I SA/Ke 331/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. sprawy ze skargi E. S.- S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 maja 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1.stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. z dnia [...]., znak: [...] w przedmiocie ustalenia solidarnie E. S. – S.i H. P. podatku od spadków i darowizn w wysokości 3 211 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 4 kwietnia 2006r. przed notariuszem E. O.-B. została zawarta umowa darowizny nieruchomości stanowiącej działkę nr 393 o pow. 4.013 m2 położonej w B.-Z.. Stronami przedmiotowej umowy byli: M.S. i H.P. - darczyńcy oraz E. S.-S. - obdarowana. Wartość darowizny została określona przez strony umowy na łączną kwotę 6 000 zł. Od umowy tej notariusz nie pobrał podatku od darowizny na podstawie art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Według organu wartość nieruchomości rolnej nabytej przez E. S.-S. określonej w umowie darowizny nie odpowiadała wartości rynkowej podobnych nieruchomości z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podatniczki zostały wezwane do podwyższenia wartości działki do łącznej kwoty 39 059 zł. Strony umowy nie wyraziły zgody na podwyższenie jej wartości. W związku z powyższym organ podatkowy działając na podstawie art. 197 § 2 i art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powołał biegłego M. S., który określił wartość przedmiotowej nieruchomości rolnej na dzień powstania obowiązku podatkowego (4 kwietnia 2006r.) na kwotę 54 250 zł. Organ podatkowy wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny zawartej pomiędzy E. S.-S. a H. P., ustalając solidarnie zobowiązanym stronom podatek od spadków i darowizn w wysokości 3 211 zł. Z uwagi na brak pokrewieństwa łączącego darczyńcę z obdarowaną, organ podatkowy uwzględnił kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kwocie 4 902 zł. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Powołując się na art. 8 ust.3 ww. ustawy wyjaśnił, że gdy nabywca nie podaje wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ podatkowy wzywa nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W związku z podaniem wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wartość nabytej nieruchomości stosując tryb przewidziany w art. 8 ust. 4 ww. ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w uchylonej decyzji omyłkowo wskazano, iż wstępna wycena przedmiotu darowizny w kwocie 19 530 zł oparta była na opinii biegłego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.-Z. w wezwaniu z dnia 24 września 2009r. podał stronom umowy własną ocenę wartości rynkowej w części przedmiotowej nieruchomości rolnej. Różnica, która wynikła pomiędzy wstępnie ustaloną wartością przedmiotu darowizny a wartością oszacowaną przez biegłego nie stanowi jednak naruszenia dyspozycji przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy nie był bowiem związany wartością wskazaną w wezwaniu wydanym na podstawie wyżej wymienionego przepisu, natomiast był zobligowany do powołania biegłego i ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wydanej przez niego opinii. W opinii organu odwoławczego przedmiotowy operat szacunkowy, po złożeniu stosownych wyjaśnień przez rzeczoznawcę majątkowego, winien być poddany powtórnej ocenie tegoż organu. Zdaniem organu biegły powinien w szczególności odnieść się do zarzutów i uwag stron postępowania podniesionych w stosunku do przedmiotowej opinii w piśmie z dnia 19 marca 2010r. Według organu odwoławczego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszenia art. 121 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do pisma podatniczek z dnia 16 grudnia 2009r. W przedmiotowym piśmie podatniczki wyraziły chęć skorzystania z przysługującego im prawa do wypowiedzi z art. 200 Ordynacji podatkowej. Wskazały jednak, iż zapoznanie z aktami sprawy w Urzędzie Skarbowym w B.-Z. jest niemożliwe gdyż mieszkają poza ta miejscowością. Wniosek taki wpłynął do organu I instancji przed wydaniem decyzji w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy nie był zobowiązany do przychylenia się do prośby stron, jednak pozostawienie wniosku podatniczek bez jakiejkolwiek odpowiedzi, było działaniem nie budzącym zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził także, że w przypadku jednej ze stron postępowania – H. P.naruszono art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, tj. decyzję wydano przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że załączony do odwołania wydruk opublikowanych przez GUS średnich cen gruntów ornych w prywatnym obrocie ziemią w Województwie Ś., osiąganych w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy darowizny, nie jest wiążący dla organów podatkowych. Nie wyjaśnienie jednak wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik stanowiło podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. E. S.– S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Busku-Zdrój i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego pominięcie i nieprawidłowe wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 233 § 2 ww. ustawy bez jakiegokolwiek stwierdzenia i wykazania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy uznał jedynie, że dowód z opinii biegłego winien być poddany powtórnej ocenie przez organ podatkowy - co nie stanowi według skarżącej przeprowadzenie postępowania dowodowego w rozumieniu przywołanego przepisu. Organ odwoławczy nie wskazał także jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które organ podatkowy winien zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zgodnie z wymogiem art. 233 § 2 zd.2 Ordynacji podatkowej. - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie uwzględnienie. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe będzie bowiem doręczona po terminie przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadmienił także, że pismem z dnia 25 kwietnia 2010r. pełnomocnik H. P.poinformował o wygaśnięciu pełnomocnictwa udzielonego mu przez matkę. Do ww. pisma dołączono kserokopię odpisu skróconego aktu zgonu, z którego wynika, iż H. P.zmarła 25 kwietnia 2010r. W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2010r. skarżąca podtrzymując skargę dodatkowo wskazała, że wytyczne dla organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji nie wypełniają dyspozycji art. 233 § 2 zd.1 in fine Ordynacji podatkowej. Ocena dowodu przez organ nie stanowi przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podobnie nie jest nim wyjaśnienie z biegłym nieścisłości zawartych w sporządzonej przez niego opinii. Ponadto organ odwoławczy nie skorzystał z art. 229 ww. ustawy przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. Skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy dopiero po otrzymaniu skargi na decyzję z 25 marca 2010r. zobowiązał organ podatkowy do oceny czy w sprawie minął termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez co przedłużono postępowanie naruszając przepis art. 125 § 1 i § 2 tej ustawy. W opinii skarżącej organ odwoławczy nie działał w sposób budzący zaufanie, wnikliwie i szybko oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez co naruszył art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżąca wskazała na postanowienia w sprawie kosztów postępowania (nie konkretyzując go jednak), uważając je za przedwczesne i wnosząc o jego uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy p.p.s.a., sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Skarga E.S. – S. jest uzasadniona, jakkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. W niniejszej sprawie zasadniczo przedmiotem rozważań należy uczynić kwestię zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego, którą Sąd administracyjny jest władny uwzględnić z urzędu, a która czyni na tym etapie merytoryczną ocenę decyzji bezprzedmiotową. Decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. Wadliwość postępowania wynika z faktu, że postępowanie przed organem odwoławczym, prowadzone było z udziałem osoby nieżyjącej i adresatem wydanej decyzji była osoba nieżyjąca. Na wstępie wyjaśnić należy, że podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm., określana dalej jako Ordynacja) jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 ust. 1 Ordynacji). Pojęcie osoby fizycznej nie zostało określone w przepisach prawa podatkowego, co powoduje konieczność przejęcia tego pojęcia z prawa cywilnego. Według art. 8 § 1 kodeksu cywilnego każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, co oznacza, że może być on podmiotem praw i obowiązków, także w zakresie prawa podatkowego, o ile przewidują to ustawy podatkowe. Zdolność prawna ustaje z chwilą śmierci osoby fizycznej. Wówczas prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców w sposób i zakresie przewidzianym w przepisach prawa. Podatnik, obok płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osób trzecich, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji, jest stroną postępowania podatkowego gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy (art. 133 Ordynacji). Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego (4.04.2006r.) obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Z aktu notarialnego Rep. A Nr 2405/2006 sporządzonego w dniu 4.04.2006r. wynika, że stronami przedmiotowej umowy były: H.P. - darczyńca i E. S.-S. - obdarowana. Osobom tym, jako ujawnionym we wskazanej umowie darowizny prawa majątkowego, przysługuje zatem przymiot strony postępowania w przedmiocie podatku od spadku i darowizn. Legitymację (interes prawny) do występowania wskazanych osób w tymże postępowaniu podatkowym należy upatrywać w powołanej normie prawa materialnego zawartej w przepisie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]., ustalająca podatek od darowizny ½ części niezabudowanej działki o powierzchni 0,4013 ha położonej w B. – Z., została skierowana w stosunku do stron aktu notarialnego z dnia 4.04.2006r. i doręczona prawidłowo pełnomocnikowi darczyńcy – M. P. oraz obdarowanej E. S. – S., co wynika ze znajdujących się w aktach administracyjnych potwierdzeń dowodów doręczenia decyzji. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K.została wydana w stosunku do H. P.i E. S. – S. w dniu 7 maja 2010r. Pełnomocnik darczyńcy – M. P. w piśmie z daty nadania 25.05.2010r. powiadomił organ II instancji, że H. P. nie żyje. Z odpisu skróconego aktu zgonu Nr 1601/2010, dołączonego do ww. pisma wynika, że H. P. zmarła 25 kwietnia 2010r. w G., a zatem w toku postępowania odwoławczego. Oznacza to, że postępowanie było prowadzone przez organ odwoławczy z udziałem osoby zmarłej i w stosunku do osoby zmarłej wydano decyzję podatkową. Skoro organ II instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z udziałem osoby zmarłej a wydaną decyzję skierował do osoby, która nie może być stroną, dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną tj. zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. To oznacza, że w stosunku do takiej osoby nie można wszcząć postępowania podatkowego, ani wydać decyzji. Decyzja taka, jako obarczona wadą nieważności, nie wywołuje skutków prawnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983r., sygn. II SA 261/83, OSPIKA 1984, z. 5, poz. 108). Postępowanie prowadzone z udziałem osoby nieżyjącej i skierowanie do niej decyzji ma charakter postępowania nieistniejącego i rażąco naruszającego prawo. Prowadzenie postępowania w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji której jest adresatem stanowi uchybienie, w wyniku którego, jak trafnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2001r., sygn. akt I SA 2642/99, Lex nr 82653, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 134/09, czy w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. I SA/Kr 1771/02, Lex 478676), powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Fakt, że organ odwoławczy nie miał wiedzy o śmierci H.P., mimo prawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi M. P. to jednocześnie, w świetle regulacji Ordynacji, nie jest zwolniony z obowiązku ustalenia prawidłowego kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku oraz ustalenia stron postępowania podatkowego. Stwierdzenie, że decyzja II instancji dotknięta jest wadą nieważności, skutkuje odstąpieniem przez Sąd od dalej idącej jej kontroli, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów procesowego i prawa materialnego. Z tej przyczyny również zarzuty skargi nie mogły stać się przedmiotem szczegółowej analizy pod kątem naruszenia prawa innego niż powodującego nieważność decyzji. Taka kontrola może nastąpić dopiero po ustaleniu stanu faktycznego z udziałem prawidłowo ustalonych stron postępowania, mających możliwość uczestniczenia w każdym jego stadium. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów (zasad) warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe, z uwagi na śmierć podatnika - darczyńcy nieruchomości, powinno toczyć się z udziałem jej spadkobierców . Wobec powyższego Sąd na podstawie: - art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy p.p.s.a. stwierdziwszy rażące naruszenie przepisów prawa procesowego stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji; - art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji;