I SA/Ke 331/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi P.S.G. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz P. S. G. Sp. z o.o. w T. kwotę 4139 (cztery tysiące sto trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach decyzją z (...) nr (...) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z (...) nr (...) odmawiającą P. S.G. sp. z o.o. w W. (Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 17.394 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w oparciu o art. 75 § 1 i § 3 oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła w dniu 15 grudnia 2017 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2012. W uzasadnieniu korekty wyjaśniono, że nadpłata powstała z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli urządzeń technicznych w tym stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych, nawanialni, kotłowni oraz urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej. W treści wniosku o nadpłatę spółka wymieniła 28 pozycji z numerami inwentarzowymi i wartością początkową tych obiektów (k 13 - k 14). Organ ustalił na podstawie wyjaśnień Spółki z 23 listopada 2017 r., że poszczególne pozycje stanowią elementy tego samego obiektu (np. obiekt 2, 13, 16 to stacja redukcyjno-pomiarowa z układem pomiarowym i reduktorem z zespołem naprawczym). W piśmie z 27 listopada 2018 r. Spółka wyjaśniła ponadto, że nieuwidoczniony podczas oględzin gazomierz z poz. 19 i z poz. 24 a objęty wykazem o nadpłatę w roku objętym wnioskiem stanowił element stacji C.C. (poz. 19) oraz element zamontowany na stacji C. N. G. S.A. (poz. 24). Zdaniem Kolegium istota sporu sprowadza się do kwestii, czy pomiędzy gazociągiem a stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu (punktami redukcyjno-pomiarowymi) istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową, może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W opinii Spółki w podstawie opodatkowania wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej w punktach pomiarowych i punktach redukcyjno-pomiarowych nie powinna zostać uwzględniona, albowiem nie stanowiły one obiektów budowlanych. Według organu stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe (redukcyjno-pomiarowe) stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Kolegium wskazało na przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.613 ze zm.) dalej "u.p.o.l." określające przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3) i definicję budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz na definicję obiektu budowlanego, budowli, urządzenia budowlanego zawarte w art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2010.1623 ze. zm.) dalej "ustawa Prawo budowlane". Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Dopiero ustawą z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.443), która weszła w życie 28 czerwca 2015 r., dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego składa się obecnie w istocie rzeczy z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U.2014.883 ze zm.). Z uwagi na zasadę nakładania podatków w drodze ustawy, wynikającą wprost z art. 217 Konstytucji RP, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Organ pierwszej instancji dokonał oględzin spornych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych. Z protokołu wynika, że wszystkie obiekty i urządzenia wyłączone przez podatnika we wniosku o nadpłatę nie działają samodzielnie. Wskazano, że wszystkie stacje zarówno pomiarowe jak i redukcyjno- pomiarowe zbudowane są z zespołu urządzeń posadowionych na fundamencie oraz obudowy i infrastruktury pomocniczej oraz że są połączone z siecią gazową przewodami wejściowymi i przewodami wyjściowymi. Na podstawie dokumentacji budowlanej spornych elementów organ ustalił, że punkty redukcyjno-pomiarowe składają się z reduktora, gazomierza i obudowy - metalowej szafki i stanowią końcowy element przyłączy sieci gazowej należącej do spółki. Ustalono, że przewody wyjściowe z punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią początek instalacji gazowej odbiorcy gazu. Zespół urządzeń w punktach redukcyjno-pomiarowych ma za zadanie końcową redukcję przepływu gazu, umożliwiając jego zużycie przez odbiorcę oraz pomiar gazu do celów rozliczeniowych. Wśród punktów redukcyjno-pomiarowych spółki wyróżniono: punkty zawieszone na ścianie budynku, umocowane w gruncie na stalowym kątowniku oraz wsparte na murku ogrodzenia. W sprawie przedstawiono przykładową dokumentację budowlaną Stacji Redukcyjno-pomiarowej dla zakładów Metalowych Maszyn K. W trakcie oględzin punktów redukcyjno - pomiarowych ustalono, że stanowią one końcowy element przyłączy sieci gazowej należącej do Spółki i składają się z gazomierza i reduktora oraz z obudowy metalowej szafki. Wszystkie urządzenia stanowią integralną całość techniczno - użytkową oraz funkcjonalną. Bez urządzeń sam punkt nie pełniłby żadnej funkcji, dopiero po połączeniu urządzeń z gazociągiem spełnia funkcję, dla której powstał. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki urządzenia służą do pomiaru parametrów gazu, także uzdatniania oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. W ocenie organu obiekt pozostaje zatem z siecią gazową w związku zarówno technicznym, jak i funkcjonalnym. Stacja bez połączenia z gazociągiem nie spełniałaby swojej funkcji, a z drugiej strony gazociąg tylko w połączeniu ze stacją, redukującą ciśnienie gazu, tworzy całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci. W ocenie Kolegium sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej Spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. W zakresie uznania stacji redukcyjno-pomiarowych i punktu redukcyjno-pomiarowego gazu za element konieczny w sieci gazowej - te urządzenia techniczne pozostają w funkcjonalnym związku z siecią gazową i w pewnym, lecz jedynie generalnym ujęciu zapewniają jej możliwość funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. wprost z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Odłączenie stacji lub konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. Wszystkie stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem tak, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania gazu. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjno-pomiarowej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenia choćby w projekcie technicznym określającym te połączenia. Bez znaczenia jest trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydujące w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno pomiarowej, Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. W ocenie Kolegium, w sprawie prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem (budowlą), a stacjami redukcyjno-pomiarowymi i punktami redukcyjno-pomiarowymi gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Jako bezpodstawne organ ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazał, że rzeczą organu negującego złożoną korektę było przedstawienie spójnego, opartego na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i mającego oparcie w przepisach prawa stanowiska, a nie odnoszenie się w sposób drobiazgowy do każdego z elementów argumentacji strony. Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę opinii kwalifikującej dr inż. L. W. Kolegium wskazało, że nie ma ona znaczenia dla sprawy. W sprawie przedmiotem oceny był związek przedmiotów wyłączonych z opodatkowania z siecią gazową. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. Prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty pomiarowe oraz redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3, 3a i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż "sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji/punktu pomiarowego może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywista jest zatem konkluzja, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości" bez przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu tejże sieci; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o nadpłatę uznano za chybione; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny dowodów w sprawie, w tym protokołu z oględzin i w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie stanowiska Burmistrza Miasta i Gminy K. bez wskazania przyczyn uznania tego stanowiska w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej, podczas gdy w tej części nawet protokół z oględzin nie przedstawia dokładnej charakterystyki poszczególnych obiektów, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l.; - art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny dowodów, z uwagi na niewyjaśnienie, na jakiej podstawie przejęto, że "W odniesieniu do tego obiektu należy zatem stwierdzić, że pozostaje on z siecią gazową w związku zarówno technicznym, jak i funkcjonalnym. Stacja bez połączenia z gazociągiem nie spełniałaby swojej funkcji, a z drugiej strony - gazociąg tylko w połączeniu ze stacją, redukującą ciśnienie gazu, - tworzy całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej" i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, bowiem jako rozstrzygnięcie przyjęto stanowisko w zakresie istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami technicznymi a gazociągiem i siecią gazową, jako funkcjonalnej całości pomijając, że w Prawie budowlanym gazociąg i sieć gazowa zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka); - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez twierdzenie, iż Burmistrz Miasta i Gminy K. prawidłowo ocenił związek techniczno-użytkowy, w sytuacji, kiedy to decyzja Burmistrza nie zawiera żadnego uzasadnienia prawnego i faktycznego sprawy, a tym bardziej jakiejkolwiek oceny prawnej, a jedynie jest przedstawieniem niektórych informacji wynikających z dokumentów budowlanych wydanych w związku z przepisami technicznymi z zakresu prawidłowego funkcjonowania sieci gazowych; - art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę; - art. 120 i art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń stanu faktycznego, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., a także pominięcie art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej; wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W obszernym uzasadnieniu skarżąca m.in. zarzuciła, że przyjęcie dla celów podatku od nieruchomości, błędnego założenia w kwestii wyposażenia sieci gazowej - na podstawie definicji zaczerpniętej z rozporządzeń wykonawczych do Prawa budowlanego sprowadzającej się do funkcji, jaką może pełnić prawidłowo funkcjonująca sieć gazowa, w związku z definicją gazociągu, jako obiektu