I SA/Ke 332/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania skargę oddala. I SA/Ke 332/07 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...]Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia Spółki A. w K. z dnia [...] uzupełnionego pismem z dnia [...]. na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr sprawy [...] informujące o charakterze postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] obejmującego rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych za 2000r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał przepis art. 228 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że dnia [...] r. Spółka A. w K. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wydanie decyzji określającej wysokość straty za 2000r. i określenie zobowiązania podatkowego za 1999r. W odpowiedzi na w/w pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...]. poinformował stronę, że postępowanie kontrolne wszczęte w dniu [...]. obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wypłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności za 2000 r. Odnośnie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 1999 r. wskazał, iż stosownie do art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) cyt. dalej jako Ordynacja, Spółka mogła złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten rok. Dyrektor Izby Skarbowej uznając niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez spółkę od w/w pisma, określonego jako postanowienie, za bezzasadne uznał stwierdzenie, iż zaskarżone pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. jest aktem administracyjnym (postanowieniem). Wskazał, że w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nie ma rozstrzygnięcia procesowego charakterystycznego dla postanowień rozstrzygających kwestie wynikłe w toku postępowania administracyjnego. Podniósł, że o charakterze postanowienia przesądza nie nadana mu nazwa, lecz właśnie istota rozstrzygnięcia. Skoro pismo nie zawiera elementu rozstrzygnięcia, zatem nie można traktować go jako postanowienia, a tym samym zaskarżyć w drodze zażalenia. Wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań dopuszczających wniesienie zażalenia od aktów nie będących postanowieniem, lub innych czynności organów. Zatem wniesione zażalenie należało uznać za niedopuszczalne. Organ stwierdził również, że ze względu na to, iż przedmiotem sprawy jest kwestia proceduralna, zbędne stało się ustosunkowanie się organu do pozostałych zarzutów zawartych w zażaleniu z dnia [...]i piśmie z dnia [...] r. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach złożyła Spółka A. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności art. 165a z związku z art. 165 , art. 216, art. 217, art. 228, art. 236 oraz art. 120, 121§ 1 art. 122 i art. 124. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł że skoro z treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wynika, iż organ nie będzie prowadził postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego strony za 1999r., to jest ono w istocie odmową wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że powyższe pismo zawiera niezbędne elementy do uznania go za akt administracyjny, jakim jest postanowienie, bowiem wskazuje adresata, zostało podpisane przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaś z jego treści wynika, że organ nie będzie prowadzić postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 1999 r. Zdaniem skarżącej jest więc rozstrzygnięciem danej kwestii wynikającej w toku postępowania podatkowego (postanowieniem), nie będąc rozstrzygnięciem o istocie sprawy. Na potwierdzenie, że o uznaniu aktu za decyzję lub postanowienie nie decyduje jego nazwa, lecz fakt czy zawiera on rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, powołał się na wyroki NSA. Zdaniem skarżącej, pismo skierowane do organu z dnia [...] jest w istocie wnioskiem w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 1999r., Wniosek ten stanowił jednocześnie żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zgodnie z art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli więc z jakichkolwiek przyczyn nie mogło być ono wszczęte, organ podatkowy zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania , na które przysługuje zażalenie. W opinii skarżącej myli się więc Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna okoliczność przewidziana przepisami Ordynacji powodująca konieczność wydania postanowienia. W konsekwencji w ocenie skarżącej, organ odwoławczy naruszył art. 228 § 1 i art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że stronie nie przysługuje środek zaskarżenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podniosła, że akt ten posiada też wady, nie zawiera bowiem elementów określonych w art. 217 Ordynacji podatkowej, a więc podstawy prawnej, uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz pouczenia o trybie odwoławczym przysługującym adresatowi, dlatego też powinien być usunięty przez organ II instancji z obiegu prawnego. Organ utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie naruszył tym samym przepisy art. 122, art.124 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim art. 120 Ordynacji w którym zapisana jest zasada praworządności oraz 121 Ordynacji określający zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie naruszone zostały zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, co skutkuje wadliwością postanowienia. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał dodatkowo, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 165a w związku z art. 165 § 1 Ordynacji, ponieważ nie dotyczy on zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Spółka błędnie wskazała, że w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej postępowanie kontrolne można wszcząć zarówno z urzędu , jak i na wniosek. Na mocy art. 13 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. ( Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65) postępowanie kontrolne wszczyna się wyłącznie z urzędu. Żądanie strony nie rodzi obowiązku wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie. Organ podniósł, że Spółka usiłuje kreować powinność wydania postanowienia i możliwość jego zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres rozstrzygnięcia sądu jest wyznaczony granicami sprawy administracyjnej. Skarga nie jest zasadna , bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Aktem podlegającym ocenie Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Spółkę A. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny czy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. można zakwalifikować jako akt administracyjny - postanowienie oraz czy na ten akt przysługuje stronie zażalenie. Przepis art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U z 2004 r, Nr 8 poz. 65) zawiera ogólną klauzulę nakazującą odpowiednie stosowanie w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa z wyłączeniem art. 54 ustawy z zastrzeżeniem art. 14b ust.1. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają definicji postanowienia i należy odwołać się do definicji zawartej w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienie jest indywidualnym aktem prawnym organu administracji publicznej , w zasadzie o tych cechach co decyzja, lecz nie rozstrzygającym co do istoty sprawy, chyba, że przepis ustawy stanowi inaczej. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania. Oznacza to, że postanowienia są aktami administracyjnymi o charakterze incydentalnym i jednocześnie procesowym -formalnym ( w odróżnieniu od decyzji jako o aktu o charakterze materialnym). W doktrynie podkreśla się, że postanowienia mają zróżnicowany charakter i o tym, z jakim rodzajem postanowienia mamy do czynienia, decyduje treść rozstrzygnięcia w danym akcie administracyjnym. Art. 217 Ordynacji zawiera ustawowe elementy postanowienia w postępowaniu podatkowym. Do elementów tych zalicza się : oznaczenie organu podatkowego ,datę wydania, oznaczenie strony oraz innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej , rozstrzygniecie , pouczenie czy i w jakim trybie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz podpis osoby upoważnionej. Należy podzielić stanowisko skarżącej poparte orzecznictwem sądowo-administracyjnym, iż o tym, czy dany akt jest decyzją lub postanowieniem decyduje nie nazwa, czy forma, lecz minimum składników które akt powinien posiadać. Zalicza się do nich: oznaczenie organu administracji państwowej, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (tak wyrok NSA z 20 lipca 1981r. sygn. SA 1163/81, OSPIKA 1982 , z. 9-10, poz. 169 oraz wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2004r. , III SA 1642/03 , POP 2005 Z. 3 ,poz. 65). Dokonując oceny pisma z dnia [...] r. skierowanego do skarżącej należy stwierdzić, że nie ma ono charakteru postanowienia administracyjnego. Nie zawiera bowiem najważniejszego składnika aktu, mianowicie rozstrzygnięcia . Brak rozstrzygnięcia wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji czy postanowienia (tak J. Zimmermann , Ordynacja podatkowa . Komentarz , postępowanie podatkowe, Toruń 1998r. s. 224.) W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, iż przedmiotowe pismo miało jedynie charakter informujący stronę o stanie sprawy dotyczącej kontroli podatkowej za 2000 r. oraz o możliwości złożenia wniosku w przedmiocie nadpłaty za 1999r. Nie przyznawało stronie żadnych praw, ani nie obciążało jej obowiązkami, nie rozstrzygało też kwestii proceduralnych. Dlatego też nie można uznać za słuszny zarzutu sformułowanego w uzasadnieniu skargi, że pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. zawiera pomimo braku nazwy wszystkie niezbędne elementy do uznania go za akt administracyjny, jakim jest postanowienie. Skoro pismo nie jest postanowieniem nie mogło być przedmiotem zaskarżenia w drodze zażalenia. Przepisy postępowania podatkowego nie przewidują zaskarżenia w drodze zażalenia czynności organów nie będących określonymi w ustawie sformalizowanymi aktami. Z powyższych względów Sąd podzielił stanowisko organu, iż w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja niedopuszczalności zażalenia ze względów przedmiotowych - wobec braku przedmiotu zaskarżenia. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż organ miał podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a taką podstawę stanowi przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej. Dla oceny stanowiska skarżącej należało rozważyć, czy unormowanie, o którym mowa w art. 165 a ma zastosowanie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Pismo skarżącej z [...] r. zawierające żądanie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999 zostało skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej określenie zobowiązania podatkowego przez organ kontroli skarbowej, może nastąpić wyłącznie w wyniku postępowania kontrolnego, wszczynanego stosownie do art. 13 ustawy wyłącznie z urzędu, w formie postanowienia. Wskazany przepis odmiennie niż przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przewiduje wszczęcia postępowania kontrolnego na żądanie strony. Przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej pozwala, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, do postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W tym przypadku zastosowanie przepisu art. 165a Ordynacji nie jest możliwe. Po pierwsze, przepis ten dotyczy postępowania wszczynanego wyłącznie na wniosek strony, a nadto sposób wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie zwykłym jest w ustawie o kontroli skarbowej unormowany, zatem wobec brzmienia art. 31 ustawy przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą mieć zastosowania. Z powyższych względów stanowisko skarżącej, iż zachodziła konieczność wydania postanowienia wynikająca z art. 165a Ordynacji podatkowej, na które przysługuje zażalenie nie jest uzasadnione. Wobec uznania przez sąd za prawidłowe stanowiska organu, iż pismo z dnia [...] r. nie jest postanowieniem nie można podzielić zarzutów dotyczących naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 § 1 , 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. .