I SA/Ke 333/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2011r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług określającej wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży od 9 lutego 2007r. do 28 lutego 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego S. K. kwotę 177 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. z dnia [...]. nr [...]określającą S. K. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od 9 lutego 2007r. do 28 lutego 2007r. w kwocie 14.542 zł przekraczającej limit obrotów 35.458 zł uprawniający do zwolnienia podmiotowego i określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 951 zł, i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od 9 lutego 2007r. do 28 lutego 2007r. w wysokości 483 zł. 1.2 Organ ustalił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 6 lutego 2007r. S. i A. K. sprzedali H. S. zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości B. oznaczoną jako działka nr 24/2 wraz ze znajdującym się tam budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Pomiędzy S. K. a H. S. została zawarta ustna umowa, na podstawie której S. K. zobowiązał się do zakupu materiałów i wykończenia w/w domu. Na zakup tych materiałów oraz prace związane z wykończeniem budynku mieszkalnego S. K. otrzymał od H. S. zaliczki w łącznej kwocie 115.500 zł, z czego w dniu 9 lutego 2007r. - 50.000 zł, w marcu 10.000 zł, w kwietniu dwukrotnie po 10.000 dolarów, co dało równowartość 28.000 zł oraz 27.500 zł. Roboty budowlane trwały od lutego do czerwca 2007r., a S. K. dokonywał zakupu materiałów budowlanych zarówno na swoje nazwisko, jak i H. S.. 1.3 Zgodnie z oświadczeniem z dnia 9 lutego 2007r. S. K. pokwitował odbiór kwoty 50.000 zł i zobowiązał się wykorzystać tą kwotę zgodnie z przeznaczeniem, tj. na zakup materiałów budowlanych oraz prace związane z wykończeniem budynku mieszkalnego należącego do H. S., a rachunki (paragony) z zakupionych materiałów i prac wykończeniowych ewidencjonować do wglądu osobom zainteresowanym. Fakt otrzymania w/w zaliczki potwierdzają zeznania złożone zarówno przez podatnika, H. S., jak również wpis dokonany w zeszycie prowadzonym przez podatnika w celach rozliczeń z H. S.. Fakt zawarcia ustnej umowy oraz przyjęcia w dniu 9 lutego 2007r. od H. S. 50.000 zł potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka w dniu 11 marca 2009r. A. K.. 1.4 Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że S. K. składał sprzeczne zeznania dotyczące świadczonych przez niego usług na rzecz H. S. oraz ich charakteru, jak również rodzaju prowadzonych prac. Analizując treść tych zeznań organ podniósł, że fakt, iż S. K. zawierając ustną umowę z H. S. zobowiązał się do wykończenia budynku mieszkalnego usytuowanego w B., potwierdził sam podatnik w oświadczeniu z dnia 9 lutego 2007r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by S. K. wykonywał w/w czynności na rzecz H. S. w ramach tzw. "pomocy sąsiedzkiej", bowiem, jak sam wskazał, za wykonywane usługi pobierał wynagrodzenie. Dochód, który osiągnął S. K. był większy niż dochód wynikający z podstawowego źródła utrzymania, tj. renty (700 zł), zaś roboty budowlane trwały przez kilka miesięcy. Zakres robót wynikający z zeszytu dokumentującego roboty w domu H. S. także nie przemawia za uznaniem, że była to jedynie tzw. "pomoc sąsiedzka". 1.5 W ocenie organu, przedstawiony przez S. K. wraz z pismem z dnia 3 stycznia 2011r. wyrok Sądu Rejonowego w B.-Z. z dnia 5 maja 2010r., sygn. akt II Ks 10/09, który uniewinnia podatnika od zarzutu o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i w którym Sąd stwierdza, iż S. K. świadczył usługi na rzecz H. S. w ramach pomocy sąsiedzkiej, nie może być uwzględniony. Organ wskazał, że jedynie prawomocny wyrok sądu wiąże organy państwowe i organy administracji publicznej. Tymczasem powyższy wyrok po apelacji wniesionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. został uchylony wyrokiem z dnia 26 października 2010r. Sądu Okręgowego w K. IX Wydział Karny-Odwoławczy, sygn. akt IX Ka 976/10, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez Sąd Rejonowy w B.