liniowego z wyposażeniem - spowodowało, że organ odwoławczy odrzucił wykładnię przepisów zaprezentowaną w orzecznictwie, jak i przez Spółkę, a mianowicie, że dla celów podatku od nieruchomości należy każdy obiekt (budynek lub budowlę), rozpatrywać oddzielnie i w ramach tych obiektów badać związek techniczno-użytkowy, co wynika z linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która uległa zmianie od 23 czerwca 2016 r. Podniosła, że żadna ze stacji gazowych znajdująca się na terenie gminy nie jest budynkiem murowanym. Oględziny ani dokumentacja techniczna nie wskazują w jaki sposób osadzony jest kontener. Organ pierwszej instancji wskazuje (w odniesieniu np. do jednostopniowej stacji K.), że najpierw wykonuje się fundament pod stację, następnie montuje się na fundamencie kontener stacji z urządzeniami, ale nie wskazano sposobu posadowienia kontenera na fundamencie. Organy nie wypowiedziały się w tym zakresie, co prowadzi do wniosku, iż nie zweryfikowały stanu faktycznego, jak też nie przeprowadziły oceny prawnej - sugerując się jedynie danymi technicznymi. Organ nie wyjaśnił, przyczyn dla których uznał, że nie ma znaczenia kwestia części budowlanych i tego, że urządzenia stacji gazowych mieszczą się w kontenerach jak również, że nie ma potrzeby dokonania oceny co jest budowlą, a co instalacjami i urządzeniami, mimo definicji budowli zawartej w art. 1 a pkt 2 u.p.o.l., W ocenie skarżącej decyzja organu odwoławczego nie jest merytorycznym rozpatrzeniem odwołania. Skarżąca podkreśliła, że ani z u.p.o.l. ani z Prawa budowlanego nie wynika, że bez stacji gazowej czy punktu redukcyjnego sieć gazowa czy gazociąg nie mogą funkcjonować. Nie jest zatem zasadnym sugerowanie, że wykazano istnienie związków o charakterze techniczno-użytkowym bez wskazania dlaczego akurat ma on miejsce pomiędzy urządzeniem a siecią gazową z pominięciem miejsca umieszczenia urządzeń. Świadczy to o niezrozumieniu zagadnienia badania związku techniczno-użytkowego odnoszącego się - jak jednolicie obecnie wskazuje się w orzecznictwie - do badania związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest nie tylko nawiązywanie do pojęcia sieci gazowej zdefiniowanej w aktach prawnych o randze podustawowej, ale również jego potocznego rozumienia lub rozumienia przyjętego w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Potwierdza to analiza aktualnego orzecznictwa NSA. Odnosząc się do kwestii powiązań użytkowych w ramach budowli - stacji gazowych Spółka zgodziła się ze stanowiskiem, że dopiero podłączenie stacji gazowych do gazociągu pozwala na prawidłową dystrybucję gazu. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla celów ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem gazociąg i urządzenia techniczne pełnią odmienne zadania. Urządzenia służą do pomiaru czy redukcji ciśnienia gazu, więc ich funkcja nie jest tożsama z funkcją, jaką pełni gazociąg (przesył, transport gazu). Odmienną funkcję realizuje również kontener czy inna obudowa stacji gazowej, których funkcją jest ochrona znajdujących się w stacji urządzeń przed czynnikami atmosferycznymi czy dostępem osób nieupoważnionych. Zatem w ocenie Spółki organy nieprawidłowo uznały, że między urządzeniami technicznymi a gazociągiem występują na tyle silne związki o charakterze funkcjonalnym, by stwierdzić, że tworzą one całość użytkową w postaci sieci gazowej. Ponadto, nawet gdyby przyjąć stanowisko organów za prawidłowe, w decyzjach niesłusznie położono nacisk na funkcjonalne powiązania urządzeń infrastruktury gazowniczej i gazociągu twierdząc, że elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Jest to podejście nieprawidłowe, gdyż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może podlegać budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Samo istnienie pewnych związków użytkowych pomiędzy poszczególnymi obiektami, które organy w sposób nieuprawniony łączą w jedną budowlę na gruncie u.p.o.l. nie pozwala na opodatkowanie tych elementów podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych. W konsekwencji między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo-technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b) Prawa budowlanego, a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego Uzasadniając zarzuty w zakresie punktów gazowych skarżąca wskazała, że punkty te są związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe. Z tego powodu punkty gazowe nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż są one związane z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Zdaniem skarżącej punkty gazowe winny być traktowane dla celów podatku od nieruchomości jako odrębne obiekty, a jako niespełniające definicji budowli, nie podlegają opodatkowaniu. Ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji, jako obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Zdaniem Spółki, dla istnienia "całości techniczno-użytkowej" istotna jest trwałość połączenia, w przeciwnym bowiem razie nie byłoby sensu wprowadzać takiego zastrzeżenia w definicji obiektu budowlanego w postaci budowli (art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego). Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkową odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Poza tym, istotne dla rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest to, że każdy obiekt, a więc stacja gazowa i gazociąg pełnią inną funkcję i każdy z tych obiektów spełnia swą rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkową) i jest ona inna. Wobec tego, każdy z obiektów winien być poddany oddzielnej analizie w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czego w niniejszej sprawie organy nie uczyniły. Stacja gazowa nie tworzy z gazociągiem całości techniczno-użytkowej, bowiem każde z tych obiektów ma inne przeznaczenie (funkcję użytkową). Nie sposób też przyjąć za zgodną z przepisami u.p.o.l. wykładnię, że skoro gazociąg bezsprzecznie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z czym Spółka się zgadza), to opodatkowaniu, jako składowe gazociągu czy sieci gazowej, podlegają także urządzenia techniczne stacji gazowych lub punktów gazowych. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca m.in. podniosła, że organy formułując swoje wnioski nie dokonały żadnej analizy stanowiska Spółki, przyjmując za wyłącznie właściwy pogląd, że sieć gazowa nie może się składać z samych rur, a skoro sieć gazowa została wymieniona w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że urządzenia stacji i punktów gazowych podlegają opodatkowaniu. Organ był obowiązany do ustalenia w pierwszej kolejności czy dany obiekt - stacja gazowa, punkt gazowy - należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji, rozważyć jego kwalifikacje jako budowli. Następnie ustalić z czego składa się obiekt stacji/punktu i w razie ustalenia, że składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych powinna nastąpić ocena w zakresie całości techniczno-użytkowej. W przypadku trudności korzysta się z pomocy biegłego. W niniejszej sprawie organy uznały, że biegły nie jest potrzebny, niemniej nie dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego, aby dokonać oceny, jakie wiadomości zawarte w materiałach technicznych mogą mieć znaczenie dla celów podatkowych. Zatem brak oceny materiału dowodowego i w konsekwencji błędy w ustaleniu stanu faktycznego spowodowały, że sprawę podatku od nieruchomości rozpatrzono wybiórczo, jedynie przez pryzmat funkcjonowania sieci gazowej. Skarżąca stoi na stanowisku, że zaprezentowane przez organy podejście godzi w konstytucyjną zasadę określoności i pewności prawa. Skoro bowiem z przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa budowlanego nie wynika wprost, że urządzenia będące w posiadaniu Spółki podlegają opodatkowaniu, to nie można w drodze wykładni dokonywać rozszerzającej interpretacji tychże przepisów Takie działanie prowadzi bowiem do nałożenia na podatników ciężaru podatku wbrew art. 217 Konstytucji RP, tj. pozaustawowo, w wyniku błędnej, rozszerzającej wykładni przepisu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała m.in., na niejasność przepisów u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza prawo. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy po stronie Spółki doszło do nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej regulacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek od nieruchomości za rok 2012 został zapłacony nienależnie, bowiem Spółka błędnie ujęła do opodatkowania w kategorii budowli urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Urządzenia te nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie powinny być ujęte przy określeniu podstawy opodatkowania. Zdaniem organów podatkowych wskazane urządzenia techniczne - stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty redukcyjno pomiarowe stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa, pozostają z nią zarówno w związku technicznym jak i funkcjonalnym i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty urządzenia stanowią w rozumieniu przepisów u.p.o.l. część budowli jaką jest sieć gazowa. Ma to wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest obliczany od wartości budowli ustalonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Dla oceny stanowisk stron przywołać należy na wstępie regulacje prawne, w których spór w tej sprawie został osadzony obowiązujące w roku, za który według skarżącej powstała nadpłata w podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.inn. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uwzględniając odesłanie zawarte w definicji pojęcia budowla należy odwołać się do ustawy Prawo budowlane. Akt ten w art. 3 pkt 1 definiuje pojęcie obiektów budowlanych poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (pkt 1 lit. a), budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 1 lit. b), oraz obiekty małej architektury (pkt 1 lit.c). Z przepisów art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego pozostające w związku funkcjonalnym z obiektem budowlanym. W przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zostało zdefiniowane pojęcie budowli. Ustawodawca definiując budowlę posłużył się negatywną przesłanką - budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz wymienił, dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli typowe przykłady budowli. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej kategorii – budynków, budowli albo obiektów małej architektury zaś pewne obiekty mogą występować zarówno jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05 dostępny jak i powołane orzecznictwo www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez "urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wyjaśnił, że odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał podkreślił, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji poprzez odwołanie się do analogii ustawy nie budzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę, co do zasady, uznaje się obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy (np. art. 29 ust. 1 i 2), albo też w załączniku do niej. Uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem kwalifikacji nie jest obiekt wymieniony pozytywnie lub negatywnie w treści ustawy Prawo budowlane, wymaga zastosowania analogii. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny "by ustalić czy dany obiekt powinien czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców (...)". Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w art. 2 pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1881/16 i przywołane w nim orzecznictwo). Uwzględniając zapis art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznika do ustawy - kategoria XXVI ustawy Prawo budowlane, z którego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne jest podstawa do uznania sieci gazowej za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W art. 3 pkt 3a., tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, wymieniając między innymi gazociąg. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami oraz urządzenie budowlane związane funkcjonalnie z obiektem budowlanym. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 ). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w związku, uzasadnione jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Sąd w składzie orzekającym nie podziela natomiast stanowiska prezentowanego w skardze, że tworzące całość techniczno użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Pogląd taki został też wyrażony w wyroku NSA w wyroku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3192/16, z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3278/16 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dla przyjęcia, że wskazane we wniosku urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu jako element (część) sieci gazowej jako budowli obowiązkiem organu było wykazanie, że są powiązane z siecią gazową jako budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym jak i użytkowym, przy czym jako całość mieszczą się w kategoriach wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (lub spełniają warunki na jakich zgodnie z orzeczeniem TK w sprawie P 33/09 jest dopuszczalne ich uznanie za budowle w rozumieniu prawa podatkowego) ewentualnie, że mogą być zaliczone przy uwzględnieniu zapisów art. 3 pkt 9 tej ustawy do kategorii urządzeń budowlanych i pozostają w związku funkcjonalnym z tym obiektem budowlanym (siecią gazową) . Skoro zdaniem organu podstawą opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji pomiarowych, punktów redukcyjno–pomiarowych i wskazanych we wniosku obiektów infrastruktury gazowej jest istnienie związku techniczno-użytkowego z siecią gazową obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania dowodowego spełniającego wymogi art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego oraz prawidłowe, zgodne art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie tej oceny. Organy wniosek, że będące przedmiotem postępowania urządzenia techniczne (stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe), stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową, że są jej elementem, wyprowadziły z faktu ich fizycznego połączenia z siecią zaliczoną przez przepisy Prawa budowlanego do budowli oraz istniejącego związku funkcjonalnego rozumianego jako cel prowadzonej działalności – dostarczanie gazu. W ocenie organów tylko połączenie gazociągu ze stacją redukującą ciśnienie gazu pozwala na korzystanie z sieci zgodnie z przeznaczeniem, z kolei stacja bez połączenia z gazociągiem nie spełnia swej funkcji. Odłączenie tych urządzeń od sieci powoduje niemożność przesyłania gazu na warunkach zgodnych z przepisami. Ustalenia w zakresie tak rozumianego związku techniczno-użytkowego organ pierwszej instancji, co zaakceptowało Kolegium, oparł na wyniku oględzin oraz dokumentacji techniczno budowlanej - decyzjach administracyjnych, odnoszących się do analogicznych urządzeń. Oględziny stanowią dowód pozwalający organowi podatkowemu na dokonanie własnych bezpośrednich spostrzeżeń i obserwacji, przy czym, by te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy powinny znaleźć odzwierciedlenie protokole oględzin odpowiadającym wymogom art. 173 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje elementy materialne i formalne, które powinien zawierać każdy protokół, w tym protokół oględzin. Zgodnie z tym przepisem z treści protokołu winno wynikać, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Protokół winien precyzować rodzaj czynności, a także metodę i rezultat ustaleń poczynionych w ich wyniku. Protokół ma bowiem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. W ocenie Sądu protokół oględzin sporządzony w związku z wnioskiem o nadpłatę za 2011 r. wymogów tych nie spełnia. Zawarta w protokole treść wskazuje na cechy bliższe ocenie stanu faktycznego, aniżeli