I SA/Ke 337/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) decyzją z (...). nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. (dalej: Naczelnika) z 6 sierpnia 2018 r. nr (...) określająca P.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Organ wyjaśnił, że u P.M. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 31 października 2014 r. W kontrolowanym okresie prowadził on działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań przemysłowych, worków tzw. "(...)". Działalność prowadzona była w miejscowości (...). W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik określił P.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 210.039 zł. W odwołaniu podatnik odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących zakwestionowania przez ten organ transakcji dokonanych przez skarżącego z firmą PPHU (...). Utrzymując w mocy decyzję Dyrektor wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nominalnie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Naczelnik pismem z 1 lipca 2019 r. znak: (...) zawiadomił P.M., że rozpoczęty w tym przypadku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. uległ zawieszeniu od 27 czerwca 2019 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie doręczono P.M. w dniu 10 lipca 2019 r., natomiast ustanowionemu pełnomocnikowi szczególnemu L.L. w dniu 17 lipca 2019 r. Do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone, co powoduje, że nie upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Dyrektor podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU (...): - faktura nr 1/08/2014 z 5 sierpnia 2014 r. dotycząca malowania i szpachlowania pomieszczeń biurowych i części pomieszczeń socjalnych, - faktura nr 2/08/2014 z 8 sierpnia 2014 r. dotycząca malowania dróg komunikacyjnych i oznakowania zakładu znakami komunikacyjnymi, - faktura nr 3/08/2014 z 13 sierpnia 2014 r. dotycząca wymiany uszkodzonych płytek i naprawy posadzek w pomieszczeniach szwalni i drukarni, - faktura nr 4/08/2014 z 19 sierpnia 2014 r. dotycząca wymiany wraz z dostawą drzwi wejściowych na halę nr 2 zgodnie z zaleceniami PIP, - faktura z 22 sierpnia 2014 r. dotycząca remontu pieców opalanych pestką 300 kw i 70 kw, - faktura nr 6/08/2014 z 27 sierpnia 2014 r. dotycząca naprawy maszyny do zgrzewania rękawa foliowego (przeróbki płyt mocujących zgrzewadła typu L), - faktura nr 9/08/2014 z 29 sierpnia 2014 r. dotycząca naprawy maszyny do cięcia gwiazdy (wykonania i montażu modułu do przesuwania i stabilizacji ciętej tkaniny). Z informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że organ ten wszczął kontrolę podatkową u G.J. obejmującą okres, w którym zostały wystawione ww. faktury. W toku kontroli, przesłuchano G.J. 27 września 2016 r. i 16 listopada 2016 r. Ustalono, że podatnik nie posiada wykształcenia pozwalającego wykonywać działalność gospodarczą w wykazanym na fakturach sprzedaży zakresie, gdyż posiada tylko ukończony kurs ciesielski. Podatnik nie posiada również wiedzy dotyczącej zafakturowanych przez niego usług, bowiem zeznał, że w kontrolowanym okresie wykonywał różne prace budowlane, przeważnie dachy i remonty hal, co nie potwierdza zakresu prac wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT. G.J. nie pamiętał danych kontrahentów, dla których wykonywał prace, nie potrafił określić ani zakresu ani też miejsc, w których rzekomo wykonywał te prace. Ponadto zeznał również, w latach 2013-2014 nie korzystał z usług podwykonawców, zatrudniał natomiast 5-6 osób na podstawie umowy zlecenia, lecz nie znał danych tych osób oraz ich adresów. Zapytany o to, czy zna osobę o nazwisku P.M. stwierdził, że chyba kojarzy takie nazwisko, natomiast zapytany czy dla PPHU A. wykonywał usługi odpowiedział, że prawdopodobnie je wykonywał i była to hala pod O. Na pytanie dotyczące źródła zdobytej wiedzy i doświadczenia pozwalającego dokonać napraw przemysłowych maszyn zgrzewalniczych, tnących oraz pieców grzewczych na rzecz P.M. oraz nazw i modeli naprawianych na jego zlecenie maszyn i pieców oraz danych ich producentów stwierdził, że nie pamięta dokładnie, ale wykonywanie takich prac "nie pasuje" do rodzaju wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i nie przypomina sobie wykonania takich usług a także nie pamiętał ogólnej wartości usług wykonanych dla P.M. Pomimo takich stwierdzeń zeznał jednak, że zapłatę zazwyczaj otrzymywał gotówką, lecz nie wykluczył przelewu. Nie potrafił wyjaśnić różnicy pomiędzy sumą należności wynikającą z przedmiotowych faktur (158.977 zł) a sumą kwot przekazaną przez PPHU A. P.M., jaką został uznany jego rachunek bankowy (355.000 zł). Nie pamiętał również, za jaki rodzaj usług otrzymał ww. różnicę ani tego, czego dotyczyły wystawione faktury. Podpisy na okazanych mu fakturach zweryfikował jako należące do niego. Stwierdził ponadto, że nie pamięta dokładnie takich zdarzeń, i że być może posiadał pracownika, który potrafił wykonać taki rodzaj usług. W zakresie zawierania i dokumentowania umów na wykonanie usług zeznał, że zawierał pisemne umowy na wykonanie prac, a po ich zakończeniu sporządzane były protokoły odbioru, które podpisywał on oraz zleceniodawca, a ich treść była standardowa i zawierały one opis wykonanej pracy. Ponadto zeznał także, że wykonanie usług kończyło się wystawieniem faktury VAT, którą przesłuchiwany wystawiał po zakończeniu usługi. Osobiście prowadził księgi rachunkowe oraz ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, a deklaracje podatkowe wypełniał samodzielnie. Zeznał także, że ostatnią deklaracją jaką złożył była deklaracja dla podatku VAT za II kwartał 2014 r., ponieważ od 20 listopada 2014 r. przebywał w zakładzie karnym i dalsze deklaracje prawdopodobnie złożył jego pełnomocnik – R.A. Kontrolowany nie przedłożył jednak żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą twierdząc, że została skradziona. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w związku z brakiem dokumentacji, na podstawie m.in. protokołów przesłuchań, materiałów pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. oraz informacji pozyskanych od kontrahenta kontrolowanego zakończył kontrolę stwierdzając w protokole kontroli podatkowej, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na fakturowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym zakwestionowane faktury nie mogą wywoływać skutków prawnych. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika w firmie PPHU A. P.M., po uzyskaniu informacji o postępowaniu przygotowawczym sygn. (...) prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Policji w K., Prokuratura Regionalna w K. w piśmie z 4 maja 2016 r. znak (...) wyraziła zgodę na włączenie do prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego w postaci kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego R.A. z 17 lipca 2015 r. oraz kserokopii protokołu przesłuchania świadka G.J. G.J 18 stycznia 2016 r. zeznał, że udzielił R.A. pełnomocnictwa do prowadzenia firmy na czas pobytu w zakładzie karnym. Przekazał R.A. pieczątkę swojej firmy, a pomoc miała polegać na tym, że miał się zająć wcześniej nagraną przez G.J. pracą budowlaną przy układaniu więźby i pokrycia dachu. Przekazał mu wszystkie dane i adres na jakiej budowie miały być wykonywane prace i R.A. miał doprowadzić do podpisania umowy. Uzgodnienia co do ceny oraz dokładnego zakresu robót miały zostać ustalone telefonicznie. Jednak R.A. nie odbierał telefonów od G.J. i w chwili składania zeznań świadek nie posiadał wiedzy, co dzieje się z jego firmą. Ponadto przekazał R.A. numery telefonów do dwóch swoich pracowników, którzy pracowali u niego dorywczo. R.A. zeznając 17 lipca 2015 r. opisał proceder wprowadzania do obiegu gospodarczego "lewych faktur VAT tzw. kosztowych wystawianych przez G.J.". Zeznał, że G.J. pobierał "prowizję" od wystawionych faktur w wysokości minimum 8% licząc od kwoty brutto wynikającej z faktury VAT z wysokością VAT 23%. Wystawieniem faktur zajmował się "Tomek", natomiast G.J. opieczętowywał je, podpisywał się na nich, co oznacza, że posiadał wiedzę o każdej "pustej fakturze". Zeznał, że każda faktura VAT wystawiona przez G.J. jest fikcyjna, ponieważ usługi te nigdy nie zostały wykonane. Faktury wystawiane były do czasu rozpoczęcia odbywania wyroku, czyli do około października 2014 r. R.A. potwierdził udzielenie mu pełnomocnictwa przez G.J., przed osadzeniem w zakładzie karnym. P.M. 28 lutego 2017 r. zeznał, że pierwsze zlecenia wykonania robót przez firmę G.J. na rzecz firmy P.M. miały miejsce w 2013 r. Wszelkie negocjacje z kontrahentami P.M. przeprowadzał sam, a na okoliczność dokonywanych uzgodnień nie była podpisana żadna umowa. P.M. nie weryfikował firmy G.J. pod względem zaplecza kadrowego i sprzętowego, ponieważ wystarczyły zapewnienia