-Z.. 1.6 Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że analiza akt sprawy jednoznacznie wskazuje, iż S. K. w okresie od lutego do czerwca 2007r. podejmował czynności określone w art. 5 ustawy VAT, tj. świadczył usługi budowlane na rzecz H. S., lecz nie zgłosił prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w odpowiednich organach ewidencyjnych. W/w działalność wykonywał w sposób samodzielny. Decydował kogo i kiedy zatrudni, jak również sam wykonywał szereg prac budowlanych. Ponadto w/w umowa ustnie zawarta między podatnikiem a H. S. dotyczyła wykończenia domu, a zatem wykonania szeregu robót budowlanych, instalacyjnych i podłączeniowych, a nie jednorazowego wybudowania domu do stanu surowego. Kolejne etapy budowy były uzgadniane z H. S., również pieniądze były wypłacone nie jednorazowo, ale w miarę wykonywania i rozliczania kolejnych robót, zatem nie można przyjąć, by działanie S. K.. było działaniem jednorazowym. Jednocześnie podatnik przy prowadzeniu działalności korzystał z pomocy osób trzecich, które razem z nim wykonywały w/w prace i otrzymywały z tego tytułu wynagrodzenie. 1.7 Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione powyższe warunki, bowiem otrzymana przez podatnika zaliczka stanowi świadczenie wzajemne za usługi świadczone na rzecz H. S.. Ponadto strony zawarły ustną umowę w kwestii świadczenia usług, istnieje zatem ścisły związek pomiędzy ich świadczeniem a zapłatą, będącą tego pochodną. Uzasadnia to uznanie S. K..za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych na rzecz H. S., zostały bowiem spełnione trzy obiektywne przesłanki jej uznania (zarobkowa, zorganizowana i ciągła). Warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Przywołane wyżej fakty dotyczące świadczenia usług przez S. K.. wskazują, iż warunek ten został przez niego spełniony. Ponadto S. K. składając w Urzędzie Skarbowym w B.-Z. zeznanie roczne PIT-36 za 2007r., w którym wykazał przychód z działalności gospodarczej oraz uproszczoną ewidencję do podatku od towarów i usług za 2007r. potwierdził, iż taką działalność prowadził. 1.8 Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że jego rola w zakresie w/w umowy sprowadzała się do przyjęcia przez niego usługi o zastępstwo inwestycyjne organ podniósł, że zarówno ze składanych zeznań przez S. K., jak i świadków, nie wynika, by podatnik przyjął taką umowę. Ze zgromadzonych materiałów dowodowych nie wynika bowiem, by S. K. spisał w tym zakresie umowę zlecenia z H. S.. Podatnik nie przedstawił dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Ponadto podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 12 maja 2009r. w Sądzie Rejonowym w B.-Z. w sprawie S. K. oskarżonego z art. 54 § 2 kks, H. S. pouczony o treści art. 182, 183 i 185 kpk zeznał, iż zlecił S. K. wykończenie domu nie wskazując, by zlecenie miało mieć charakter umowy o zastępstwo inwestycyjne. Ponadto w ocenie organu, S. K. sam przyznał, że w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej prowadził w/w inwestycję, a nie zlecał tej funkcji innemu podmiotowi w ramach umowy cywilnoprawnej, spełniającemu warunki wynikające z Prawa budowlanego. 1.9 Dalej organ wskazał na czynności wykonywane w umowy o zastępstwo inwestycyjne. Wskazał, że z akt sprawy nie wynika, by S. K. podejmował czynności w kierunku uzyskania stosownych pozwoleń na przebudowę w/w budynku mieszkalnego. Jak sam zawarł w protokole z dnia 19 maja 2010r. - wszelkie zmiany w budowie i przebudowie oraz dobudowę garażu i zmiany w planach załatwiał H. S.. 1.10 Następnie organ odwoławczy odniósł się do twierdzenia podatnika, w którym wskazał, że działał w imieniu i na rzecz H. S., zatem w jego imieniu winien zawierać umowy o realizację inwestycji z wykonawcami poszczególnych robót. Organ podniósł, że zgodnie z art. 6471 § 2 i § 4 w związku z art. 648 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa o roboty budowlane zawierana z podwykonawcą wymaga zachowania formy pisemnej, pod rygorem nieważności. Tymczasem, jak