sprawozdania z ustaleń dokonanych podczas oględzin. Brakuje w nim bowiem ścisłego opisu, charakterystyki obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, protokół zawiera natomiast elementy ocenne, wyrażone w oparciu o "informacje uzyskane w trakcie oględzin" bez sprecyzowania, kto i jakich informacji udzielił. Sformułowanie że "żadne urządzenia będące przedmiotem oględzin nie mogą pracować oddzielnie od sieci gazowej, że sieć jako całość nie może funkcjonować bez tych urządzeń" nie stanowi odzwierciedlenia spostrzeżeń dokonanych w trakcie oględzin, ale jest oceną, sformułowaną bez wskazania, na jakiej podstawie została wyprowadzona. Protokół nie został podpisany, mimo adnotacji o uczestniczeniu w oględzinach przedstawicieli spółki. Wskazane istotne wady protokołu pozwalają stwierdzić, że dowód z oględzin nie został przeprowadzony zgodnie z prawem. W oparciu o wadliwie sporządzony protokół organy nie były uprawnione do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie. Organy dokonując ustaleń co do związku techniczno-użytkowego z siecią gazową odwołały się do dokumentacji techniczno budowlanej - decyzji administracyjnych, odnoszących się do analogicznych urządzeń. Organ pierwszej instancji eksponuje fakt, że pozwoleniem objęto zarówno budowę stacji gazowej, jak i gazociągu oraz przyłącza, wskazując wprost (pozwolenie z (...)), że stacja gazowa jest obiektem budowlanym kategorii XXVI. Organy nie wyjaśniają, w jakiej części decyzje potwierdzają tezę o istnieniu związku techniczno-użytkowego z siecią gazową. Nie kwestionując stanowiska organu, że proces budowlany urządzeń (w tym konieczne decyzje, pozwolenia) musi być prowadzony zgodnie z przepisami Prawa budowlanego oraz aktami wykonawczymi, że decyzje są dokumentami urzędowymi należy zauważyć, że podstawę wymiaru podatku stanowią przepisy u.p.o.l., które odsyłają do Prawa budowlanego w ograniczonym zakresie. Z kolei przepisy wykonawcze do Prawa budowlanego jako akty niższej rangi niż ustawa, nie mogą być uwzględniane przy wykładni przepisów u.p.o.l. Zatem sam fakt ujęcia w projekcie podłączeń, objęcia decyzjami administracyjnymi gazociągu, stacji gazowej, przyłączy nie może przesądzać o dopuszczalności przyjęcia na gruncie przepisów prawa podatkowego, że objęte wnioskiem o nadpłatę stacje redukcyjno pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09 nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może być uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie można też wyprowadzać wniosku, że urządzenia umieszczone tak w stacji gazowej, ewentualnie na przyłączach stanowią element sieci gazociągowej z samego faktu ich fizycznego połączenia z siecią. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby poszczególne elementy były połączone zgodnie z wymogami techniki i współpracowały ze sobą w taki sposób, aby każdy element był niezbędny do prawidłowego funkcjonowania budowli. Funkcje sieci, gazociągu oraz kontenerowych stacji redukcyjno-gazowych, urządzeń stacji gazowych są różne, każdy z nich pełni inną rolę w procesie przesyłu i dostarczania gazu. To, że sieć gazowa, gazociąg zostały wymienione w Prawie budowlanym jako budowle, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż urządzenia stacji i punktów gazowych pozostają z nimi w związku techniczno-użytkowym i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wskazano wyżej przepisy Prawa budowlanego nie definiują jakie elementy składają się na gazociąg, sieć gazową. Niewątpliwie dla potrzeb przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu jak i stacji redukcyjno pomiarowych, punktów pomiarowych, z tym, że dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ale konieczne jest wykazanie związku techniczno-użytkowego poszczególnych elementów obiektu budowlanego jako całości. Reasumując, przedstawiony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że pomiędzy siecią gazową i urządzeniami stacji i punktów gazowych istnieje związek pozwalający uznać, że jest to budowla stanowiąca całość techniczno użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Ponadto organy skoncentrowały swoje rozważania na związku funkcjonalnym, istotnym dla uznania urządzenia budowlanego za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. wymóg istnienia związku techniczno użytkowego ustawodawca zastrzegł dla budowli (art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), związek funkcjonalny z obiektem budowlanym zdefiniowany jako możliwość zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem został zastrzeżony dla urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust 1 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Skoro ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami związku techniczno użytkowego w przypadku budowli i możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem czyli związku funkcjonalnego w przypadku urządzeń nie pojęć tych nie można używać zamiennie. Kolegium poza oceną pozostawiło stanowisko Spółki, która wskazywała na odmienny charakter stacji gazowych oraz gazociągu, odmienną funkcję użytkową gazociągu oraz stacji gazowej. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Natomiast zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno – pomiarowej, która z uwagi na brak cechy długości - kubaturowy charakter, nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających redukcję ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego, pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej, pomiar gazu i jego filtrację. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Podkreślenia wymaga, że stacja kontenerowa spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo-redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i - przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. (por. wyrok NSA 27 marca 2017 r., .sygn. akt II FSK 311/15, z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16. Organ nie rozważył zatem stanowiska Spółki, że ocena istnienia związków o charakterze techniczno – użytkowym winna być skierowana w stosunku do stacji gazowych, posiadających zarówno części budowlane – obudowa, fundament i niebudowlane, nie zaś związku urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem, który zdaniem spółki samodzielnie stanowi całość techniczno użytkową, jest obiektem liniowym. O ile dla przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno – pomiarowych i stacji pomiarowych to dla opodatkowania ważne jest to, czy z uwagi na związek techniczno użytkowy mogą być uznane za jeden obiekt. Analiza art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3278/15). Przyjmując tezę, że urządzenia stacji redukcyjno pomiarowych stanowią część sieci gazowej, i koncentrując się na wykazaniu związku funkcjonalnego organ nie wskazał podstaw dla których uznaje, że mogą one być zaliczone do kategorii wymienionych w art. 3 pkt 3 lub o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (czyli są wymienione w tych przepisach ewentualnie z uwagi na posiadane cechy są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców). Nie można wyprowadzać wniosku, że urządzenia umieszczone tak w stacji gazowej, ewentualnie na przyłączach stanowią element sieci gazociągowej z samego faktu ich podłączenia do sieci gazowej jak również przez skutki ich ewentualnego odłączenia. Wnosząc o nadpłatę Spółka powoływała się na różne typy urządzeń, w tym punkty gazowe zlokalizowane, co do zasady, na przyłączach gazowych. Takie usytuowanie punktów gazowych potwierdza organ. Spółka eksponowała związanie punktów gazowych z przyłączami jako urządzeniami budowlanymi, zarzucając, że nie mogą tym samym stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg czy sieć gazowa. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś zgodnie z definicją legalną (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ) budowlą są też urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Organ przyjmując, że wszystkie wskazane we wniosku urządzenia są elementami sieci gazowej nie wyjaśnił podstaw dla których przyjął, że punkty pomiarowe oraz redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane na przyłączach stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo braku styczności z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Z powyższych względów jako zasadne należy ocenić zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikający z tych przepisów obowiązek organów wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego i być konsekwencją prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego, dowodów na podstawie których stan faktyczny został ustalony, jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji prawa materialnego. W niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W decyzji Kolegium brak jest odniesienia się do argumentacji skarżącej w zakresie braku związku techniczno użytkowego pomiędzy siecią gazową a urządzeniami, odmiennego charakteru i funkcji stacji gazowych oraz gazociągów. Jakkolwiek zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest dwukrotne rozpoznanie sprawy, to organ odwoławczy jest zobligowany do rozpatrzenia zarzutów odwołania, wyjaśnienia przyczyn dla których zarzuty i argumentację strony uważa za nieuzasadnioną. Organ nie może pozostawić poza oceną argumentacji podatnika zawartej we wniosku o nadpłatę jak i w odwołaniu. Uzasadnienie decyzji jest instytucją procesową, która ma zapewnić realizację zasady przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być przez organ rozpatrujący sprawę rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane, a na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Wskazane uchybienia i wady postępowania czynią przedwczesnym wypowiadanie się w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszonych w skardze. Dopiero bowiem niewadliwie ustalony stan faktyczny w sprawie daje możliwość oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględniając stanowisko Sądu uzupełni materiał dowodowy, z wykorzystaniem wszelkich niezbędnych środków dowodowych. Rozważy celowość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, mając jednak na uwadze, że rolą biegłego jest wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej a wymagających wiedzy specjalistycznej, zaś obowiązkiem organu będzie rzetelna ocena sporządzonej opinii, stanowiącej jeden z dowodów. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis –522 zł, koszty zastępstwa procesowego –3600 zł stosownie do § 2 ust. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r.. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687) oraz opłata od pełnomocnictwa –17 zł.