I SA/Ke 333/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. K. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K decyzją z 31 marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K z 13 grudnia 2013 r. znak; [...] określającą K. K. - Firma Handlowo-Usługowa "T.T", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2011 r. w wysokości 2369 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w czasie kontroli przeprowadzonej na podstawie art. 281 ustawy Ordynacja podatkowa, ustalono sprzedaż przez "T-T" produktów (benzyna, oleje napędowe, smarowe i oleje przeznaczone do celów opałowych). Kontrolowany podmiot dokonywał sprzedaży oleju opałowego (napędowego grzewczego) do odbiorców prowadzących działalność gospodarczą jak i do odbiorców indywidualnych - nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż ta dokumentowana była fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi. Do ww. dokumentów dołączane było oddzielnie oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu kupowanego oleju. Za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu (styczeń – grudzień 2011 r.) firma F.H.-U. "T-T" składała miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego do Urzędu Celnego w Kielcach. Wszystkie zestawienia oświadczeń zostały złożone w ustawowo określonym terminie. W zestawieniu oświadczeń za miesiąc kwiecień 2011 r. stwierdzono, że kontrolowana jednostka nie ujęła sprzedaży oleju opałowego w ilości 1300 litrów, udokumentowanej fakturą numer [...] z 15 kwietnia 2011 r., paragonem fiskalnym nr [...] i oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju. Transakcja sprzedaży oleju opalowego udokumentowana wskazanymi dokumentami została dokonana na rzecz J. B., zam. W. Naczelnik Urzędu Celnego w K po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z 13 grudnia 2013 r. nr [...] określił .K.K zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2011 r. w kwocie 2.369 zł Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując złożone przez K.K. odwołanie, przywołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009, nr 3, poz. 11 dalej "u.p.a.") - art. 8 ust. 2 pkt 3 określający przedmiot opodatkowania akcyzą, art. 10 ust. 1 - moment powstania obowiązku podatkowego, art. 13 ust 1 definiujący podatnika podatku akcyzowego; art. 88 ust 1 u.p.a. określający podstawę opodatkowania wyrobów energetycznych; obowiązki sprzedawcy wyrobów akcyzowych w zakresie przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust. 14) oraz dane jakie powinno zawierać ww. zestawienie (art. 89 ust. 15 pkt 1). Prawidłowe pod kątem formalnym i materialnym złożone w terminie, miesięczne zestawienie oświadczeń, umożliwia sprzedawcy skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 — 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1.000 litrów. Podkreślił, przywołując poglądy piśmiennictwa, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli element konstrukcyjny podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami. Ustawodawca, co wynika wprost z dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a., zrównał warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym (formalnym) dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu w miesiącu kwietniu 2011 r., nie zostały spełnione warunki określone w art. 89 ust. 15 ustawy tj. nie wykazano w zestawieniu miesięcznym sprzedaży 1.300 litrów oleju opalowego, udokumentowanej fakturą numer [...] paragonem fiskalnym nr [...] i oświadczeniem nabywcy J. B. Oznacza to, że powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Organ nie kwestionował, że miesięczne zestawienie oświadczeń zostało przez podatnika złożone w terminie, ale wskazał, że złożenie zestawienia o wykorzystaniu oleju na cele opałowe jest elementem mechanizmu kontroli informującym organy o dokonaniu sprzedaży, nabywcy oleju opałowego a także o miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a wynoszącą 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju opałowego. Należny podatek akcyzowy za miesiąc kwiecień 2011 r. został wyliczony jako iloczyn ilości oleju opałowego nie wykazanego w zestawieniu miesięcznym i stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu wątpliwości, co do konstytucyjności zapisów art. 89 ust. 16 u.p.a., organ wyjaśnił, że przedmiotowa kwestia została już rozstrzygnięta. Wyrokiem z 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opalowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opalowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Na powyższą decyzję K. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Podnosząc zarzut błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazał, na brak podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącego żaden przepis nie wprowadza specyficznej sankcji w postaci zastosowania podstawowej stawki podatku w przypadku stwierdzenia niekompletności wykazanych w zestawieniu transakcji. Dopiero niezłożenie zostawienia w wymaganym terminie narusza dyspozycję art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z art. 89 ust. 16 może spowodować zastosowanie stawki podstawowej. Podniósł zarzut niekonstytucyjności art. 89 ust. 16 u.p.a. Powołując się na poglądy piśmiennictwa wskazał, że przepis ten narusza zasadę dostatecznej określoności wyprowadzaną z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji i nie spełnia wymogu dostatecznej określoności, który można wyprowadzić z art. 217 Konstytucji. Narusza też zasadę proporcjonalności wyprowadzaną m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Jest on tym samym niezgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., nie uwzględnia, że naruszenie obowiązku mogło nastąpić wskutek zdarzeń lub okoliczności, których podmiot nim obciążony nie mógł przewidzieć. Po drugie, rozmiar sankcji jest niewspółmierny do celu, jaki jest realizowany poprzez wykonanie obowiązku przedłożenia organowi podatkowemu wymaganej dokumentacji Skarżący zarzucił, że wbrew twierdzeniom organu odniósł się do podniesionych w protokole kontroli nieprawidłowości w zestawieniu oświadczeń. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych – art. 121 i 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej podtrzymał zastrzeżenia co do prawidłowości zawartego w protokole kontroli uzasadnienia prawnego, przez odstąpienie od wykazania w protokole wyliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Zarzucił, że nie polega na prawdzie twierdzenie organu zawarte w uzasadnieniu decyzji, że strona nie skorzystała z uprawnienia wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 5 lutego 2014 r., pełnomocnik przesłał wnioski procesowe o przesłuchanie świadków, które nie zostały rozpatrzone. Zarzucił ponadto, że decyzja została wydana 31 marca 2014., mimo, że postanowieniem z 17 marca 2014 r., wyznaczony został nowy termin zakończenia sprawy do 18 kwietnia 2014 r. Organ, mimo przedłużenia trwania postępowania nie wywiązał się z obowiązku wyznaczenia stronie nowego, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego j materiału dowodowego, po zakończeniu wykonywania wszelkich czynności związanych z danym postępowaniem. Naruszenie art. 165 i art. 216 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej skarżący uzasadnił wydawaniem zbiorczych postanowień dotyczących różnych postępowań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez brak rozpatrzenia złożonego pismem z 5 lutego 2014 r. wniosku dowodowego organ wyjaśnił, że wniosek dowodowy nie został zgłoszony, pismo strony datowane na 5 lutego 2014 r. stanowiło odpowiedź na wezwanie organu i dotyczyło opłaty skarbowej. Postanowieniem z 28 sierpnia 2014 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zawiesił postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. I SA/Ke 634/14, Sąd postanowił podjąć postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE, 2 czerwca 2016 r., wyroku w sprawie C – 418/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718),. określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja narusza prawo . Ustalenia dotyczące stanu faktycznego nie są między stronami sporne. Nie jest kwestionowane, że skarżący, w złożonym w ustawowym terminie zestawieniu oświadczeń za miesiąc kwiecień 2009 r. nie ujął sprzedaży 1300 l oleju opałowego udokumentowanej fakturą [...] z 15 kwietnia 2009 r., paragonem fiskalnym nr [...] i oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Kwestią sporną jest wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem skarżącego ustawa u.p.a. nie przewiduje sankcji w postaci zastosowania podstawowej stawki podatku w przypadku stwierdzenia niekompletności wykazanych w zestawieniu transakcji, ponadto przepis ten narusza zasadę dostatecznej określoności wyprowadzanej z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji oraz zasadę proporcjonalności wyprowadzaną m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Zdaniem organów podatkowych obowiązek składania naczelnikowi urzędu celnego w odpowiednim terminie zestawień oświadczeń odbieranych od nabywców oleju opałowego zgodnych z unormowaniem art. 89 ust 15 u.p.a., jest obowiązkiem kształtującym i warunkującym prawo do zastosowania niższej stawki, na równi z innymi obowiązkami wprowadzonymi przez art. 89 ust 5-15 u.p.a. Zarzut skargi, że przepisy u.p.a. nie przewidują sankcji w postaci zastosowania podstawowej stawki podatku w przypadku stwierdzenia wad Fw zestawieniu oświadczeń nie jest zasadny. Przepis art. 89 ust.15 u.p.a. wymienia elementy jakie miesięczne zestawienia oświadczeń powinny zawierać; w tym ilość, rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce i adres gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, zaś zgodnie z ust. 16 tego przepisu niespełnienie warunków określonych w ust. 5-15 jest sankcjonowane zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dokonując wykładni art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktem takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać jej z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego nakładającego na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418-14. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96 zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. TSUE postawił tezę, że dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie zastosowano stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla paliw silnikowych wyłącznie z uwagi na wadę przedłożonego zestawienia oświadczeń polegającą na nie ujęciu w nim udokumentowanego zakupu oleju, przeznaczenia którego na cele grzewcze organ nie kwestionuje. Wynikająca z wyroku Trybunału niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a) z prawem wspólnotowym jako naruszająca zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy 2003/96, ma charakter uniwersalny, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków określonych art. 89 ust. 15 u.p.a. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności art. 89 ust. 16 u.p.a. należy wskazać, że wyrokiem z 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jakkolwiek przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego był wyłącznie przepis art. 89 ust. 14 u.p.a., to w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał na rolę jaką złożone w terminie i prawidłowo sporządzone zestawienia oświadczeń spełniają w zakresie kontroli obrotu olejem opałowym. Wymaga wyjaśnienia, że kontrola zgodności ustawy z Konstytucją RP oraz kontrola zgodności z prawem wspólnotowym mają charakter suwerenny i rozłączny. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu, przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie strony, stanowi konkretyzację zasady ogólnej - czynnego udziału strony w postępowaniu, ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, daje możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po skompletowaniu przez organ całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie, po zawiadomieniu strony o zebraniu materiału dowodowego (postanowienie z 24 stycznia 2014 r.), organ jakkolwiek przedłużył termin do załatwienia sprawy, nie podejmował w tym czasie żadnych czynności procesowych w celu uzupełnienia materiału dowodowego, jako przyczynę przedłużenia terminu załatwienia sprawy organ wskazał na konieczność przeprowadzenie jej analizy. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, które skarżący kieruje do prowadzonego postępowania kontrolnego podnosząc wadę uzasadnienia prawnego protokołu kontroli, jak również wydawanie zbiorczych postanowień dotyczących różnych postępowań podatkowych. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a naruszenie przepisów prawa procesowego może stanowić podstawę do uchylenia decyzji wyłącznie wtedy, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza powyższe, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego a wyłącznie takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. W aktach sprawy, co zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, brak jest wniosku dowodowego. Pismo datowane 5 luty 2014 r., na które powołuje się skarżący, stanowi odpowiedź na wezwanie organu w przedmiocie opłaty skarbowej i nie zawiera wniosku o przeprowadzenie dowodu. Tym samym nie mgło dojść do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Reasumując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust. 16 u.p. a. narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności, kierując się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego należało odmówić stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 135 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w pkt 2 wyroku (wpis –100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 600 zł, opłata skarbowa - 17 zł) orzeczono, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a i § 3 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).