I SA/Ke 334/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi N. Spółka Akcyjna w upadłości układowej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz N. Spółka Akcyjna w upadłości układowej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...]określającą N. S.A. w upadłości układowej w K., dalej: Spółce, przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. w kwocie 285 zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań w podatku akcyzowym w łącznej w kwocie 71 zł, oraz orzekającą o zabezpieczeniu określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 1.2 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych stwierdzono w Spółce nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. Przybliżona łączna kwota zobowiązania podatkowego za ten miesiąc wynosi 285 zł, natomiast kwota odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynosi 71 zł. 1.3 Organ uznał, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wypełniające przesłankę z art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Okolicznością taką jest fakt, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Z informacji uzyskanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Spółka posiada zaległości w postaci nieuiszczonych opłat na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych z tytułu różnicy składki za listopad 2013 r. w kwocie 685.539,59 zł, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego z tytułu składki za listopad 2013 r. w kwocie 234.965,49 zł z odsetkami za zwłokę i Fundusz Pracy i FGSP z tytułu składki za listopad 2013 r. w kwocie 71.647,68 zł z odsetkami za zwłokę. 1.4 Ponadto organ wskazał, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, w następstwie czego Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt V GU 85/13, w którym ogłoszono upadłość układową Spółki. Sąd uznał zatem niewypłacalność Spółki, przez co również spełniona została przesłanka z art. 33 Ordynacji podatkowej. 1.5 Organ wyjaśnił, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 140 ust. 2 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 1112 ze zm.), dalej: ustawy P.u.n. Decyzja o zabezpieczeniu na majątku została wydana już po ogłoszeniu upadłości i nie została wykonana do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 16 kwietnia 2014 r. Oznacza to, że nie dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki. Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dnia 19 lutego 2014 r. działając zgodnie z art. 239 i art. 240 ustawy P.u.n. zgłosił Sędziemu Komisarzowi Sądu Rejonowego w K. wierzytelność pieniężną w łącznej wysokości 611.543 zł. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 140 ust. 2 ustawy P.u.n. poprzez jego błędne niezastosowanie i uznanie, że przepisy prawa umożliwiają ustanowienie po ogłoszeniu upadłości zabezpieczenia zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości; - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostaje spełniona w przypadku powstania zaległości publicznoprawnej za okres jednego miesiąca; - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostaje spełniona przez sam fakt ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu; - art. 187 § 1 w zw. z art 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wnikliwy oraz niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji w sprawie, które w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i miało istotny wpływ na jej wynik; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego i uznanie, że obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego może być uzasadniona takimi okolicznościami jak powstanie zaległości publicznoprawnej za okres jednego miesiąca czy ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2 W uzasadnieniu skargi ponad zarzuty ww. Spółka podniosła, że ewentualne zobowiązanie podatkowe powstało w momencie dokonania przez Spółkę sprzedaży oleju opałowego, tj. przed dniem 11 grudnia 2013 r. czyli dniem ogłoszenia upadłości przez Spółkę. Wierzytelności objęte układem, zgodnie z art. 236 § 1 w zw. z art. 272 § 1 ustawy P.u.n., podlegają zgłoszeniu do masy upadłości. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 22 stycznia 2014 r., dlatego ewentualne zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 140 ust.2 ustawy P.u.n. nie może być przedmiotem postępowania zabezpieczającego prowadzonego w toku postępowania upadłościowego. Skoro niedopuszczalne jest wykonanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia wynikającego z wierzytelności objętej z mocy prawa układem, wydanego jeszcze przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, to tym bardziej niedopuszczalne jest wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zabezpieczeniu takiego roszczenia. Ze względu na treść art. 87 ustawy P.u.n. Spółka nie jest uprawniona do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia w ramach wykonania zaskarżonej decyzji. Wskazując zaś na art. 295 § 1 ustawy P.u.n. Spółka wskazała, że z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ, postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko upadłemu w celu zaspokojenia należności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa, a tytuły wykonawcze lub egzekucyjne, które stanowiły podstawę do prowadzenia takich postępowań, tracą z mocy prawa wykonalność. Spółka podniosła, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas. Tymczasem organ, na którym spoczywa ciężar dowodu poczynił ustalenia, z których wynika że skarżąca posiada zaległości o charakterze publicznoprawnym zaledwie za jeden miesiąc. Dalej Spółka zarzuciła, że organy ustanawiające zabezpieczenie oparły się na samym fakcie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, pomijając zupełnie ustalenia, czy sytuacja finansowa i majątek Spółki jest wystarczający dla potrzeb ewentualnej egzekucji. Wadliwość postępowania, zdaniem Spółki, polega również na tym, że organ wydał 36 decyzji dla poszczególnych miesięcy w oparciu o tożsamy stan faktyczny, a po wniesieniu odwołań wydał tylko jedną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast w pozostałych 35 przypadkach wydał postanowienie z dnia 5 maja 2014 r. o przedłużeniu terminu na rozpoznanie sprawy. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z tego postanowienia. 3.1 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 4.2 Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. określająca Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań w podatku akcyzowym i orzekającą o zabezpieczeniu określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika, a także utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej w K., wydane zostały po ogłoszeniu upadłości Spółki. Spór powstał co do możliwości wydania takiej decyzji przez organy podatkowe ze względu na etap na jakim znajdowało się postępowania upadłościowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., przepis art. 140 ust. 2 ustawy P.u.n. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż decyzja o zabezpieczeniu na majątku została wydana już po ogłoszeniu upadłości i w obecnej chwili nie została wykonana, to znaczy nie dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki. Spółka zarzuciła, że błędne jest uznanie, iż przepisy prawa umożliwiają ustanowienie po ogłoszeniu upadłości zabezpieczenia zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości. W ocenie Sądu, pogląd organu nie jest prawidłowy, co czyni skargę zasadną. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia (wierzytelności) objętego z mocy prawa układem nie może być dokonane. Przepisy ustawy P.u.n. nie regulują tej kwestii wprost, jednakże do takich wniosków prowadzi analiza poniższych przepisów. I tak 140 ust. 2 ustawy P.u.n. stanowi, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wykonanie wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia wynikającego z wierzytelności objętej z mocy prawa układem. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że ma on na względzie postępowanie zmierzające do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu, skoro mowa w nim o niedopuszczalności wykonania wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika postanowienia o zabezpieczeniu. Jeśli jego wykonanie jest niedopuszczalne, to postępowanie zabezpieczające nie powinno się dalej toczyć. Obowiązkiem organu jest w takiej sytuacji wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania zabezpieczającego. Wynika to pośrednio z treści art. 295 ustawy P.u.n., który umorzenie postępowania zabezpieczającego przewiduje dopiero z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ ("postępowania zabezpieczające prowadzone w celu zaspokojenia należności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ" ). Z kolei przepis art. 140 ust. 1 zd. 1 ustawy P.u.n. stanowi, że postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętej z mocy prawa układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Powyższe przepisy nakładają zatem pośrednio ( art. 140 ust. 2 ) lub wprost ( art. 140 ust. 1 ) obowiązek zawieszenia toczących się postępowań egzekucyjnych lub zabezpieczających, jeśli wszczęte zostało postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Istotą zawieszenia postępowania jest wstrzymanie jego przebiegu, w tym wszystkich czynności procesowych, które są w jego toku podejmowane. W takim razie, jeśli ustawodawca za uzasadnione i celowe uznał wstrzymanie prowadzenia postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających z chwilą ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, to tym bardziej wstrzymane powinno być podejmowanie czynności w ramach tych postępowań. Do tych czynności niewątpliwie należy wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Jak wyjaśniono w Komentarzu do art. 140 - Prawo upadłościowe i naprawcze, ( A. Jakubecki, program LEX, pkt VI. 16. ), "przepisy nie normują wyraźnie kwestii, czy po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu dopuszczalne jest wszczęcie przeciwko upadłemu postępowania egzekucyjnego. Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że zakaz kontynuowania postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, wyrażający się w ich zawieszeniu z mocy prawa, odnosi się a fortiori do wszczynania tych postępowań (tak też S. Gurgul, s. 516)." Pogląd taki wyrażono również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 562/11. W związku z powyższym nie można uznać za dopuszczalne po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu nie tylko wykonanie wydanego przed ogłoszeniem upadłości postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia, ale i wydanie takiego postanowienia. Z chwilą zawarcia układu powinno ulec zawieszeniu "całe" postępowanie zabezpieczające, w tym podejmowanie rozstrzygnięć w przedmiocie zabezpieczenia. Pogląd przeciwny pozbawiony jest logiki. 4.3 W powołanym wyżej Komentarzu do art. 140 wyrażony został również pogląd, że po ogłoszeniu upadłości zabezpieczenie roszczeń (wierzytelności) objętych z mocy prawa układem należy uznać za bezprzedmiotowe i sprzeczne z zasadą równego traktowania wierzycieli (pkt I. 4. Komentarza). Uzasadnienie tego stanowiska, w pełni podzielanego przez Sąd w składzie niniejszym, przysparza szersze spojrzenie na charakter postępowania upadłościowego. Jego podstawową zasadą jest zasada optymalizacji, wyrażona w art. 2 ustawy P.u.n. Według niej z uwagi na to, że postępowanie upadłościowe prowadzone jest w celu zaspokojenia wierzycieli, wierzyciele ci powinni być zaspokojeni w jak najwyższym stopniu. Prowadzone jak wobec skarżącej Spółki postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu ze swej istoty ma na celu restrukturyzację zobowiązań upadłego w drodze układu. Dlatego też z chwilą wszczęcia tego postępowania ustanowiony jest zakaz spełniania świadczeń wynikających z zobowiązań objętych układem, o czym stanowi art. 87 ustawy P.u.n. Stanowi on, że od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tę samą myśl co art. 87 ustawy P.u.n. wyraża powołany wyżej art. 140 ust. 1 tej ustawy. W kontekście treści drugiego z powołanych przepisów sprowadza się ona do uznania, że dopuszczenie po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu do zaspokojenia w drodze egzekucji wierzyciela objętego układem byłoby nie do pogodzenia z charakterem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Jest bowiem oczywiste, że wierzytelności, które obejmie układ, nie mogą być zaspokojone po ogłoszeniu upadłości, w której układ ma zostać przyjęty. Wnioski te przełożyć można na postępowanie zabezpieczające, które ma pomocniczy charakter w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Innymi słowy, celem zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie tych należności w terminie płatności. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne, i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela. Skoro zatem nie mogą być zaspokojone w drodze postępowania egzekucyjnego objęte układem wierzytelności, to odpada też sens ich zabezpieczenia dokonywany w trybie art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej. 4.4 Podsumowując należy stwierdzić, że wydanie przez organy decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania stało w sprzeczności z treścią art. 140 ust. 2 ustawy P.u.n. W sytuacji bowiem, gdy wszczęto postępowanie układowe z możliwością zawarcia układu, decyzja taka nie powinna być w ogóle wydawana. Uznanie to czyni zasadnym pierwszy z zarzutów skargi i równocześnie zbędnym analizowanie dalszych zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przesłanek zawartych w treści art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowych oraz przepisów procesowych. W tej sytuacji brak jest też zasadności prowadzenia na podstawie art. 106 § 3 ustawy P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z postanowienia organu z dnia 5 maja 2014 r. 4.5 Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ rozważy celowość podejmowania dalszych działań w omawianych zakresie. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a.