I SA/Ke 34/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi U. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. solidarnie na rzecz U.B. i M. B. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr [....]z [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12 815 zł dla U. i M. B. z tytułu pobranej przez płatnika T.t. Sp. z o.o. zaliczki od wypłaconego w 2016 r. odszkodowania na podstawie § 7 ust. 2 lit. b Paktu Gwarancji Pracowniczych w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W dniu 21 kwietnia 2017 r. U.i M.B. złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 12 815 zł. Wykazana w korekcie zeznania nadpłata podatku wynikła z pomniejszenia przez podatnika dochodu do opodatkowania o kwotę otrzymanego odszkodowania z Paktu Gwarancji Pracowniczych od pracodawcy T.t. Sp. o.o. w wysokości 71 193,24 zł. Organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy odszkodowanie w kwocie 71 193,24 zł wypłacone w 2016 r. M.B. przez T.t. Sp. z o.o. na podstawie § 7 ust. 2 lit. b Paktu Gwarancji Pracowniczych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że M.B. w okresie od 26 sierpnia 1980 r. do 30 września 2001 r. był zatrudniony w jednostkach organizacyjnych PKP i PKP S.A., a po zmianie pracodawcy dokonanej w trybie art. 231 Kodeksu pracy w okresie od 1 października 2001 r. do 31 sierpnia 2016 r. w T.t. Sp. z o.o. W związku z prywatyzacją w dniu 17 kwietnia 2015 r., pomiędzy zarządem spółki T.t. a organizacjami związków zawodowych zawarty został Pakt Gwarancji Pracowniczych dla pracowników spółki T.t. Sp. z o.o. Na mocy § 7 ust. 1 Paktu spółka T.t. zobowiązała się do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników z: • pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na Kolei od 4 do 10 lat - przez okres 2 lat od dnia prywatyzacji spółki; • pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na Kolei od ponad 10 do 30 lat - przez okres 4 lat od dnia prywatyzacji spółki; • pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na Kolei od ponad 30 lat - przez okres 5 lat od dnia prywatyzacji spółki, w każdym razie nie dłużej jednak niż do osiągnięcia przez pracownika wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury w związku z osiągnięciem tego wieku. Zasady ustalania oraz sposób wypłaty świadczeń pracownikom w sytuacji rozwiązania stosunku pracy określa § 2 ust. 2 paktu, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu w/w ustawy w okresie gwarantowanym, pracodawca ma obowiązek wypłacić pracownikowi: a. odprawę przysługującą na podstawie przepisów ustawy, która to odprawa wynosić będzie w zależności od stażu pracy pracownika u pracodawcy od 1 do 3 wynagrodzeń, z zastrzeżeniem zachowania maksymalnego limitu 15-krotności minimalnego wynagrodzenia, b. odszkodowanie uzależnione od okresu zatrudnienia pracownika na kolei, na dzień zawarcia niniejszego Paktu, w wysokości: i. 6-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika w przypadku zatrudnienia na kolei wynoszącego od 4 do10 lat; ii. 10-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika w przypadku zatrudnienia na kolei wynoszącego powyżej 10 do 30 lat; iii. 18-krótności indywidualnego wynagrodzenia pracownika w przypadku zatrudnienia na Kolei wynoszącego powyżej 30 lat. Dla ustalenia wysokości odszkodowania, o którym mowa powyżej przyjmuje się indywidualne wynagrodzenie pracownika liczone jak ekwiwalent za urlop. W § 9 ust. 1 Paktu Gwarancji Pracowniczych przyjęto, że w przypadku dokonania przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy, wypowiedzenia zmieniającego warunki pracy i płacy w okresie gwarantowanym, którego skutkiem będzie rozwiązanie umowy o pracę, stosuję się § 7 ust. 2 paktu, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do § 9 ust. 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych w przypadku dokonania przez pracodawcę wypowiedzenia zmieniającego warunki pracy lub płacy, z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy w okresie gwarantowanym dotyczącym danego pracownika, którego skutkiem będzie rozwiązanie umowy o pracę, nie ma zastosowania § 7 ust. 2 paktu, jeżeli zaproponowane warunki pracy lub płacy nie będą pogarszały wynagrodzenia zasadniczego brutto pracownika oraz będą zgodne, z jego kwalifikacjami lub jeżeli pracodawca umożliwi nieodpłatne szkolenie pracownika , w taki sposób, aby, uzyskał on kwalifikacje zgodne z proponowanymi warunkami pracy w zakresie nowego stanowiska pracy, z zastrzeżeniem, że dojazd do nowego miejsca pracy w jedną stronę nie może przekraczać dwóch godzin. W dniu 17 maja 2016 r. Spółka T.t. na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wypowiedziała M.B. umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony w dniu 26 sierpnia 1980 r. z zastosowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, który upływał w dniu 31 sierpnia 2016 r. Wypowiedzenie umowy o pracę dokonane zostało w trybie art. 10 ust. 1 w/w ustawy jako zwolnienie indywidualne wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracowników. Wyłącznym powodem uzasadniającym wypowiedzenie umowy o pracę były zmiany organizacyjne w spółce, polegające m. in. na likwidacji stanowiska pracy zajmowanego przez M.B.. Likwidacja stanowiska pracy wynikała z konieczności