zleceniobiorcy o możliwości wykonania zleceń. O wyborze firmy G.J. zadecydował krótki termin do podjęcia robót oraz cena. Według zeznań przesłuchiwanego po zakończeniu robót nie sporządzano protokołów odbioru tych prac, a jedynie po ich wykonaniu P.M. lub zatrudniony w jego firmie M.S. lub inni pracownicy dokonywali oględzin. P.M. potwierdził wykonanie prac wyszczególnionych na fakturach VAT nr 1/08/2014, 2/08/2014, 3/08/2014, 5/08/2014, 6/08/2014 oraz 9/08/2014 wystawionych przez firmę G.J., zeznając jednocześnie, że zapłata za ww. prace następowała gotówką osobiście przekazaną przez P.M. G.J. sukcesywnie w miarę otrzymywania faktur. Z zeznań wynika, że przekazywanie przez niego gotówki nie było potwierdzane żadnymi dokumentami. Podatnik nie posiada żadnych kosztorysów dotyczących przedmiotowych robót, ponieważ były to drobne prace i również w związku z tym, z ramienia jego firmy nie było potrzeby nadzoru nad pracami. Nie posiadała także wiedzy na temat tego, kto zapewniał materiały niezbędne do wykonania tych robót, nie znała również żadnych nazwisk osób wykonujących te prace. Wykonanie tych robót nie wymagało specjalistycznych uprawnień i specjalistycznej wiedzy. P.M. złożył również pisemne wyjaśnienia, w których wskazał, że nie zawarł pisemnej umowy z firmą PPHU J. G.J. na prace wykonane w sierpniu 2014 r., że faktury 1/08/2014, 2/08/2014, 3/08/2014, 4/08/2014, 5/08/2014, 6/08/2014, 9/08/2014 były fakturami gotówkowymi a zapłata następowała w momencie odbioru faktury, co było jednoznaczne z odbiorem wykonanych prac, współpracę z firmą PPHU J. G. J. nawiązał P.M. , który kontaktował się z właścicielem PPHU J. G. J. i prowadził także negocjacje co do zakresu i wyceny prac. Nie sporządzano kosztorysu, a wartość poszczególnych robót dzięki wieloletniemu doświadczeniu P.M. była ustalana ustnie. Nie sprawdzano w żaden szczególny sposób firmy PPHU J. G. J., gdyż już wcześniej wykonywała dla PPHU A. zlecenia w sposób prawidłowy i w ustalonym terminie, a prace wykonane w sierpniu 2014 r. nie były szczególnie skomplikowane i nie wymagały szczególnych uprawnień od wykonawców. Ze strony PPHU A. prace nadzorował dyrektor zakładu M. S., a ze strony PPHU J. właściciel G.J., który ustalał tok prac wydając dyspozycje swoim podwładnym. Nie prowadzono żadnej ewidencji pojazdów wjeżdżających na teren zakładu, a także osób tam pracujących i stąd nie znane są ich personalia. Firma J. podjęła się wykonania tych robót przy użyciu własnych materiałów, narzędzi i sprzętu, fizycznego odbioru prac dokonywał właściciel PPHU A. P.M. , zapłaty za wykonane prace przy odbiorze faktury dokonywał P.M. osobiście do rąk własnych G. J.. Remont pieca i maszyn nie wymagał specjalnych uprawnień, polegał na regeneracji ślimaków podających paliwo wraz z systemem ułożyskowania, uszczelnieniu płaszcza komory spalania, modernizacji systemu zasilania i podawania powietrza; remont maszyny do zgrzewania rękawa foliowego polegał na przeróbce płyt stalowych - ich wyrównaniu i frezowaniu oraz modernizacji systemu mocowania i regulacji zgrzewadeł; remont maszyny do cięcia gwiazdy polegał na modernizacji posuwu tkaniny wraz z pozycjonowaniem i znaczeniem ciętych tkanin, modernizacji i renowacji sekcji podającej tkaninę na roli. Zakres prac jest dokładnie sprecyzowany w treści faktur. Nie jest znana liczba pracowników PPHU J. wykonująca te zlecenia. PPHU J.G.J. wykonywał prace budowlane dla firmy PPHU A. P.M. w okresie od 21 października 2013 r. do 10 marca 2014 r. Odbioru prac ze strony PPHU A. dokonywał właściciel P.M., ze strony PPHU J. właściciel G.J. Nie było zgłoszonych usterek. Organ 19 stycznia 2018 r. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, w którym dokonał badania ewidencji sprzedaży i zakupów VAT za sierpień 2014. Uznał, że ewidencja nabyć prowadzona dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że ewidencja nabyć PPHU A. P.M. za sierpień 2014 r. prowadzona była nierzetelnie w części odnoszącej się do nabyć i podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupowych, w tym wystawionych przez PPHU J. G.J. i w tej części ewidencja ta nie stanowi dowodu. W piśmie z 21 lutego 2018 r. podatnik wskazał szczegółowy zakres prac dotyczący robót udokumentowanych spornymi fakturami. Wniósł o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu sporządzenia opinii zawierającej jednoznaczne określenie zakresu wykonanych prac, określenia zaplecza technicznego niezbędnego do ich wykonania, koniecznego wykształcenia (przygotowania zawodowego) oraz koniecznej wiedzy niezbędnej do wykonania kwestionowanych usług. Na wezwanie organu podatkowego I instancji z 28 marca 2018 r. do przedstawienia szczegółowych informacji i przedłożenia dokumentacji dotyczącej remontowanych środków trwałych, przesyłając odpowiedź 5 czerwca 2018 r., podatnik jedynie powtórzył informacje przekazane w piśmie z 21 lutego 2018 r. i jednocześnie nie przedłożył wszystkich żądanych dokumentów, załączając kserokopie umów leasingu, kart 2 środków trwałych, faktur, protokołu kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy oraz nakazu wydanego przez ten organ kontroli. Organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci uzyskania opinii biegłego rzeczoznawcy, uzasadniając to stanowisko stwierdzeniem, że strona nie wskazała nowych okoliczności faktycznych, które mają być wykazane, a które nie były przedmiotem dokonanych ustaleń. W związku z tym brak było logicznego uzasadnienia powoływania biegłego rzeczoznawcy do ustalenia zakresu prowadzonych w sierpniu 2014 r. usług, których nie wykonała firma wystawiająca faktury za te usługi. Organ podatkowy I instancji zaznaczył jednocześnie w spornej decyzji, że nigdy nie twierdził, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, lecz wywiódł, iż zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, że prac tych nie wykonała firma J. G.J. W dniu 7 sierpnia 2018 r. do Naczelnika wpłynęło pismo podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika, w którym wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia faktu wykonania oraz zakresu usług udokumentowanych dowodami wystawionymi przez PPHU J. G.J., wskazując z imienia i nazwiska oraz podając adresy pracowników przedsiębiorstwa PPHU A. P. M., a także wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w osobie G. J. W związku z wydaniem skarżonej decyzji przez organ I instancji przed wpływem ww. pisma do tego organu, powyższy wniosek dowodowy podatnika rozpatrzony został przez organ II instancji. Dyrektor stwierdził, że żądanie sformułowane we wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków M. S., J. S., P. B., S. W-B., K. P. oraz Z. G., będących pracownikami przedsiębiorstwa P.M. i posiadających stosowną wiedzę na okoliczność ustalenia faktu wykonania oraz zakresu usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie było koniecznym przesłuchanie ww. świadków ze względu na to, że organ drugoinstancyjny, przyjmując za słuszne dokonane ustalenia i wnioski i tym samym podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, nie neguje faktu wykonania przedmiotowych usług. Zatem przesłuchania pracowników firmy P. M., na ww. okoliczność, nie przyczyniłyby się do ustalenia innego stanu faktycznego. Odnosząc się natomiast do wniosku o ponowne przesłuchanie G. J. organ wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a o których mowa w art. 181 w tej ustawie. Posłużenie się zatem materiałem z innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał dowody w postaci kopii protokołów przesłuchań G. J. zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy oraz włączył je do akt postępowania zakończonego wydaniem skarżonej decyzji. Stronie, jak wykazano wcześniej, umożliwiono zapoznanie się z dowodami oraz zagwarantowano możliwość wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W toku postępowania odwoławczego organ uzyskał informację, że 9 czerwca 2019 r. G. J. zmarł, co powoduje, że nie jest już możliwe przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że strona, zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego przedkładała żądane przez organ dokumenty a także składała wyjaśnienia, jednak nie we wszystkich wypadkach wypełniały one w całości żądania organu podatkowego. Zdaniem Dyrektora, zeznania P. M. i G. J. zawierają wiele sprzeczności i niespójności. Z zeznań składanych przez P. M. wynika, że wielokrotnie widywał się z G. J. w siedzibie swojej firmy w S. D. W., prowadząc negocjacje cenowe odnośnie wykonania prac. Natomiast po dwuletniej współpracy G. J. zeznał, że "chyba kojarzy takie nazwisko M." (protokół z 27 września 2016 r.) a zapytany ponownie do protokołu z dnia 16 listopada 2016 r. oświadczył, że nie pamięta osoby P. M., ale nazwisko jest mu