podatnik sam zeznał do protokołu z dnia 11 marca 2009r., nie zawierał żadnych pisemnych umów z robotnikami. Powyższe potwierdzili podczas przesłuchań sami robotnicy, m.in. R. L. i S. J.. Ponadto z akt sprawy wynika, iż R. L. świadczył swoje usługi przy wykorzystaniu własnych materiałów, zatem S. K. nie zrealizował w pełni jednej z przesłanek umowy o zastępstwo inwestycyjnej, polegającej na zamawianiu wraz z dostarczeniem na teren budowy maszyn, urządzeń i materiałów objętych dostawami inwestorskimi. W piśmie z dnia 3 września 2008r. podatnik sam wskazał, iż część zakupów dokonywali inni fachowcy. 1.11 Przedmiotem umowy o zastępstwo inwestycyjne jest sprawowanie nadzoru nad robotami w okresie ich realizacji w zakresie wynikającym z prawa budowlanego. Z akt sprawy nie wynika jednak, by S. K. posiadał stosowne uprawnienia do sprawowania nadzoru i kontroli technicznej nad realizacją prac budowlanych prowadzonych w domu H. S.. Z akt sprawy nie wynika również, by S. K. dokonywał odbioru robót i sporządzał na tę okoliczność protokoły. Jedynie w przypadku robót w zakresie elektryki dokonanych przez S. J., nastąpił ich odbiór. Dokonany był on jednak przez H. S.. Co prawda S. K. wszelkie wydatki - kwoty zaliczek przekazane przez H. S. na wykończenie domu w łącznej kwocie 115.500 zł - rozliczał w założonym do tego celu zeszycie, jednakże nie skompletował wszystkich faktur dotyczących zakupionych przez siebie materiałów budowlanych niezbędnych do pełnego rozliczenia z H. S.. Ponadto część zakupów dokonywał na swoje nazwisko. 1.12 Organ wyjaśnił, że cechą charakterystyczną umowy o zastępstwo inwestycyjne jest to, iż nie wkracza ona w zakres czynności wykonawcy. Tymczasem, jak S. K. wskazał w zeznaniach z dnia 20 sierpnia 2008r., 11 marca 2009r., jak również w piśmie z dnia 3 września 2008r. wykonywał na rzecz H. S. roboty malarskie i inne drobne roboty przy jego domu. Istotą umowy o generalną realizację inwestycji jest natomiast wykonanie całości zadania inwestycyjnego, wszelkich robót wchodzących w jego zakres przez jeden podmiot, który działa samodzielnie i przy pomocy podwykonawców. Zadaniem generalnego wykonawcy jest nie tylko realizacja, lecz również organizacja i koordynacja realizacji inwestycji oraz działań innych podmiotów podwykonawców, dostawców czy też usługodawców. Uwzględniając powyższe organ stanął na stanowisku, że nie można uznać, by S. K. świadczył usługi na rzecz H. S. w ramach zastępstwa inwestycyjnego. Nie wynika to bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w toku postępowania o przestępstwo skarbowe, na które podatnik powołał się w piśmie z dnia 3 stycznia 2011r. 1.13 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w dniu 9 lutego 2007r. S. K. przekroczył limit określony w art. 113 ust. 9 ustawy VAT i utracił prawo do zwolnienia z tego podatku, co obligowało go do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 w/w ustawy, składania deklaracji podatkowych (art. 99 ust. 1 ustawy VAT) i uiszczania podatku (art. 103 ust. 1 ustawy VAT). Wyliczony limit obrotów obliczono w proporcji do okresu prowadzonej działalności według zasad opisanych w art. 113 ust. 9 ustawy VAT i ustalono w wysokości 35.458 zł. Przy ustalaniu wysokości sprzedaży osiągniętej przez S. K. w lutym 2007r. a podlegającej opodatkowaniu organ przyjął kwotę 14.542 zł stanowiącą różnicę pomiędzy otrzymaną zaliczką w wysokości 50.000 zł a właśnie kwotą 35.458 zł. 1.14 W odwołaniu podatnik zakwestionował obciążenie zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT obrotów podwykonawców, którzy prowadzili roboty na budowie oraz kwot uzyskanych z tytułu materiałów budowlanych, sprzętu, paliwa, narzędzi jakie kupowane były w imieniu i na rzecz H. S.