I SA/Ke 326/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. B. kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 21 listopada 2014 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 29 sierpnia 2014 r. nr (...) określającą S.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w wysokości 117.965 zł. 1.2. Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm.) dalej "u.p.a." określające wyroby energetyczne jako wyroby akcyzowe, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1). Podniósł, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16). Jednym z takich warunków jest określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń. Jednocześnie organ wskazał na dane jako powinno zawierać ww. zestawienie (art. 89 ust. 15 pkt 1). Powołał także przepisy dotyczące obowiązków sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych oraz elementów jakie te oświadczenia powinny zawierać (art. 89 ust. 5, ust. 7, ust. 8). 1.3. Organ ustalił, że S.B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PTH U. przesłał kserokopie 37 oświadczeń akcyzowych otrzymanych od klientów za okres od 1 do 31 maja 2009 r. Dokumenty te wpłynęły do organu 29 czerwca 2009 r. wraz z pismem przewodnim. Podatnik nie sporządził jednak zestawienia oświadczeń nabywców. Z kolei przedłożone oświadczenia zawierały uchybienia z art. 89 ust. 6 pkt 3 i 4 u.p.a., tj. w oświadczeniu z 19 maja 2009 r., złożonym przez S. Sp. Jawna, nie wskazano rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, a w oświadczeniu złożonym przez P., nie wskazano daty i miejsca złożenia oświadczenia. Z kolei we wszystkich oświadczeniach otrzymanych od nabywców – osób fizycznych w maju 2009 r. brak jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju. W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik nie wypełnił wszystkich wymogów wymienionych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. 1.4. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównał warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co wprost wyraził w art. 89 ust. 16 u.p.a. Treść zacytowanych przepisów jest jasna i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12) stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym - informującym organy o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. 1.5. W przedmiotowej sprawie ustalono zatem, że firma podatnika w maju 2009 r. dokonała sprzedaży 74.192 litrów oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. 232 zł za 1000 litrów. Jednocześnie organ przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego za maj 2009 r., uwzględniający kwotę podatku akcyzowego zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. 1.6. Odnosząc się do zarzutu, że w postępowaniu mają zastosowanie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania z art. 68 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że skarżona decyzja nie jest decyzją ustalającą, więc zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawni się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję S.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1. art 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie sankcji podatkowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, które nie było zawinione przez stronę, czego organ nie wziął pod uwagę, co podważa zaufanie do organów podatkowych, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do realiów sprawy, jest teoretyczne i pomija stawiane w odwołaniu zarzuty, a także powtarza twierdzenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji; 2. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną ich interpretację, polegającą na pominięciu celu, dla którego przepisy te ustanowiono, co doprowadziło do bezzasadnego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o drobne i nieistotne błędy w oświadczeniach odbiorców oleju opałowego i miesięcznych zestawieniach tych oświadczeń, mimo ustalenia, że sprzedany olej opałowy został przez nabywców wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze; 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania odbiorców oleju opałowego dla potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele grzewcze; 4. art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, albowiem decydujące znaczenie powinno mieć wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość czy poprawność realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego; 5. art. 21 § 1 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny, gdy w rzeczywistości jest decyzją ustalającą co powinno skutkować umorzeniem postępowania, wobec przedawnienia zobowiązania; 6. art. 200 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że skarżący wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału po terminie i pominięcie istotnych okoliczności zawartych w oświadczeniu skarżącego z 14 listopada 2014 r. 2.2. W uzasadnieniu skargi S.B. zarzucił organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do niektórych zarzutów odwołania oraz do pisma skarżącego z 14 listopada 2014 r., będącego realizacją uprawnień z art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący wnosił bowiem o dopuszczenie dowodu z akt sprawy dotyczącej innego miesiąca, ale dotyczącej podobnych nieprawidłowości przy sprzedaży oleju opałowego. W sprawie tej organ umorzył postępowanie, stwierdzając, że drobne uchybienia w oświadczeniach nabywców oleju opałowego nie mogą pozbwiać podatnika uprawnień do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Powyższe oznacza, że organ w identycznym stanie faktycznym podjął dwie diametralnie różne decyzje. 2.3. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ bezzasadnie przyjął, że wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, zostało złożone przez skarżącego po terminie. Nie jest prawdą, że postanowienie z 23 października 2014 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie skarżący otrzymał 6 listopada 2014 r., ponieważ otrzymał je 10 listopada 2014 r. W dniu 6 listopada 2011 r. otrzymał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. W oświadczeniu z 14 listopada 2014 r. zostały zawarte istotne wnioski, których organ drugiej instancji w ogóle nie rozpatrzył. Wnioski te dotyczyły przypadków sprzedaży oleju opałowego innym podmiotom gospodarczym w celu jego dalszej odsprzedaży. Zdaniem skarżącego w tych przypadkach nie może być mowy o naruszeniu obowiązków ewidencjonowania takiej sprzedaży, bo prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania. 2.4. Skarżący wskazał, że w sprawie nie jest sporne, iż nabywał olej opałowy w sposób całkowicie legalny i zbywał go wyłącznie na cele grzewcze różnym podmiotom i osobom fizycznym, uzyskując oświadczenia, że nabywany olej przeznaczony jest do celów opałowych oraz że oświadczenia te zawierały wszystkie dane wymagane przepisami. W ocenie skarżącego nieuprawnione jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że miesięczne zestawienie ma charakter materialny i nie można go korygować ani przywracać terminu do jego złożenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że tylko oświadczenie nabywcy wyrobów akcyzowych ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki stosowania preferencyjnej stawki podatku określone zostały w przepisach prawa materialnego. Zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a jest natomiast dokumentem formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Chodzi o rzeczywisty sposób wykorzystania oleju. W przypadku stwierdzenia, że sprzedany olej opałowy został użyty do napędu silników spalinowych, czy w innym celu niż cel grzewczy, stosuje się podwyższoną stawkę podatku, to obowiązkiem organów jest wykazanie, że w tym przypadku taka sytuacja miała miejsce. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach takich ustaleń nie poczyniono, ograniczając się tylko do wykazania nieistotnych uchybień w dokumentacji sprawozdawczej. W konsekwencji, w przypadku gdy sprzedawca wypełnił obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-6 u.p.a, sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej. Organy zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania nabywców oleju opałowego, dla ustalenia, czy zakupiony olej został zużyty na cele opalowe, a okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla wysokości podatku akcyzowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych. 2.5. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja ustala zobowiązanie podatkowe o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które powstaje z dniem doręczenia decyzji. Niniejsza sprawa dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia przesłanek do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W tej sytuacji to nie określone zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, ale ustalenia w toku postępowania podatkowego determinują ustalenie istnienia takiego zobowiązania. W konsekwencji oznacza to, że powstanie zobowiązania podatkowego następuje w wyniku wydania określonej decyzji. Skoro tak, to zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało, bo decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona skarżącemu po upływie 3 lat. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.7. Postanowieniem z 2 czerwca 2015 r. I SA/Ke 80/15 Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." zawiesił postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. I SA/Ke 80/15, Sąd podjął postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE 2 czerwca 2016 r. wyroku w sprawie C – 418/14. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie są kwestionowane ustalenia faktyczne, że skarżący w ustawowym terminie nie złożył zestawienia oświadczeń za maj 2009 r., co oznacza, że nie spełnił wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. Dodatkowo organ wskazał na braki oświadczeń. Kwestią sporną jest wykładnia art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. W ocenie skarżącego obowiązek przewidziany przez przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. jest obowiązkiem formalnym, którego niedopełnienie nie powinno wpływać na zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem organów podatkowych, obowiązek składania naczelnikowi urzędu celnego w odpowiednim terminie zestawień oświadczeń odbieranych od nabywców oleju opałowego jest obowiązkiem kształtującym i warunkującym prawo do zastosowania niższej stawki, na równi z innymi obowiązkami wprowadzonymi przez art. 89 ust 5-15 u.p.a. 3.3. Dokonując wykładni art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. 3.4. Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418-14. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. 3.5. Trybunał w wyroku C-418-14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art.89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącego wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a.- niezłożenie w ustawowym terminie zestawień oświadczeń za maj 2009 r. Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia. W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy w procesie subsumpcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącego obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za maj 2009 r. uczynił wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - sprzedaż 74.192 litrów oleju opałowego z uwagi na uchybienie terminowego przekazania organowi zestawienia oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego. Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych z dniem 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. 3.6. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Znajduje natomiast zastosowanie art. 70 tej ustawy, wskazujący termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie nastąpią okoliczności skutkujące jego przedłużeniem lub przerwaniem. Decyzja, która jest przedmiotem zaskarżenia nie jest bowiem decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, a decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania akcyzy w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem wskazany zarzut skargi nie jest uzasadniony. 3.7. Podsumowując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych. 3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art.135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).