I SA/Ke 330/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r.; - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009 r.; - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r.; - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r.; - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 r.; - z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K.K. kwotę 6334 (sześć tysięcy trzysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z 20 sierpnia 2014 r. od nr (...) do nr (...) uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z 10 marca 2014 r. odpowiednio nr (...) i od nr (...) do nr (...) określające K.K., zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. w kwotach odpowiednio 8017 zł, 3280 zł, 10.568 zł, 911 zł, 10.732 zł, 3280 zł i określił to zobowiązanie w kwotach odpowiednio 6996 zł, 2862 zł, 9222 zł, 795 zł, 9365 zł, 2862 zł. 1.2. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm) dalej "u.p.a.", określające wyroby energetyczne jako wyroby akcyzowe, przedmiot, podmiot, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1), obowiązki sprzedawcy wyrobów akcyzowych w zakresie przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust. 14) oraz dane jakie powinno zawierać ww. zestawienie (art. 89 ust. 15 pkt 1). Prawidłowe pod kątem formalnym i materialnym złożone w terminie, miesięczne zestawienie oświadczeń, umożliwia sprzedawcy skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 — 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1000 litrów. 1.3. Analizując złożone przez K.K. zestawienia nabywców oleju opałowego za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., organ stwierdził, że zostały złożone 16 września 2009 r. za lipiec, 14 października 2009 r. za sierpień, 21 grudnia 2009 r. za wrzesień i październik, 22 stycznia 2010 r. za listopad i 9 marca 2010 r. za grudzień, zatem po upływie terminu wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a., który upływał odpowiednio 25 sierpnia, 25 września, 26 października, 25 listopada, 28 grudnia 2009 r. i 25 stycznia 2010 r. Złożone zestawienia ponadto nie zawierały danych, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. b, d, e, f u.p.a. 1.4. Odnosząc się do stanowiska strony, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest fakt, iż oświadczenia spełniają wymogi zawarte w art. 89 ust. 6, 7, 8 u.p.a., organ odwoławczy wskazał, że złożone wraz z wykazem za lipiec, wrzesień i październik oświadczenia jedynie częściowo uzupełniają warunki pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że ani wykaz oświadczeń ani oświadczenia nie spełniają warunku wskazanego w art. 89 ust. 15 pkt 1 d, tj. nie zawierają daty i miejsca sporządzenia zestawienia oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie. Z kolei do zestawień za sierpień, listopad i grudzień, oświadczenia nabywców oleju opałowego nie zostały załączone. Organ wskazał ponadto, że dla zastosowania stawki podatku w wysokości 1822 zł/1000 l, spowodowanego uchybieniem o charakterze stricte formalnym, nie ma kluczowego znaczenia fakt, że na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem, przy oczywistym brzmieniu treści art. 89 ust. 16 u.p.a., do wykładni contra legem. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, zatem terminu tego nie można przywrócić. Odnosząc się do twierdzenia strony wskazującego, że złożenie zestawień po terminie, organ podatkowy winien uznać jedynie za wykroczenie skarbowe, mogące skutkować ukaraniem strony mandatem, organ wyjaśnił, że brak terminowego złożenia zestawienia nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze skutkuje utratą możliwości skorzystania z preferencji i nie daje prawa do zastosowania wobec podmiotu sankcji karno - skarbowych. Podkreślił, że nie ma ogólnego, obligatoryjnego obowiązku składania do organu podatkowego oświadczeń nabywców i zestawienia oświadczeń nabywców dla podmiotów działających w zakresie handlu olejem opałowym. Obowiązek taki dotyczy jedynie podmiotów chcących korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania związanej z przeznaczeniem oleju na cele grzewcze. Jednocześnie organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. P 24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. 1.5. Dyrektor Izby Celnej ustalił, że kwota sprzedaży oleju opałowego zawierała częściowo zapłaconą akcyzę na wcześniejszej fazie obrotu. Z uzyskanych informacji od dostawców oleju opałowego wynikało, że zarówno cena zakupu jak i sprzedaży zawiera podatek akcyzowy w wysokości 232 zł/1000 l, tj. stawki właściwej ze względu na przeznaczenie oleju do celów grzewczych. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy przedstawił wyliczenie należnego podatku akcyzowego za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe decyzje K.K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Zarzucił błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Podniósł, że w piśmiennictwie często podnosi się wątpliwości co do konstytucyjności zapisów art. 89 ust. 16 u.p.a. Jednocześnie wskazał na fragmenty artykułów Bogusława Banaszaka, Leonarda Etela i Piotra Pietrasza. 2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. 2.3. Na rozprawie 30 grudnia 2014 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 602/14, I SA/Ke 603/14, I SA/Ke 604/14, I SA/Ke 605/14, I SA/Ke 606/14, I SA/Ke 607/14 i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Ke 602/14 oraz na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. I SA/Ke 602/14, Sąd postanowił podjąć postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE, 2 czerwca 2016 r., wyroku w sprawie C – 418/14. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje naruszają prawo. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa opałowego w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. Zaskarżone decyzje zostały wydane w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 wynoszącej 1822 zł za 1000 litrów, z powodu złożenia przez skarżącego miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego za ww. miesiące po terminie oraz z powodu nieprawidłowości zawartych w tych zestawieniach. W sprawie poza sporem bowiem jest, że wskazane zestawienia zostały złożone przez skarżącego po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz nie zawierały danych, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. b, d, e, f u.p.a., tj. ilości i rodzaju oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, daty i miejsca sporządzenia zestawienia oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. Kwestią sporną jest wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem skarżącego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowania istotne jest faktyczne przeznaczenie produktu na cele opałowe oraz uzyskanie stosownych oświadczeń od nabywców tych produktów. Skarżący wskazał również na wątpliwości co do konstytucyjności zapisów art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem organu z kolei obowiązek składania naczelnikowi urzędu celnego w odpowiednim terminie, zestawień oświadczeń odbieranych od nabywców oleju opałowego zgodnych z unormowaniem art. 89 ust 15 u.p.a., jest obowiązkiem kształtującym i warunkującym prawo do zastosowania niższej stawki, na równi z innymi obowiązkami wprowadzonymi przez art. 89 ust 5-15 u.p.a. 3.3. Przepis art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a. wymienia elementy jakie miesięczne zestawienia oświadczeń powinny zawierać w tym ilość, rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce i adres gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach oraz wskazuje termin w jakim oświadczenia te powinny zostać złożone. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 16 u.p.a. niespełnienie warunków określonych w ust. 5-15 jest sankcjonowane zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. Z powołanych regulacji wynika, że ustawa o podatku akcyzowym przewiduje sankcje w postaci zastosowania podstawowej stawki podatku w przypadku stwierdzenia niekompletności danych w zestawieniu oraz złożenia go po terminie. Przystępując do wykładni art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. należy wskazać, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktem takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać jej z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. W takiej sytuacji istnieje więc obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego nakładającego na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. sygn. C - 418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96 zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postawił tezę, że dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. 3.4. W niniejszej sprawie organ zastosował podstawową stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla paliw silnikowych wyłącznie z uwagi na przedłożenie zestawień po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz wady oświadczeń w postaci braku danych, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. b, d, e, f u.p.a. Organ nie analizował natomiast, czy olej został sprzedany na cele grzewcze. Wynikająca z wyroku Trybunału niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a) z prawem wspólnotowym jako naruszająca zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy 2003/96, ma charakter uniwersalny, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków określonych art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). 3.5. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności art. 89 ust. 16 u.p.a. należy wskazać, że wyrokiem z 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jakkolwiek przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego był wyłącznie przepis art. 89 ust. 14 u.p.a., to w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał na rolę jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym. Wymaga wyjaśnienia, że kontrola zgodności ustawy z Konstytucją RP oraz kontrola zgodności z prawem wspólnotowym mają charakter suwerenny i rozłączny. 3.6. Podsumowując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust. 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności, kierując się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, należało odmówić stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania oraz treść wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14. 3.7. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w pkt 2 wyroku (wpisy od skarg – 1354 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 4980 zł) orzeczono, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b, c, d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) i § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193).