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ podatkowy pierwszej instancji przy ustalaniu wartości sprzedaży świadczonych usług niezasadnie uwzględnił wartości zakupów materiałów budowlanych dokonanych na rzecz H. S. jako obrót S. K.. Organ wskazał, że przy interpretacji przepisu art. 29 ustawy o VAT wskazówkę winny stanowić przepisy prawa unijnego- art. 73 i art. 79 pkt c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wynika z nich, że podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w tym akapicie i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz w/w dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki. Jak wynika z akt sprawy, w lutym 2007r. S. K. dokonał zakupu materiałów budowlanych w imieniu i na rzecz H. S. według przedstawionych w uzasadnieniu decyzji faktur na łączną kwotę brutto 7.163,40 zł. Została ona zapłacona z zaliczki za luty 2007r. Z powyższego wynika, że S. K. na poczet świadczonych przez siebie usług uzyskał w lutym 2007r. kwotę 42.836,60 zł (50.000 zł -7.163,40 zł). Po uwzględnieniu limitu uprawniającego do zwolnienia w podatku od towarów i usług w kwocie 35.458 zł, prawidłowa wysokość opodatkowanej sprzedaży uzyskanej za okres od 9 lutego 2007r. do 28 lutego 2007r. stanowi kwotę 7.378,60 zł ( w zaokrągleniu 7.379 zł). Jak wynika z treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a) ustawy VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zatem podatek należny w stawce 7% wynosi 483 zł. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił jej naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie zastosowanie art. 30 ust.1 pkt 4 tej ustawy, - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórcze uwzględnienie dowodów a w szczególności poprzez pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie przyczyn z powodu których organ odmówił wiarygodności jej wyjaśnieniom. - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że otrzymanie przez skarżącego kwoty pieniężne stanowią zaliczkę w świetle ww. normy prawnej, - art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez niezastosowanie ww. normy jako właściwej dla określenia podstawy opodatkowania skarżącego. 2.2 Skarżący wskazał, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej określając charakter prawny ustnej umowy zawartej pomiędzy nim a H. S.. Swoje stanowisko w tym zakresie oparły bowiem wyłącznie na wyjaśnieniach H. S.. Zdaniem S. K., dla określenia rodzaju umowy oraz zakresu czynności do jakich zobowiązał się skarżący kluczowe znaczenie mogą mieć zeznania Z.O., dlatego też organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej powinien ponownie go przesłuchać. 2.3 Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o tym, że to on lub osoby świadczące pracę na jego rzecz i w jego imieniu wykonywały usługi wykończeniowe dla H. S.. Nie wynika to też z dokumentu potwierdzającego przyjęcie zaliczki. Pomimo wielokrotnych żądań składanych do organów podatkowych o okazanie jego oryginału, oryginał ten nie został skarżącemu pokazany. 2.4 Dalej S. K. podkreślił, że zobowiązał się wyłącznie do pośredniczenia w zakupie materiałów budowlanych oraz do pośredniczenia w wyszukiwaniu wykonawców poszczególnych prac wykończeniowych w nabytym przez H. S. domu. Przedmiotowe stanowisko wbrew twierdzeniom organów podatkowych skarżący prezentuje konsekwentnie. Twierdzenia skarżącego potwierdzają również zeznania świadków, w tym A. K. i R. L. oraz dokumenty w postaci faktur. Organy podatkowe nie wyjaśniły natomiast niejednoznaczności w treści przesłuchania S. J.. Świadek zeznał, że usługi budowlane wykonywał u Państwa K., ustną umowę zawarł z Panem K. a fakturę wystawił na nazwisko H. S.. Tymczasem świadek nie mógł wykonywać usługi u K.ch bowiem właścicielem domu był już wtedy H. S.. 2.5 O fakcie, że zakup materiałów budowlanych odbywał się w imieniu i na rzecz H. S., świadczą m.in. wystawiane przez sprzedawców faktury. Skarżący zwrócił uwagę, że również usługi były świadczone przez poszczególnych wykonawców na rzecz H. S.. Usługa skarżącego polegała jedynie na wyszukaniu wykonawcy konkretnej usługi budowlanej i zapłacie mu za nią. Skarżący, działając jako pośrednik nie miał ani obowiązku prawnego ani stosownego uprawnienia do żądania wystawienia faktury, gdyż nie był nabywcą tych usług. Jedyną usługą wykonaną przez niego na rzecz H. S. było wykonanie prac malarskich w czterech