znane. P. M. twierdził, że umowa na wykonanie prac z PPHU J. nie została podpisana, ponieważ były to drobne prace, które należało wykonać w krótkim terminie, natomiast G. J. twierdził, że zawierał pisemne umowy na wykonanie prac oraz sporządzał protokoły odbioru tych prac. Z kolei P. M. zeznał, że protokoły odbioru prac nie były podpisywane, natomiast osobiście przeprowadzał oględziny wykonanych prac. Wiele sprzeczności a wręcz nawet wykluczeń znajduje się w zeznaniach oraz składanych pisemnych oświadczeniach P. M. dotyczących regulowania należności G. J. oraz związanego z zakończeniem robót odbioru wykonanych prac. P. M. twierdził, że gotówkę osobiście przekazywał G. J. do "rąk własnych" przy odbiorze faktury, co było jednoznaczne z odbiorem wykonanych prac, którego dokonywał osobiście. Skoro zapłata wraz z przekazaniem faktury i odbiór prac dokonywane były wyłącznie przez niego, to pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami strony stwierdzającymi, że mogły zaistnieć sytuacje, iż również jego pracownicy regulowali należności oraz często "przekazywał pieniądze kierowcom, którzy przewozili te środki finansowe w celu rozliczenia różnych transakcji". Przekazywanie gotówki przez pracowników lub kierowców wyklucza zatem zeznania strony o osobistym przekazywaniu gotówki do rąk własnych G. J. Wyklucza także osobisty odbiór prac oraz faktur wystawionych przez G. J. Kolejne sprzeczności dotyczą wystawiania pokwitowania za przekazane pieniądze. P. M. zeznał, że nie przypomina sobie, aby dostał od G. J. jakieś pokwitowanie na okoliczność przekazania mu pieniędzy za wykonane usługi. G. J. zeznał natomiast, że na otrzymane zapłaty wystawiał pokwitowanie przyjęcia. W trakcie przesłuchania P. M. zeznał, że nie zna żadnych danych personalnych pracowników zatrudnianych przez firmę G. J. Twierdził, że nie posiada także wiedzy, kto fizycznie wykonywał prace budowlane, ponieważ do września 2016 r. nie była prowadzona ewidencja osób poruszających się po zakładzie. Nie wie, czy byli to pracownicy G. J., czy też innej firmy, ponieważ pracowników "wpuszczano" na teren jego zakładu bez żadnych przepustek. Powyższe dowodzi, że P. M. w rzeczywistości nie miał pewności, czy zlecone przez niego prace zostały w sierpniu 2014 r. faktycznie wykonane przez pracowników firmy G. J., a to z kolei prowadzi do wniosku, że nie ma pewności co do tego, czy podmiot wystawiający fakturę był faktycznym wykonawcą tych robót. Zeznał, ze prace nadzorował najprawdopodobniej majster A. Z. Natomiast o braku wiarygodności zeznań G. J. co do wykonania usług wyszczególnionych na spornych fakturach świadczy fakt, że pomimo tego, jak twierdził, że zatrudniał 5 -7 pracowników na umowę zlecenie, jednak nie pamiętał ich danych personalnych. Nie zgłosił żadnemu organowi faktu zatrudnienia pracowników, a także nie odprowadzał składek na ubezpieczenie oraz nie odprowadzał podatku dochodowego od dokonywanych wypłat wynagrodzeń. Zeznał, że sam nadzorował i rozliczał pracowników, nigdy nie wspominał, iż zatrudniał pracownika na stanowisku majstra o nazwisku A. Z.. Ponadto nie był zorientowany i z dozą niepewności stwierdził, że do wykonania prac specjalistycznych przy remoncie pieców i maszyn w firmie P. M. być może posiadał takiego pracownika, który potrafił wykonać taki rodzaj usług. Organ podatkowy nie dał wiary tym zeznaniom. Zatrudniając pracowników do wykonania konkretnych prac G. J. musiałby ich znać i wiedzieć komu jaką pracę przydzielić, komu i za jaką pracę wypłacić wynagrodzenie. Spotykając się na co dzień z danymi pracownikami i zlecając im pracę, odbierając wykonane usługi, rozmawiając, a przede wszystkim dokonując wypłat wynagrodzeń na podstawie okazanych rachunków oraz umowy zlecenia, pracodawca znałby podstawowe dane dotyczące imion i nazwisk swoich pracowników. Ponadto wiedzę taką powinien posiadać w związku z tym, że jak zeznał, sam prowadził dokumentację związaną z prowadzoną działalnością firmy. Sprzeczności dotyczą także zakresu wykonywanych prac – P. M. zeznał, że zakres prac wykonanych przy remoncie pieca dotyczył modułu podającego (moduł ślimakowy) poprzez wzmocnienie łożysk oraz spawanie płaszczy, celem ich wzmocnienia oraz zabezpieczenia przed przepalaniem. Zgodnie z zeznaniami P. M. prace te nie wymagały specjalistycznych uprawnień, a naprawa maszyny polegała na wykonaniu prac ślusarskich i spawalniczych oraz drobnej elektryki. Zeznał także, że pracownicy dysponowali odpowiednim sprzętem, nie wskazując jakim, a także nie potrafił określić liczby pracowników zajmujących się tą naprawą. Natomiast G. J. zeznał, że wykonywanie takich prac nie pasuje do rodzaju działalności jaką wykonywał, nie pamiętając jednak tego dokładnie. Twierdził, że nie korzystał z usług podwykonawców oraz nie posiadał żadnego sprzętu, dzięki któremu mógłby te prace wykonać, gdyż wykonywane przez niego usługi w ramach zgłoszonej podstawowej działalności nie wymagały jego użycia. Zeznał, że świadczył głównie prace budowlane, które wykonywane były przez jego pracowników ręcznie i nie wymagały one specjalistycznej wiedzy, natomiast maszyny i urządzenia nie były konieczne do ich wykonania. Spawanie jest usługą specjalistyczną wymagającą odpowiednich uprawnień. Także wykonywanie nawet drobnych usług elektrycznych wymaga odpowiedniej wiedzy. Ponadto spawanie frezowanie płyt stalowych wymaga zastosowania odpowiedniego sprzętu. Poza opisanymi powyżej sprzecznościami w zeznaniach P. M. oraz G. J., dowodem potwierdzającym to, że firma J. G. J. wystawiała fikcyjne faktury nie dokumentujące żadnych czynności, są zeznania R. A., który zeznał, że G. J. zarejestrował swoją firmę w celu wystawiania "lewych faktur kosztowych". W swoich zeznaniach R. A. w sposób bardzo szczegółowy opisał przestępczy proceder, jaki prowadził G. J. Zeznał również, że każda faktura wystawiona przez G. J. jest fikcyjna, ponieważ żadna z tych usług nie została wykonana. Sporne faktury zostały wystawione w krótkich odstępach czasowych (od 2 do 6 dni). Doświadczenie życiowe daje podstawy do stwierdzenia, że wykonanie wszystkich prac wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach jest w tak krótkich odstępach czasu niemożliwe, a bynajmniej bardzo trudne do wykonania, przy zatrudnieniu 5-6 osób i braku podwykonawców robót, przy braku sprzętu tj. środków transportu, maszyn i urządzeń niezbędnych do ich wykonania, przy konieczności zapewnienia materiałów budowlanych (ich zakupu, transportu do miejsca ich wykorzystania) oraz czasu niezbędnego do przygotowania prac (np. pomiary, wytyczenie strefy szpachlowania czy malowania), a także czasu niezbędnego do zakończenia pewnego etapu robót i rozpoczęcia kolejnego (np. czas schnięcia zaprawy klejowej, tynkarskiej, farby itp.) oraz przy konieczności zabezpieczenia stref wokół miejsca przeprowadzania prac. Ponadto, biorąc pod uwagę wyjaśnienia składane przez P. M. o konieczności wykonania prac zawartych w protokole kontroli dokonanej przez Państwową Inspekcję Pracy, organ wskazał, że zgodnie z zaleceniami tego organu wynikającymi z nakazu z 16 czerwca 2014 r., wydanego przez inspektora pracy, P. M. zobligowany został m.in. do zabezpieczenia i oznakowania dróg i przejść komunikacyjnych oraz wyznaczenia miejsc parkingowych dla osób niepełnosprawnych (termin wykonania 31 lipca 2014 r.), usunięcia bariery architektonicznej w głównym wejściu do pomieszczeń szatni, umywalni, jadalni, spowodowane nieprawidłowymi schodami i drzwiami jednoskrzydłowymi ograniczającymi ruch dwustronny niepełnosprawnych (termin wykonania 31 sierpnia 2014 r.), Faktury wystawione przez G. J. jedynie w dwóch przypadkach odnoszą się do ww. zaleceń, tj. faktura VAT nr 2/08/2014, w której wskazano usługę malowania dróg komunikacyjnych i oznakowania zakładu znakami komunikacyjnymi zgodnie z zaleceniem PIP, i faktura VAT nr 4/08/2014, w której wskazano usługę wymiany wraz z dostawą drzwi wejściowych na halę nr 2 zgodnie z zaleceniami PIP. Konfrontując natomiast treść ww. nakazów z treścią usług wyszczególnionych na fakturach VAT nr 1/08/2014, 3/08/2014, 5/08/2014, 6/08/2014 oraz 9/08/2014 organ wskazał, że usługi te nie zostały wymienione w ww. zaleceniach inspektora pracy. Wykonanie usług w zakresie wskazanym w nakazie wymagało od ich wykonawcy posiadania odpowiedniego zaplecza kadrowego i sprzętowego. Ponadto wymiana drzwi wiązać się musiała z ich wymontowaniem, powiększeniem otworu w ścianie, dostarczeniem (przetransportowaniem z miejsca ich zakupu) odpowiedniej szerokości drzwi umożliwiających ruch dwustronny, osadzeniem drzwi i właściwym wykończeniem zgodnym z przywołanymi przez inspektora pracy przepisami. Z zeznań G. J. wynika, że nie dysponował on żadnymi środkami transportu, nie posiadał maszyn i urządzeń, a prace "wykonywane były ręcznie". Trudno dać wiarę twierdzeniom o rzekomym "ręcznym" wykonaniu zafakturowanych prac, biorąc pod uwagę powyższe zalecenia oraz mając na względzie powyżej wskazany zakres robót związany z ich przeprowadzeniem. Trudno przyjąć, że przy nałożonym przez inspektora pracy nakazie wykonania prac w sposób właściwy i odpowiadający wymogom przepisów prawnych, właściciel firmy zobligowanej do realizacji tego nakazu nie nadzorował wykonania tych prac, w tym także nie zawarł z ich wykonawcą umowy pisemnej regulującej chociażby kwestie wykorzystania właściwych materiałów, terminów, odszkodowań oraz zapłaty. Realizując zasadę zgromadzenia istotnych w sprawie dowodów oraz jawności postępowania, protokoły przesłuchań świadków G. J. oraz R. A. Naczelnik postanowieniem z 23 marca 2017 r. włączył do akt kontroli podatkowej prowadzonej w firmie PPHU A. P.M. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie 27 marca 2017 r. Podsumowując organ wskazał, że ww. faktury wystawione przez PPHU J. G. J. dla PPHU A. P.M. są tzw. "pustymi fakturami". Istotą "pustej faktury" jest to, że dokumentuje ona zdarzenie gospodarcze niezgodne z rzeczywistością, została faktycznie wystawiona i wprowadzona do obrotu gospodarczego a także zawiera wykazany podatek należny. Akta przedmiotowej sprawy zawierają dowody w postaci kserokopii ww. faktur, które zostały faktycznie wystawione i wprowadzone do obrotu gospodarczego. Zawierają także wyszczególnioną na nich kwotę podatku VAT, która stanowiła dla strony podatek naliczony, o który obniżona została wartość podatku należnego stanowiącego daninę publicznoprawną. Dyrektor wyjaśnił, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było lub transakcja miała miejsce, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury (przy świadomości obu stron transakcji). Oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (to jest - którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, czy świadczenie usług) badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Organ na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę J. G. J., ponieważ zgromadzone w sprawie dowody bezsprzecznie świadczą, że G. J. nie mógł wykonać prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ww. faktury VAT są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistego wykonania wyszczególnionych na nich transakcji. P. M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję Dyrektora. Wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od PPHU J. G. J., w sytuacji gdy zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie; - art 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ oraz w zw. z przepisami Dyrektywy 112/WE poprzez uznanie, że podatnikowi w niniejszej sprawie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zw. z nabywanymi usługami - pomimo definitywnych dowodów świadczących o ich wykonaniu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji za fikcyjne oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznego świadczenia usług przez podmiot będący wystawcą przedmiotowych faktur; - powoływanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sytuacji, w której organ zarzuca stronie fikcyjność transakcji, a zatem właściwością podstawą przy tego rodzaju zarzucie jest w istocie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez brak uwzględnienia czynników wskazujących na rzeczywisty charakter usług oraz brak świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym; - art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym braku zgromadzenia innych dowodów, gdyż nie przystawałyby one do koncepcji z góry założonej przez organ; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, arbitralną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; - art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie transakcji strony z J. za nieodzwierciedlające rzeczywistego charakteru w przypadku gdy usługi zostały wykonane zgodnie ze zleceniem przekazanym przez stronę dla J.; - art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika; - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ Ordynacji podatkowej w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną interpretację podstaw odmowy prawa do odliczenia w kontekście zakresu wymogów, jakie powinien spełnić podatnik celem dochowania należytej staranności; - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał dowodowy jest niepełny, a ocena sprawy na podstawie właściwie wyłącznie zeznań świadków nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń strony, w tym licznie formułowanych zarzutów, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów, które mogły mieć kluczowy wpływ na sprawę (tj. m.in. przesłuchanie wskazanych pracowników, przeprowadzenia oględzin) i pozwalających potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji, faktycznego wykonawcę przedmiotowych usług, brak świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych oraz brak wskazania dlaczego wnioski te pozbawione były sensu; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że skoro organy twierdzą, że usługi nie zostały wykonane przez J., powinny wskazać, kto był rzekomym wykonawcą. Pominięto fakt, że podatnik i J. współpracowali już wcześniej. Kolejne zlecenia były również konsekwencją wcześniejszej bezproblemowej i zadowalającej współpracy. Zgromadzony zatem w postępowaniu materiał dowodowy oraz niezaprzeczalne fakty wskazujące na istnienie rzeczywistego obrotu między podatnikiem a J., bezsprzecznie wskazują na nabycie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kwestionowanych transakcji: nabywał on bowiem usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych, które dokumentowano fakturami potwierdzającymi faktycznie wykonane czynności. Organy nie przedstawiły jakichkolwiek bezpośrednich dowodów świadczących o wiedzy strony co do oszustwa podatkowego popełnionego na poprzednich etapach obrotu. Organy nie mogą przerzucać na podatnika odpowiedzialności za nieprawidłowe, naruszające przepisy prawa, działania jego kontrahenta. Organy nadały ogromnego znaczenia zeznaniom dotyczącym działalności J. w zakresie wystawiania i handlu tzw. pustymi fakturami (złożonymi przez jedną osobę – R. A. - w postępowaniu karno-skarbowym). Pomija się natomiast znaczenia zeznań G. J., który potwierdza realizację usług na rzecz podatnika. Na żadnym etapie sprawy nie stwierdzono, że J. nie prowadziło jakiejkolwiek rzeczywistej działalności. Organy natomiast nie zweryfikowały, w jakiej części działalność J. była działalnością polegającą wyłącznie na fakturowaniu fikcyjnych czynności. Z góry założono, że również w zakresie sprzedawanych na rzecz strony usług takie nieprawidłowości musiały mieć miejsce. Argumenty prezentowane przez organy potwierdzające rzekomo posługiwanie się pustymi fakturami i stanowiące podstawę do uznania, że podatnik nie miał prawa do odliczenia, nie wytrzymują krytyki. Całkowicie bezzasadnie organy próbują wykazać fikcyjność przedmiotowych transakcji powołując się na wymagane od usługodawcy uprawnienia i umiejętności, konieczne rzekomo do wykonania przedmiotowych usług. Twierdzeń takich nie oparto jednak na jakichkolwiek dowodach, czy uzasadnionych argumentach: nie wykazano, jakie to specjalne umiejętności były potrzebne, nie wykluczono, że G. J. nie zlecił prac osobom, które takie uprawnienia/umiejętności posiadały. Strona natomiast wielokrotnie omawiała zakres wykonanych prac, wskazując, że do ich wykonania nie była niezbędna specjalistyczna wiedza. Skarżący nie może też zostać obciążony konsekwencjami braku weryfikowania stanu zatrudnienia i warunków zatrudnienia w firmie G. J. Nabywała od J. gotową usługę, tj. od początku do końca zrealizowane zadanie, wycenione ryczałtowo, bez udziału dodatkowych kosztów, czy też sprzętów i pracowników po stronie podatnika. Podatnik nie miał natomiast obowiązku weryfikowania, czy jego kontrahent dysponuje odpowiednimi środkami do wykonania przedmiotowych usług. Organ dał wiarę zeznaniom R. A., natomiast strona nie mogła uczestniczyć w tym przesłuchaniu, a tym samym nie mogła zadawać pytań przesłuchiwanemu, na bieżąco weryfikować pewnych twierdzeń, przedstawiać kontrargumentów. Ponadto R. A. składał zeznania w toku postępowania karno-skarbowego, przesłuchania przeprowadzonego przez CBŚP w K., tak więc nie dziwi, że przerzucał odpowiedzialność za naruszenie prawa i uczestniczenie w procederze wystawiania pustych faktur na G. J. Zdaniem skarżącego, organy powinny skupić się na potwierdzeniu przez podatnika oraz G. J. realizacji przedmiotowych usług, a nie na sprzecznościach w ich zeznaniach. Organy nie wzięły również pod uwagę, że strona oraz J. działał na podstawie umowy ustnej. Sam fakt braku zawarcia umowy pisemnej nie jest dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji i mogącym stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, a tym bardziej nie jest jakimkolwiek dowodem świadczącym o rzekomej świadomości co udziału w oszustwie. Przedstawione wnioski dotyczące dokonywanych przez podatnika zapłat gotówką stanowią dowód nieznajomości realiów gospodarczych. Rozliczenia gotówkowe w przypadku zapłaty na rzecz J. były zasadne w związku z tym, że podmiot ten wykonywał usługi montażowe, serwisowe, budowlane, gdzie na bieżąco pojawiała się konieczność dokupowania czy to materiałów niezbędnych do wykonania usług, czy też materiałów eksploatacyjnych oraz konieczność zapłaty przez pracownikom za wykonane prace. Nieprawidłowości w prowadzonej przez G. J. dokumentacji księgowej nie może obciążać podatnika, nie stanowi również potwierdzenia braku wykonania usług na rzecz strony przez J.. Podatnik nie może odpowiadać za nieprawidłowe deklarowanie podatku przez swojego kontrahenta. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika włączono do prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze, m.in. protokoły przesłuchań podejrzanego R. A. z 17 lipca 2015 r. oraz świadka G. J. W ocenie strony skarżącej, decyzja organu wydana została z naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej. Wydane rozstrzygnięcie oparte zostało w znacznej mierze o materiały z innych postępowań, nie dotyczących aspektów stricte podatkowych, w szczególności zaś nie dotyczących aspektów badania świadomości udziału ewentualnym oszustwie podatkowym lub braku dochowania należytej staranności przez stronę. Przesłuchania świadków, które nie obejmowały tejże materii są pod tym względem wybrakowane. Celem uwzględnienia powyższego aspektu należy w tego rodzaju sprawach część dowodów przeprowadzić ponownie, zachowując w szczególności czynny udział strony. Skarżący zarzucił, że zlekceważono jego wnioski dowodowe, które potwierdziłyby prawidłowy przebieg wykonania usług. Naruszono art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ I instancji stwierdził niesłusznie, że strona wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału już po zakończeniu postępowania na tym etapie. Organ natomiast zaakceptował takie naruszenie. Postanowieniem z 11 lipca 2018 r. (otrzymanym 27 sierpnia 2018 r.) wyznaczył stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawne materiału dowodowego. W dniu 2 sierpnia 2018 r. dokonano w siedzibie organu podatkowego przeglądu zgromadzonych przez kontrolujących dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Pismem z 2 sierpnia 2018 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Wniosek został złożony w czasie zakreślonym w postanowieniu o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ I instancji jeszcze jednak przed otrzymaniem wniosku wydał decyzję. Takim postępowaniem organ I instancji naruszył art. 2, art. 200, art. 123, art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż wnioski dowodowe zawarte w ww. piśmie miały istotne znaczenie w sprawie. Pismo strony zostało natomiast złożone z zachowaniem terminu zakreślonego postanowieniem z 11 lipca 2018 r. Ocenę nierzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji organ podatkowy oparł na ustaleniach, które miały miejsce już po zakończeniu okresu będącego przedmiotem niniejszej sprawy i jako takie nie mogą stanowić podstaw do formułowania twierdzeń o okolicznościach odnoszących się do tego okresu. Pominął ocenę świadomości i wiedzy strony na moment dokonywania transakcji. Organy nie podjęły żadnych działań, które mogłyby prowadzić do ustalenia okoliczności faktycznych odnoszących się do okresu będącego przedmiotem postępowania. Wystąpiono jedynie do jednego organu podatkowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Nie ma również prawomocnego wyroku, który stwierdzałby naruszenia J. (czy chociażby decyzji organów podatkowych), postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z zarzutem skargi, że zeznania R. A. dotyczą okresu już poza wykonaniem przedmiotowych usług na rzecz P. M. Z zeznań tych bezsprzecznie wynika, że proceder wystawiania "pustych faktur" przez G.J. trwał na długo przed sierpniem 2014 r. (tj. datą wystawienia zakwestionowanych faktur). W zakresie uprawnień i kwalifikacji G. J. wskazał, że to on sam podkreślał w składanych zeznaniach, że "ukończył jedynie kurs ciesielski" a zakres prac wyszczególniony na fakturach "nie pasuje" do rodzaju wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i nie przypomina sobie wykonania takich usług. Pisemna forma umowy nie jest wymagana pod rygorem nieważności, jednakże z doświadczenia życiowego wynika, że firmy zajmujące się wykonywaniem robót budowlanych na podobną skalę takie umowy zazwyczaj jednak zawierają, choćby w celu zabezpieczenia własnych interesów, regulując w nich cenę, terminy realizacji, czy kwestie odpowiedzialności. Żaden przepis prawa nie nakłada również na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta (w tym sporządzania pisemnych umów), niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z 9 lipca 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 6 sierpnia 2018 r. określająca P.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Sąd akceptuje stanowisko Dyrektora, że w sprawie istnieje możliwość orzekania, ponieważ bieg terminu przedawnienia, został skutecznie zawieszony w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektor wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nominalnie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże akta sprawy potwierdzają, że Naczelnik pismem z 1 lipca 2019 r. zawiadomił P.M., że rozpoczęty w tym przypadku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. uległ zawieszeniu od 27 czerwca 2019 r. Zawiadomienie doręczono P.M. w dniu 10 lipca 2019 r., natomiast ustanowionemu pełnomocnikowi szczególnemu L.L. w dniu 17 lipca 2019 r. Do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone, co powoduje, że nie upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zatem przyczyny zawieszenia nie ustały. Skarżący nie sprecyzował żadnych zarzutów związanych z kwestią przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji i stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu. Spór między organem, a podatnikiem dotyczy oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT, skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę J. G.J. w sierpniu 2014 r. o nr: 1/08/2014 z 5 sierpnia 2014 r. - malowanie i szpachlowanie pomieszczeń biurowych i części pomieszczeń socjalnych; 2/08/2014 z 8 sierpnia 2014 r. - malowanie dróg komunikacyjnych i oznakowania zakładu znakami komunikacyjnymi; 3/08/2014 z 13 sierpnia 2014 r. - wymiana uszkodzonych płytek i naprawa posadzek w pomieszczeniach szwalni i drukarni; 4/08/2014 z 19 sierpnia 2014 r. - wymiana wraz z dostawą drzwi wejściowych na halę nr 2 zgodnie z zaleceniami PIP; z 22 sierpnia 2014 r. - remont pieców opalanych pestką 300 kw i 70 kw; 6/08/2014 z 27 sierpnia 2014 r. - naprawa maszyny do zgrzewania rękawa foliowego (przeróbki płyt mocujących zgrzewadła typu L); nr 9/08/2014 z 29 sierpnia 2014 r. - naprawy maszyny do cięcia gwiazdy (wykonania i montażu modułu do przesuwania i stabilizacji ciętej tkaniny). Zdaniem skarżącego, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy oraz niezaprzeczalne fakty wskazujące na istnienie rzeczywistego obrotu między podatnikiem a firmą G. J., bezsprzecznie wskazują na nabycie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kwestionowanych transakcji; nabywał on bowiem usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych, które dokumentowano fakturami potwierdzającymi faktycznie wykonane czynności. Organy natomiast nie przedstawiły jakichkolwiek bezpośrednich dowodów świadczących o wiedzy strony co do oszustwa podatkowego popełnionego na poprzednich etapach obrotu. W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody bezsprzecznie świadczą, że firma G. J. nie mogła wykonać prac udokumentowanych spornymi fakturami, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że te faktury są fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistego wykonania wyszczególnionych na nich usług. Konfrontując zarzuty skargi z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy jest niepełny, a ocena sprawy na podstawie właściwie wyłącznie zeznań świadków nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji zaś, że nie zachodziły przesłanki wskazane w przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które czyniły możliwym jego zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT należy rozpatrywać w kontekście przepisów art 86 ust. 1 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. A ustawy o VAT oraz z przepisami Dyrektywy 112/WE. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Kwestia powyższa była przedmiotem szczegółowej analizy między innymi w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). W związku z tym, do Sądu należy ocena, czy organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy zakup usług dotyczących: malowania i szpachlowania pomieszczeń biurowych i części pomieszczeń socjalnych; wymiany uszkodzonych płytek i naprawy posadzek w pomieszczeniach szwalni i drukarni; wymiany wraz z dostawą drzwi wejściowych na halę nr 2; remontu pieców opalanych pestką; naprawy maszyny do zgrzewania rękawa foliowego (przeróbki płyt mocujących zgrzewadła typu L); naprawy maszyny do cięcia gwiazdy (wykonania i montażu modułu do przesuwania i stabilizacji ciętej tkaniny) - wykazany w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że faktury wystawione przez firmę G.J. w miesiącu sierpniu 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Realizując zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy poddały analizie zeznania G.J., R. A. i P. M. Osoby wyżej wymienione zaangażowane bezpośrednio w prowadzenie działalności gospodarczej czy to po stronie skarżącego czy kontrahenta, przytoczyły fakty, które potwierdzają wprost tezę organu, że G. J. nie mógł wykonać prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury VAT są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistego wykonania wyszczególnionych na nich transakcji. Wśród dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych są zarówno te zgromadzone w toku kontroli podatkowej jak i w późniejszym postępowaniu podatkowym wszczętym wobec podatnika. Wskazując na fikcyjność spornych transakcji, organ w tym celu skonfrontował twierdzenia i zeznania skarżącego z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i w tym zakresie odwołał się do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec jego kontrahenta G. J. Należy stwierdzić, że analiza treści protokołów zeznań G. J. z 27 września 2016 r. i 16 listopada 2016 r., dostarcza istotnych dla sprawy okoliczności, niewątpliwie potwierdzających tezę organów o fikcyjności spornych transakcji. Zważywszy na rodzaj mających być do wykonania prac budowlanych i remontowych zasadnie organ poddał analizie umiejętności zawodowe G. J., jego możliwości kadrowo-techniczne oraz stan wiedzy co do usług potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT. Z treści zeznań G. J., wynika fakty, że nie korzystał z usług podwykonawców, a sam nie posiada wykształcenia pozwalającego wykonywać zlecone prace, legitymuje się tylko ukończonym kursem ciesielskim. G. J. nie uwiarygodnił wskazywanego faktu zatrudniania 5-6 osób na podstawie umowy zlecenia. Taka ocena wynika z tego, że nie znał danych tych osób oraz ich adresów. Zasadnie organ podważa rzetelność spornych faktur skoro wyżej wymieniony nie wskazał źródeł zdobytej wiedzy i doświadczenia pozwalającego dokonać napraw przemysłowych maszyn zgrzewalniczych, tnących oraz pieców grzewczych na rzecz skarżącego. Nie miał wiedzy na temat nazw i modeli naprawianych na jego zlecenie maszyn i pieców oraz danych ich producentów. Sam zresztą stwierdził, że nie pamięta dokładnie, ale wykonywanie takich prac "nie pasuje" do rodzaju wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i nie przypomina sobie wykonania takich usług. Wskazanie, że może była osoba która mogła takie prace techniczne wykonać jest niewystarczające do przyjęcia w tym zakresie za wiarygodne zeznania G. J. Istnieją poza tym poważne wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń podatnika, o wykonaniu spornych usług przez firmę G. J. Kontrahent podatnika, jak zeznał nie pamiętał danych kontrahentów, dla których wykonywał prace, nie potrafił określić ani zakresu ani też miejsc, w których rzekomo wykonywał te prace. A co do osoby skarżącego zlecającego mu wykonanie tych usług, jedynie kojarzy takie nazwisko; co do PPHU A. odpowiedział, że prawdopodobnie wykonywał usługi i była to hala pod O. Chociaż kontrahent potwierdził, że podpisy na okazanych mu fakturach zweryfikował jako należące do niego, to jednak swoimi zeznaniami nie potwierdził w ogóle faktu wykonania spornych usług w jakimkolwiek zakresie. Niewątpliwie zeznania świadka, uznać należy za niewiarygodne z przyczyny wskazanej przez organ. Są one bowiem nieprecyzyjne i nie dające się w żaden sposób zweryfikować oraz wskazują na fakturowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym zakwestionowane faktury nie mogą z powyższych względów wywoływać skutków prawnych. Organy podatkowe trafnie wnioskują, że firma G. J., nie mogła wykonać przedmiotowych zleconych robót, wskazując przy tym zasadnie na szereg okoliczności wynikających z zeznań świadka R. A. oraz z wyjaśnień i z przesłuchania w charakterze strony P. M. Okoliczności wynikające z tych dowodów dotyczą nawiązania współpracy pomiędzy firmami stron, przebiegu transakcji, niezainteresowania się przez P. M. wiedzą i umiejętnościami kontrahenta oraz jego pracowników, którzy mieliby świadczyć zlecone usługi, braku praktycznie jakiejkolwiek wiedzy skarżącego na temat prowadzonej przez G. J. działalności gospodarczej oraz wystawiania pustych faktur. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Dlatego ustalając stan faktyczny sprawy w zakresie istoty sprawy, organ był zobowiązany i z tej powinności należycie się wywiązał, do szczegółowego przeanalizowania stanowiska skarżącego zaprezentowanego w postaci dowodu z przesłuchania i pisemnych wyjaśnień. P. M. potwierdził wykonanie prac wyszczególnionych na fakturach VAT nr 1/08/2014, 2/08/2014, 3/08/2014, 5/08/2014, 6/08/2014 oraz 9/08/2014 wystawionych przez firmę G. J., jednakże tego faktu w ogóle nie wykazał. Podatnik bowiem nie przedstawił kosztorysów dotyczących przedmiotowych robót, a były one konieczne bez względu na zakres robót skoro zostały wystawione faktury VAT służące do odliczeń. Wiarygodność twierdzeń skarżącego budzi poważne wątpliwości w świetle faktów wynikających z jego zeznań, że: nie posiadał wiedzy na temat tego, kto zapewniał materiały niezbędne do wykonania tych robót; nie znał żadnych nazwisk osób wykonujących te prace; przekazywanie przez niego gotówki nie było potwierdzane żadnymi dokumentami; negocjacje z kontrahentami przeprowadzał sam, a na okoliczność dokonywanych uzgodnień nie była podpisana żadna umowa; nie weryfikował firmy G. J. pod względem zaplecza kadrowego i sprzętowego, ponieważ wystarczyły zapewnienia zleceniobiorcy o możliwości wykonania zleceń; o wyborze firmy wyżej wymienionego zadecydował krótki termin do podjęcia robót oraz cena; po zakończeniu robót nie sporządzano protokołów odbioru tych prac, a jedynie po ich wykonaniu P. M. lub zatrudniony w jego firmie M. S. lub inni pracownicy dokonywali oględzin; nie było zgłoszonych usterek. Fakty wskazywane przez samego skarżącego, dowodzą trafności oceny organów, że P. M. w rzeczywistości nie miał pewności, czy zlecone przez niego prace zostały w sierpniu 2014 r. faktycznie wykonane przez pracowników firmy G. J., a to z kolei prowadzi do wniosku, że nie ma pewności co do tego, czy podmiot wystawiający fakturę był faktycznym wykonawcą tych robót. Powyższej oceny nie zmienia treść wyjaśnień skarżącego złożonych w formie pisemnej, w których między innymi doprecyzuje, że firma J. podjęła się wykonania tych robót przy użyciu własnych materiałów, narzędzi i sprzętu, a fizycznego odbioru prac dokonywał on sam jako właściciel PPHU i tak samo zapłaty za wykonane prace przy odbiorze faktury osobiście do rąk własnych G. J. Potwierdzeniem tezy organów o fikcyjności spornych transakcji, są niewątpliwie uznane za wiarygodne zeznania R. A., złożone w charakterze podejrzanego oraz świadka. Za bezsporny, bo przyznany, należy uznać fakt, że G. J. udzielił R. A. i pełnomocnictwa (X 2014 r.) do prowadzenia firmy na czas pobytu w zakładzie karnym, któremu przekazał pieczątkę swojej firmy, a pomoc miała polegać na tym, że miał się zająć wcześniej nagraną przez G. J. pracą budowlaną przy układaniu więźby i pokrycia dachu. Przekazał mu wszystkie dane i adres na jakiej budowie miały być wykonywane prace i R. A. miał doprowadzić do podpisania umowy. Fakty istotne dla oceny rzetelności spornych faktur, zostały przytoczone przez R. A., który zeznając 17 lipca 2015 r. opisał proceder wprowadzania do obiegu gospodarczego "lewych faktur VAT tzw. kosztowych wystawianych przez G. J.", który w tym celu zarejestrował firmę. W tej kwestii świadek wypowiada się precyzyjnie, co ma znaczenie dla oceny wiarygodności jego własnych zeznań jak również dla oceny stanowisk stron spornych transakcji. Zeznaje, że G. J. pobierał "prowizję" od wystawionych faktur w wysokości minimum 8% licząc od kwoty brutto wynikającej z faktury VAT z wysokością VAT 23%. Wskazuje osobę zajmującą się wystawieniem faktur o imieniu "T." oraz fakt, że G. J. opieczętowywał je, podpisywał się na nich, co oznacza, że posiadał wiedzę o każdej "pustej fakturze". Zatem w sposób szczegółowy opisał przestępczy proceder, jaki prowadził G. J., że każda faktura wystawiona przez wskazanego jest fikcyjna, ponieważ żadna z tych usług nie została wykonana. Sąd akceptuje dokonaną przez organy ocenę zeznań R. A., stanowiących jednocześnie podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Zeznania wyżej wymienionego zasługują na wiarygodność, są bowiem precyzyjne i konkretnie odnoszą się do istoty sporu. Posiadał on wiedzę co do sposobu prowadzenia przez G. J. działalności gospodarczej oraz wykonywania w jej ramach usług. Sporne faktury zostały wystawione w krótkich odstępach czasowych (od 2 do 6 dni). Natomiast zeznania i wyjaśnienia strony postępowania oraz świadka G. J., są ogólne, nie dostarczają konkretnych faktów związanych bezpośrednio z spornymi transakcjami, przez co tracą na wiarygodności. Strony tej transakcji nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy, nie okazali żadnych dokumentów z tym związanych. Przy czym, jak zasadnie wyeksponowały organy, analiza złożonych zeznań strony i świadka G. J., wykazała występowanie między nimi istotnych sprzeczności w zakresie podstawowych informacji dotyczących usług potwierdzonych spornymi fakturami VAT, w szczególności dokumentowania oraz zakresu wykonywanych prac. Przy czym argumentacja organów eksponująca sprzeczności w zeznaniach strony oraz świadka G. J., jest jak najbardziej konieczna i dodatkowo wzmacnia ustalenia i ocenę organów o niewykonywaniu na rzecz podatnika przez G. J. przedmiotowych usług. Dlatego również w tej kwestii skarżący nie ma racji zarzucając bezzasadność opierania się przez organy na sprzecznościach w ich zeznaniach. P. M. zeznał, że nie zawierał pisemnych umów na wykonanie zafakturowanych usług, czemu zaprzeczył jego kontrahent i nie chodzi w tym przypadku o zasady prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, a potwierdzenie konkretnego faktu czy i w jaki sposób były dokumentowane te usługi. Co do zakresu wykonywanych prac, według P. M. prace przy remoncie pieca dotyczącego modułu podającego poprzez wzmocnienie łożysk oraz spawanie płaszczy, nie wymagały specjalistycznych uprawnień, a naprawa maszyny polegała na wykonaniu prac ślusarskich i spawalniczych oraz drobnej elektryki. Chociaż zeznał, że pracownicy dysponowali odpowiednim sprzętem, to nie wskazał jakim, a także nie potrafił określić liczby pracowników zajmujących się tą naprawą. G. J. nie potwierdził tych zeznań, wręcz przeciwnie przyznał, że: wykonywanie takich prac nie pasuje do rodzaju działalności jaką wykonywał, nie pamiętając jednak tego dokładnie; nie posiadał żadnego sprzętu, dzięki któremu mógłby te prace wykonać, gdyż wykonywane przez niego usługi w ramach zgłoszonej podstawowej działalności nie wymagały jego użycia; świadczył głównie prace budowlane, które wykonywane były przez jego pracowników ręcznie i nie wymagały one specjalistycznej wiedzy, natomiast maszyny i urządzenia nie były konieczne do ich wykonania. Dlatego w ocenie Sądu, tych prac nie wykonał G. J. bo jak argumentuje przekonywująco organ, spawanie jest usługą specjalistyczną wymagającą odpowiednich uprawnień i zastosowania odpowiedniego sprzętu. Takich uprawnień i sprzętu nie posiadał kontrahent skarżącego, co było obiektywną przeszkodą do wykonania zleconych prac. Wbrew argumentacji skargi, powyższe twierdzenia organy oparły nie na jakichkolwiek, a na konkretnych dowodach oraz uzasadnionych argumentach. Organy analizowały, jakie to specjalne umiejętności były potrzebne, i w oparciu o zgromadzone dowody zasadnie wykluczyły, że G. J. nie zlecił prac osobom, które takie uprawnienia/umiejętności posiadały, jak również sam ich nie wykonał. Dlatego nie można w ślad za skarżącym bezkrytycznie przyjąć, że do ich wykonania nie była niezbędna specjalistyczna wiedza. Potwierdzeniem wiarygodności zeznań R. A. i jednocześnie brakiem wiarygodności zeznań skarżącego oraz G. J., jest odwołanie się do ustalonych w sprawie faktów i doświadczenia życiowego, że wykonanie wszystkich prac wyszczególnionych na wystawionych w sierpniu 2014 r. fakturach jest w tak krótkich odstępach czasu niemożliwe, a bynajmniej bardzo trudne do wykonania, przy zatrudnieniu 5-6 osób i braku podwykonawców robót, przy braku sprzętu. Ponadto, biorąc pod uwagę wyjaśnienia składane przez P. M. o konieczności wykonania prac zawartych w protokole kontroli dokonanej przez Państwową Inspekcję Pracy, organ trafnie wskazał, że faktury wystawione przez G. J. jedynie w dwóch przypadkach odnoszą się do ww. zaleceń, tj. faktura VAT nr 2/08/2014, w której wskazano usługę malowania dróg komunikacyjnych i oznakowania zakładu znakami komunikacyjnymi zgodnie z zaleceniem PIP i faktura VAT nr 4/08/2014, w której wskazano usługę wymiany wraz z dostawą drzwi wejściowych na halę nr 2 zgodnie z zaleceniami PIP. Konfrontując natomiast treść ww. nakazów z treścią usług wyszczególnionych na fakturach VAT nr 1/08/2014, 3/08/2014, 5/08/2014, 6/08/2014 oraz 9/08/2014 Sąd tak jak organ wskazuje, że usługi te nie zostały wymienione w zaleceniach inspektora pracy. Dowody na których oparto ustalenia faktyczne zostały dokładnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ponowne szczegółowe przytaczanie ich treści nie jest konieczne. Sąd uczynił to w niezbędnym zakresie, z którego wynika istotny wniosek, który jest zbieżny z oceną dokonaną przez organ obejmującą także ustalenia protokołu kontroli firmy skarżącego i jego kontrahenta. Organy podatkowe trafnie wnioskują, że firma G. J. nie mogła wykonać zleconych robót, za które zostały wystawione sporne faktury. Zarzuty skargi są gołosłowne, stanowią jedynie polemikę z treścią zaskarżonej decyzji, przyjętej jako rodzaj obrony procesowej przed niekorzystnym rozstrzygnięciem organów wydanym wobec skarżącego. Nie stanowią natomiast argumentów za uwzględnieniem wniosku skargi o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania. Skoro organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie to nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odnoszący się m.in. do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew argumentacji skargi, zostały w sprawie przeprowadzone dowody, które mogły mieć kluczowy wpływ na sprawę i pozwoliły potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji i że faktycznym wykonawcę przedmiotowych usług nie była firma G. J. Skarżący nie podważył dokonanej według art. 191 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego, gdyż została ona przeprowadzona po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, stosownie do wymogów art. 187 § 1 tej ustawy. Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wymóg ten nie jest spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie wybranych niektórych dowodów czy wybranych fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu i wniosków wypływających z całego zgromadzonego materiału dowodowego. To skarżący polemizując z ustaleniami organu odnosi stawiane zarzuty do fragmentów zeznań świadków, ich rozbieżności pomijając. Podczas gdy dopiero powiązanie tych zeznań z innymi dowodami świadczy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i może być podstawą prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Skarżący poza przedstawianiem ogólnych informacji na temat zawartych transakcji, wystawienia faktur, odpłatności za ich wystawienie, nie przedstawił dowodów i dokumentów potwierdzających rzeczywiste nabycie usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Dla skarżącego liczył się bowiem tylko rezultat, gdyż jak twierdził, zlecał konkretną usługę mając na uwadze termin i cenę, bez względu na ilość pracowników potrzebnych do jej wykonania, ich umiejętności zawodowych czy posiadania odpowiedniego rodzaju sprzętu. Zdaniem Sądu, odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że tezy dowodowe postawione przez niego zostały już wystarczająco stwierdzone przy pomocy innych dowodów, których wykorzystanie w sprawie nastąpiło z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, bądź nie pozostawały w związku z istotą sporu. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej: Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy przypomnieć, że przedmiotem niezbędnych ustaleń organów, tym samym istotą sporu, była okoliczność czy faktury VAT, którymi posłużył się skarżący dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zatem czy usługi dokumentowane tymi fakturami były faktycznie wykonane w kontrolowanym okresie na rzecz skarżącego przez firmę G.J. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów co do braku konieczności kontynuowania i uzupełnienia materiału dowodowego poprzez: przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy na okoliczność zakresu wykonanych prac, określenia zaplecza technicznego niezbędnego do ich wykonania, koniecznego wykształcenia (przygotowania zawodowego) oraz koniecznej wiedzy niezbędnej do wykonania kwestionowanych usług; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. S., J. S., P. B., S. W.-B., K. P. oraz Z. G., będących pracownikami przedsiębiorstwa P. M. na okoliczność ustalenia faktu wykonania oraz zakresu usług udokumentowanych spornymi fakturami; ponowne przesłuchanie G. J. Należy podkreślić, że organy podatkowe w swoich decyzjach, nigdy nie twierdziły, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, lecz prawidłowo wywiodły, że zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, że prac tych nie wykonała firma J. G. J. Dlatego w sposób uprawniony, bo adekwatny do stanu sprawy i jej istoty, Naczelnik odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, nie upatrując logicznego uzasadnienia powoływania biegłego rzeczoznawcy do ustalenia zakresu prowadzonych w sierpniu 2014 r. usług, których nie wykonała firma wystawiająca faktury za te usługi. Należy przyznać organom prawo do oceny celowości przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a zatem również w przypadku dowodów z zeznań pracowników firmy skarżącego. W tej kwestii w dozwolonym prawnie zakresie wypowiadał się Dyrektor jako organ drugoinstancyjny, przyjmując za słuszne dokonane ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, nie negując faktu wykonania w ogóle przedmiotowych usług. W takiej sytuacji przesłuchanie pracowników firmy P. M., na te same okoliczności, które były przedmiotem dowodzenia innymi środkami dowodowymi, jak trafnie ocenia Dyrektor nie przyczyniłyby się do ustalenia innego stanu faktycznego. Teza, że G. J., nie wykonał spornych usług na rzecz skarżącego nie wymaga dodatkowego potwierdzenia poprzez poszerzanie postępowania dowodowego. Bezzasadność powyższych wniosków i zarzutów wynika stąd, że organ nie kwestionuje, że sporne prace zostały wykonane i nie istotny jest ich zakres, czy jaką ilością ludzi. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne kto faktycznie te usługi wykonywał, a jest istotne czy je wykonał G. J., i jedynie ta okoliczność zasadnie była przedmiotem ustaleń organów. W ocenie Sądu nie jest uchybieniem procesowym organów brak ponownego przesłuchania G. J., ponieważ zeznania wymienionego zostały zweryfikowane innymi rzetelnymi i wewnętrznie spójnymi dowodami co do braku rzeczywistej transakcji pomiędzy nim a skarżącym. Ponadto z przyczyn obiektywnych na pewnym etapie postępowania było stało to niemożliwe. Nie jest także zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ dał wiarę zeznaniom R. A., natomiast strona nie mogła uczestniczyć w tym przesłuchaniu w toku postępowania karno-skarbowego, przeprowadzonego przez CBŚP w K., a tym samym nie mogła zadawać pytań przesłuchiwanemu, na bieżąco weryfikować pewnych twierdzeń, przedstawiać kontrargumentów. Skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią protokołów złożonych zeznań, włączonych postanowieniem do akt sprawy, a także z ich oceną dokonaną przez organy obu instancji, co też dowiodło postępowanie. W powyższy sposób organ zagwarantował stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu, wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Ponadto niezasadność tego zarzutu, nie pozostawia wątpliwości, ponieważ protokoły zgromadzone w toku postępowania karnego i karno-skarbowego są dokumentami urzędowymi, które zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Treść złożonych w innych postępowaniach zeznań czy wyjaśnień podlega swobodnej ocenie organów w zestawieniu z innym, zebranym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodnym, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe, znajduje w pełni uzasadnienie w orzecznictwie NSA np. w wyrokach: z dnia 26 listopada 2019 r., I FSK 1198/17; z dnia 20 sierpnia 2020 r., I FSK 1698/17; z dnia 28 listopada 2019 r., II FSK 152/18. Sąd uznaje za niezasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście braku wykazania świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Wbrew argumentacji skargi organ nie pominął ocenę świadomości i wiedzy strony na moment dokonywania transakcji. W zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał na szereg okoliczności i dowody, potwierdzające występowanie u skarżącego tych dwóch elementów. Wbrew zarzutom skargi, przedstawione okoliczności stanu faktycznego we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że skarżący posłużył się pustymi fakturami w kontekście podmiotowym, a tym samym nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewnił się co do wiarygodności swojego kontrahenta. Podatnik wbrew temu co twierdzi w skardze, chcąc skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, miał obowiązku weryfikowania, czy jego kontrahent dysponuje odpowiednimi środkami do wykonania przedmiotowych usług. Materiał dowody przedstawiony wyżej i oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadnia ocenę, że podatnik miał wiedzę i świadomość o niewykonaniu usług przez wystawcę faktur. Powyższej oceny Sądu nie zmienia stanowisko Dyrektora, że nie było konieczne badanie tzw. ,,dobrej wiary", przy jednoczesnym prawidłowym rozumowaniu, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (to jest - którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, czy świadczenie usług) badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W niniejszej sprawie, wykazano bezspornie wystąpienie nierzetelnej transakcji od strony podmiotowej, której jednakże towarzyszyło realne świadczenie usług, to badanie dobrej wiary nie jest wykluczone. Jednakże Sąd zauważa, że jej zaistnieje wykluczają przeprowadzone i ocenione we wzajemnym powiazaniu dowody z zeznań skarżącego oraz świadków G. J.i R. A.. Zainteresowany bezpośrednio wynikiem postępowania P. M. przyznaje, że nie weryfikował firmy G. J. pod względem zaplecza kadrowego i sprzętowego, ponieważ wystarczyły zapewnienia zleceniobiorcy o możliwości wykonania zleceń. O wyborze firmy Gr. J. zadecydował krótki termin do podjęcia robót oraz cena. Według jego zeznań nie zawierał on pisemnych umów, nie sporządzał kosztorysów robót, nie pobierał pokwitowania wypłaty gotówki, a po zakończeniu robót nie sporządzał protokołów odbioru tych prac. W świetle tego co wyżej wskazano, nie mieści się w standardach starannie prowadzonej działalności gospodarczej, sposób jej prowadzenia jaki skarżący przedstawiał w toku postępowania oraz w skardze. Nie można było też zgodzić się z ogólnym stwierdzeniem skarżącego, że w tej sprawie organy podatkowe nie wykazały norm zachowania na tyle starannego, aby podatnik mógł się uwolnić od negatywnych konsekwencji posłużenia się nierzetelną fakturą; nie wykazały okoliczności uzasadniających świadomość skarżącego. Sąd podziela stanowisko, że zebrany materiał dowodowy i ustalenia z niego wynikające, wskazywały na brak ziszczenia się przesłanki należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) skarżącego, mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwie w omawianej kwestii np. wyroki NSA: z dnia 27 listopada 2019 r., I FSK 1723/19; z dnia 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19; z dnia 6 listopada 2019 r., I FSK 1112/19 oraz z dnia 31 grudnia 2019 r., I FSK 1661/17. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokonania badania ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, w sposób jak najbardziej uprawniony organ uznał, że ewidencja nabyć prowadzona dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Dlatego na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa konieczne było stwierdzenie, co też uczyniono, że ewidencja nabyć PPHU A. P. M. za sierpień 2014 r. prowadzona była nierzetelnie w części odnoszącej się do nabyć i podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupowych, w tym wystawionych przez PPHU J. G. J. i w tej części ewidencja ta nie stanowi dowodu. Z powyższych względów nie jest zasadny zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe. Sąd zauważa, to że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należało stwierdzić, że postępowanie organów zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz odpowiadało standardom określonym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji powyższej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze i w żaden sposób nie wykazanego przez skarżącego. Gdyby podzielić zarzuty skargi to doszło by do nieuprawnionego naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co w istocie nie stało. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a.