I SA/Ke 325/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 kwietnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2008r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2008r. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że organ podatkowy I instancji ustalił na nazwiska S M, S N, J M i A F podatek od nieruchomości na 2008r. w kwocie 2.719 zł. Za podstawę ustalenia podatku w podanej kwocie organ przyjął 26 m2 budynku o wysokości pomieszczeń w świetle do 2,20 m, 144 m2 budynku o wysokości pomieszczeń w świetle powyżej 2,20 m oraz grunt o powierzchni 464 m2, położony w K przy ul.[...]. Podstawę wymiaru podatku, zgodnie z treścią art. 21 i 22 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowiły dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta. Wykazana w niej jest nieruchomość przy ul. [...] o powierzchni gruntu 464 m2, która stanowi współwłasność A F, S N, S M oraz J M. Powołując treść art. 3 ust. 1 i 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ wskazał, że nieruchomość podlega opodatkowaniu w odrębnej decyzji podatkowej na nazwiska wszystkich współwłaścicieli, których ustalone zobowiązanie obciąża solidarnie. SKO podniosło, że treść art. 3 ust. 1 w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazuje osoby, które mogą być podatnikami podatku od nieruchomości Wśród wymienionych w tych przepisach podmiotów, nie są ujęci zarządcy nieruchomości, w związku z czym organ podatkowy nie miał prawnego upoważnienia do obciążenia podatkiem M K, będącego zarządcą spornej nieruchomości. Kolegium wyjaśniło ponadto, że do czasu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do ustalania podatku według innych danych niż zawarte są w tej ewidencji. Ewidencja gruntów i budynków prowadzona dla miasta jest dokumentem urzędowym prowadzonym przez właściwy organ w określonej przepisami formie i stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożył S M. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego. Wyjaśnił, że nie posiada dokumentów, z których wynikałoby, że jest właścicielem nieruchomości, którą otrzymał jako spadek. Sąd pierwszej instancji stwierdził że organy podatkowe ustaleń, co do osób będących współwłaścicielami nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] dokonały na podstawie danych wynikających z wypisu z ewidencji gruntów z dnia 3 sierpnia 2007 r. nr [...] (współwłaścicielami tymi są A F, S N, S M i J M). Zatem, w ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. ciąży na osobach fizycznych, będących współwłaścicielami nieruchomości. Powoływanie się przez S M w postępowaniu podatkowym na brak tytułu prawnego do nieruchomości nie jest zasadne. Istotne dla orzeczenia w przedmiocie podatku są bowiem tylko zapisy wynikające z ewidencji. Dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca. Sąd I instancji zauważył jednak, że skoro odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna, to organ miał obowiązek, jeśli nie wydał jednej decyzji na nazwiska wszystkich współwłaścicieli, zaznaczyć przy nazwisku adresata decyzji, że odpowiada on solidarnie ze wszystkimi innymi współwłaścicielami. Brak takiego zapisu w rozstrzygnięciu decyzji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, powodował, że egzekucja, na wypadek nieuiszczenia podatku, może być skierowana w całości zobowiązania do wszystkich współwłaścicieli, co oczywiście doprowadziłoby do naruszenia prawa tj. art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji miał obowiązek dokonania zapisu w rozstrzygnięciu decyzji o odpowiedzialności solidarnej współwłaścicieli, gdy tymczasem żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na organy podatkowe obowiązku poczynienia takiego zapisu, a odpowiedzialność solidarna współwłaścicieli nieruchomości wynika wprost z przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (jak też wzmianka o tym pojawiła się w uzasadnieniu decyzji obu instancji). W zakresie podstawy naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że organ miał obowiązek zawrzeć w decyzji informację o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości, mimo, iż nie wynika to z żadnego przepisu prawa. W skardze kasacyjnej wskazano nadto na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji nie zawiera zapisu o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli podczas, gdy znajduje się ono w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną zauważył, że w przypadku zobowiązań podatkowych solidarna odpowiedzialność podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku wynika z ustawy. Wskazując na art. 92 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, że z momentem doręczenia decyzji solidarnie odpowiedzialni stali się współwłaściciele, którym została ona doręczona. Z istoty odpowiedzialności solidarnej wynika bowiem, że wierzyciel może wedle własnego uznania wybrać jednego, kilku lub wszystkich dłużników i od nich egzekwować wykonanie obowiązku podatkowego( art. 91 Ordynacji podatkowej oraz art. 366 kodeksu cywilnego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w błędzie pozostaje Sąd pierwszej instancji twierdząc, że skierowanie egzekucji w całości zobowiązania do wszystkich współwłaścicieli doprowadziłoby do naruszenia art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten wskazuje jedynie, że współwłaściciele odpowiedzialni są solidarnie, zaś regulacji odpowiedzialności solidarnej należy, z mocy wspomnianego art. 91 Ordynacji podatkowej, poszukiwać w przepisach prawa cywilnego. A jak dowiedziono powyżej normy te gwarantują wierzycielowi pełną dowolności wyboru dłużników, od których dochodzić będzie należnego podatku (w całości lub w części). Skierowanie egzekucji do wszystkich współodpowiedzialnych solidarnie nie narusza norm prawnych, wręcz przeciwnie jest istotą instytucji solidarności dłużników, którzy są zobowiązani wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia. Zabezpieczenie dłużników stanowi zaś art. 366 k.c. in fine, stanowiąc, że zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, a zobowiązanie wygasa. Z regulacją tą koresponduje przepis art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), który pozwala zobowiązanemu (także takiemu, którego odpowiedzialność jest solidarna) zgłosić stosowny zarzut w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem, w ocenie sądu kasacyjnego brak informacji o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nie narusza art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten określa jedynie formę odpowiedzialności poszczególnych współwłaścicieli nieruchomości (obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach), nie nakłada natomiast na organ podatkowy obowiązku opatrywania decyzji klauzulą o odpowiedzialności solidarnej, ze wskazaniem miejsca jej umieszczenia (w sentencji decyzji). Konstytutywnym elementem powstania odpowiedzialności solidarnej jest doręczenie decyzji ustalającej podatek co najmniej dwóm współwłaścicielom (współposiadaczom) przedmiotu opodatkowania. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że wzmianka o odpowiedzialności solidarnej znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czego Sąd I instancji nie dostrzegł i nie ocenił. Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010r. skarżący S M poparł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga jest niezasadna. W sprawie zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), która reguluje sposób opodatkowania nieruchomości, obiektów budowlanych i nieruchomości rolnych. Artykuł 2 ust. 1 tej ustawy wymienia enumeratywnie obiekty budowlane i grunty, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i są to: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 2 ust. 2 ustawy wskazuje nieruchomości, które wyłącza spod opodatkowania. Są to: użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawą do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten nie przewiduje wyjątków, w związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Kategorie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zawiera natomiast art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do treści wskazanego przepisu, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust 3, posiadaczami samoistnymi, nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego o ile posiadanie spełnia warunki wymienione w pkt 4 lit. a i lit. b. W przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 ustawy). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie z zastrzeżeniem ust. 5 na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 ustawy). W przedmiotowej sprawie ustaleń, co do osób będących współwłaścicielami nieruchomości położonej w K przy ulicy [...]organy dokonały na podstawie danych wynikających z wypisu z ewidencji gruntów z dnia 3 sierpnia 2007r. nr [...]Wynika z niego, że współwłaścicielami tymi są A F, S N, S M i J M. Zatem organy prawidłowo uznały, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008r. ciąży na osobach fizycznych, będących współwłaścicielami nieruchomości. Natomiast powoływanie się przez S M w postępowaniu podatkowym, że nie jest właścicielem opodatkowanej nieruchomości nie jest zasadne. Istotne dla orzeczenia w przedmiocie podatku są bowiem tylko zapisy wynikające z ewidencji. Dopóki zapis taki nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca. Na marginesie sprawy należy wyjaśnić, że podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (starosta). Danych tych nie może zmienić organ podatkowy. Należy również zaznaczyć, że z powyżej podniesionych względów, na treść decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości nie ma wpływu okoliczność, że skarżący nie posiada dokumentów, z których wynikałoby, że jest właścicielem nieruchomości. Sprawy związane z posiadaniem nieruchomości przez współwłaścicieli, oraz ewentualnym działem spadku należą do kompetencji sądów powszechnych, nie mają wpływu na obowiązek podatkowy i nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji znaczenie ma również fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 ustawy p.p.s.a. zaskarżony wyrok tut. Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. W swoim rozstrzygnięciu z dnia 14 kwietnia 2010r. NSA dokonał wykładni prawa materialnego tj. art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy stan faktyczny nie uległ zmianie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podzielając pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA uznał, że brak informacji o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli w rozstrzygnięciu decyzji nie narusza art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten określa jedynie formę odpowiedzialności poszczególnych współwłaścicieli nieruchomości (obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach), nie nakłada natomiast na organ podatkowy obowiązku opatrywania decyzji klauzulą o odpowiedzialności solidarnej, ze wskazaniem miejsca jej umieszczenia (w sentencji decyzji). Konstytutywnym elementem powstania odpowiedzialności solidarnej jest doręczenie decyzji ustalającej podatek co najmniej dwóm współwłaścicielom (współposiadaczom) przedmiotu opodatkowania. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że wzmianka o odpowiedzialności solidarnej znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że organy prawidłowo sformułowały treść decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2008r. i doręczyły tę decyzję wszystkim współwłaścicielom. Z tych powodów zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.