pomieszczeniach, za co otrzymał kwotę nie większą niż 8900 zł. 2.6 Skarżący podniósł, że nie kwestionuje faktu otrzymywania od H. S. określonych kwot pieniędzy, ale były to kwoty przeznaczone na zakup materiałów budowlanych oraz na wynagrodzenia dla wykonawców prac wykończeniowych świadczonych na rzecz H. S.. Kwota ta - 115.000 zł, nie stanowiła zaliczki w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy VAT. W związku z pośredniczeniem ww. czynnościach skarżący otrzymał wynagrodzenie w łącznej wysokości 3000 zł oraz nie więcej niż 300 zł tytułem zwrotu kosztów paliwa, do czego organy podatkowe się nie odniosły. W ocenie skarżącego, podstawę opodatkowania powinna stanowić zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT kwota otrzymanego wynagrodzenia oraz kwota wynagrodzenia za świadczoną usługę malarską. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 Skarga w niniejszej sprawie jest zasadna, choć nie z przyczyn w niej wymienionych. 3.3 Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma ustalenie czy skarżący w badanym okresie czasu był podatnikiem podatku od towarów i usług, albowiem definicja podatnika przekłada się na określenie zakresu opodatkowania. Definicje podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stanowi on, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że opodatkowaniu podlegać mogą jedynie te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która wykonana została przez podmiot mający cechę podatnika. Na tle powyższej definicji ustawowej oczywistym jest, że obie te cechy muszą wystąpić jednocześnie co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot występować musi w charakterze podatnika. Takie rozwiązanie jest przeniesieniem na grunt polskiej ustawy zapisów VI Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977r. (Dz.Urz. UE sp.09-1-23), powtórzone w zastępującej ją Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 1986r. (Dz.Urz.UE L 347 z 11.XII.2006). 3.4 Oznacza to, że w każdej indywidualnej sprawie należy po pierwsze badać tak przedmiotowe jak i podmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego. Pogląd taki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu ISA/Po 1015/09 wskazano, że "ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT." Oznacza to, że w aktualnie obowiązującej ustawie konstrukcja podatnika została całkowicie oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik to bowiem podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Innymi słowy podatnik VAT może podlegać obowiązkowi podatkowemu ale nie jest to warunkiem koniecznym do uzyskania jego statusu. 3.5 Ustawodawca zdefiniował zatem podatnika jako każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Jednocześnie ustawodawca zgodnie z zapisem VI Dyrektywy wprowadził w ustawie VAT swoją niezależną od innych ustaw (w tym podatkowych) definicje działalności gospodarczej. Jest to więc zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy p.t.u. wszelka działalność nawet wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej uznanie przez polską ustawę o p.t.u. za podatnika osobę wykonującą czynność jednorazową w okolicznościach wskazujących na zamiar jej częstotliwego wykonywania należy uznać za implementację opcji opodatkowania wskazanej w art. 12 Dyrektywy 112 (art. 4(3) VI Dyrektywy). Istotnym z tego punktu widzenia jest, że jak wskazywał ETS (np. sprawa C-112/08 SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft) transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej normie prawnej. Wystarczający może być ogólny kontekst prawny, jeżeli zapewni on skuteczne, pełne i jasne zastosowanie dyrektywy. Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że z zapisu Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Fakt, iż w zapisie tym chodzi o częstotliwe (jak w zapisie polskiej ustawy) wykonywanie nawet pojedynczych czynności potwierdza złożona do sprawy C-230/94 Renate Enkler p-ko Finanzamt Hamburg opinia Rzecznika Generalnego w której wskazał on, że " Przepis ten art. 4(3) obecnie art. 12 musi prowadzić do konkluzji, iż nawet jeśli dana działalność charakteryzuje się cechami działalności określonej w art. 4(2) obecnie akapit drugi art. 9 Dyrektywy 112, nie może ona zostać uznana za działalność gospodarczą, która podlegałaby obowiązkowo wspólnemu systemowi podatku VAT, jeżeli jest ona wykonywana sporadycznie, to znaczy, bez pewnego stopnia stałości i ciągłości". Z definicji tej jak wskazano wyżej wynika, że nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności albowiem wystarczający jest sam zamiar jej kontynuowania. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Z tego punktu widzenia ważnym jest, że okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania np. usługi w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania a nie w dacie późniejszej (patrz np. zachowujące aktualność orzeczenie ISA/Lu 233/98 M. Pod. 2000, nr 6, str. 42). 3.6 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek ustaleń wskazujących na to czy skarżący w odniesieniu do opisanych tam czynności był podatnikiem podatku od wartości dodanej, co uniemożliwiało prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego. Organ przywołał jedynie definicje ustawową i wskazał, że zawarta z panem S. umowa dotyczyła wykończenia domu czyli szeregu robót budowlanych, instalacyjnych i podłączeniowych a nie jednorazowego wybudowania domu do stanu surowego. Prawdą jest, że w ramach tej umowy doszło do wykonania szeregu prac (na marginesie taki sam szereg prac należy wykonać przy wybudowaniu domu do stanu surowego – co zdaniem organu stanowi czynność jednorazową), co jednak automatycznie nie oznacza, że podatnik w sposób częstotliwy wykonywał działalność gospodarczą. Z przedstawionych okoliczności (w tym zakresie niespornych) wynikało bowiem, że strony zawarły jedną umowę rezultatu, przedmiotem której było wykończenie domu. Oznacza to zatem niezależnie od nadanej umowie nazwy, że skarżący wykonał jedną czynność umowną wykończenia domu składającą się co oczywiste z wielu podczynności. Skoro zatem wbrew twierdzeniem organu mamy do czynienia z jedną czynnością (bo roboty wykonano w ramach jednej umowy) to należało zbadać czy skarżący miał zamiar w sposób częstotliwy wykonywać podobne czynności (np. poprzez zawieranie kolejnych umów) lub czy opisana umowa była koleją zawartą w podobnych okolicznościach. Takich rozważań organ nie poczynił co oznacza, że uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług było przedwczesne. Okoliczność, że skarżący w terminie późniejszym złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (mające jak się wydaje minimalizować odpowiedzialność podatkową) nie czyni z niego automatycznie podatnika albowiem decydujące znaczenia mają jak powiedziano wyżej okoliczności zaistniałe w dacie dokonania czynności. 3.7 Braki w ustaleniach faktycznych powodują, że zaskarżona decyzja narusza ogólne zasady postępowania dowodowego zawarte w dziale IV ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), co w konsekwencji uniemożliwia prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Artykuł 122 ord. pod. kreuje naczelną zasadę postępowania podatkowego tj. zasadę prawdy obiektywnej. Oznacza ona dla organu obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jej rozwinięciem jest art. 188 § 1 ord. pod. nakładający na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Tylko bowiem zgromadzenia i późniejsze rozpatrzenie dowodów pozwala na prawidłowo zastosowanie prawa materialnego. 3.8 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali zatem czy skarżący w zakresie dokonywanych a objętych postępowaniem czynności był podatnikiem VAT. W tym celu organ przeprowadzi postępowanie dowodowe, którego celem będzie ustalenia czy zamiarem skarżącego było wobec dokonania jednorazowej czynności dokonywanie jej w sposób częstotliwy. W prawidłowo zebranym i rozpatrzonym stosownie do dyspozycji art. 191 ord. pod. materiale dowodowym organ zastosuje normę prawa materialnego wykładając ją w sposób zaprezentowany powyżej. 3.9 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego.