwiązań mających na celu zlikwidowanie sankcji podatkowej z tytułu w/w. naruszeń. Zdaniem skarżącej, określenie wobec podmiotu zobowiązania podatkowego z powodu naruszenia warunku z art. 89 ust 14 u.p.a. jest sprzeczne również z art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE na poparcie czego powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym, z 27 marca 2015 r. skarżąca podtrzymała swój wniosek, zawarty w skardze, o zawieszenie postępowania. 2.4. Na rozprawie 9 kwietnia 2015 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." zawiesił postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. I SA/Ke 634/14, Sąd podjął postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE, 2 czerwca 2016 r. wyroku w sprawie C – 418/14. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie organy zakwestionowały prawidłowość zestawienia oświadczeń za marzec 2009 r., które nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 15 u.p.a.; wskazano też na nieprawidłowości w 14 oświadczeniach (art.86 ust.5 u.p.a.) i brak 3 oświadczeń - co spowodowało konieczność zastosowania tzw. stawki "sankcyjnej" podatku akcyzowego (art.89 ust. 16 u.p.a.). Zasadniczą kwestią prawną determinującą ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonując której należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. 3.3. Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418-14. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. 3.4. Trybunał w wyroku C-418-14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowy nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art.89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogów określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a.- stwierdzono braki danych w zestawieniu oświadczeń za marzec 2009 r.; 14 oświadczeń nie zawierało wszystkich wymaganych danych (art. 89 ust.5 u.p.a.), a do 3 transakcji nie załączono oświadczeń. Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a), jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia. W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy w procesie subsumpcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącego obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za marzec 2009 r. uczynił wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - sprzedaż 55.003 litrów oleju opałowego z uwagi na wady zestawienia oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego. Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych z dniem 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. 3.5. Na uwzględnienie nie zasługują pozostałe zarzuty skargi, w tym te odnoszące się do prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie Sąd w całości akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. 3.6. Podsumowując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych. 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art.135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 "a" i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).