przeprowadzenia zmian organizacyjnych w spółce, zmierzających do zwiększenia efektywności działania spółki i dostosowania wielkości zatrudnienia do realnych możliwości ekonomicznych spółki oraz zmniejszenia kosztów jej funkcjonowania. Stosunek pracy M.B. wygasł w dniu 31 sierpnia 2016 r. Zgodnie z postanowieniami § 7 ust. 2 lit. a i b Paktu Gwarancji Pracowniczych spółka T.t. wypłaciła podatnikowi: - na podstawie § 7 ust. 2 lit. a Paktu Gwarancji Pracowniczych odprawę pieniężną wynikającą z art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w wysokości 11 865,54zł, stanowiącej 3-miesięczne wynagrodzenie liczone według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy; od wypłaconej odprawy pobrano zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 2 136 zł; - odszkodowanie z § 7 ust 2 lit. b Paktu Gwarancji Pracowniczych w wysokości 71 193,24zł, stanowiącej 18-miesięczne wynagrodzenie liczone według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, od którego pobrano zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 12 815 zł. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. świadczenie nazwane odszkodowaniem wypłacone podatnikowi przez pracodawcę na podstawie § 7 ust. 2 lit. b) Paktu Gwarancji Pracowniczych w związku z wypowiedzeniem umowy o pracę nie podlega zwolnieniu z opodatkowania przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu Pakt Gwarancji Pracowniczych jako porozumienie określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Następnie organ dokonał analizy pojęcia odszkodowanie na gruncie prwa cywilnego i prawa pracy. Uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o niezgodnym z prawem postępowaniu pracodawcy, bowiem Pakt Gwarancji Pracowniczych w T.t. Sp. z o.o. przewidywał w § 7 pkt 2 rozwiązanie przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy w okresie gwarantowanym. Wówczas pracownikowi przysługuje odprawa i świadczenie nazwane odszkodowaniem. Skoro zatem rozwiązanie umowy o pracę z M.B. nie nastąpiło na skutek bezprawnego działania pracodawcy, to nie można mówić odszkodowaniu sensu stricto. Okoliczność nazwania w Pakcie Gwarancji Pracowniczych wypłaconej kwoty odszkodowaniem nie oznacza, że świadczenie to miało taki charakter. Wypłacone M.B. na podstawie § 7 ust. 2 lit. b świadczenie nie miało na celu naprawienia szkody lub straty, jaką podatnik poniósł w związku z pozbawieniem zatrudnienia. Pracodawca nie naruszył umowy z pracownikiem ani nie naruszył innych aktów, w szczególności z zakresu prawa pracy. Świadczenie to rekompensowało wprawdzie negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale nie wykazano by była to szkoda, polegająca na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzona mu krzywda. Świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania. Zdaniem organu, odszkodowawczemu charakterowi świadczenia wypłaconego podatnikowi przeczy również okoliczność, że jego wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z § 7 ust. 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych – im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota świadczenia. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi posiadającemu określony staż pracy, któremu pracodawca wypowiada stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na zmiany organizacyjne. W tej sytuacji nieuzasadnione jest powoływanie się przez stronę na art. 471 Kodeksu cywilnego. Organ nie podziela poglądu, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f. wyłączono z zakresu omawianego zwolnienia dotyczącego odszkodowań lub zadośćuczynień odprawy pieniężne wypłacane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to odszkodowania wynikające wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, jeśli mają charakter odszkodowania będącego skutkiem niewykonania przyjętego przez pracodawcę zobowiązania, korzystają ze zwolnienia. Nowelizacja tego przepisu, wprowadzona na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty, a więc tego, że wypłacone świadczenie nie z nazwy, a z celu i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywnie katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego. Organ przyjął, że sporne świadczenie stanowi w istocie podwyższoną odprawę pieniężną, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Ze znajdującego się w aktach sprawy świadectwa pracy wynika wprost, że stosunek pracy łączący podatnika ze spółką został rozwiązany w wyniku wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika (art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ust. 1 tej ustawy). Organ uznał za bezpodstawne zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego, zdaniem strony, przywołania w zaskarżonej decyzji orzeczeń sądów administracyjnych, odnoszących się do innych okoliczności, faktycznych (dot. programów dobrowolnych odejść) bądź odmiennego stanu prawnego organ wyjaśnił, że wyroki te nie zostały przytoczone ze względu na tożsame okoliczności faktyczne i prawne, lecz ze względu na zdefiniowane w tych orzeczeniach pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia oraz sposób klasyfikowania wypłaconych świadczeń w kontekście zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję skargę wnieśli U.i M.B., zaskarżając ją w całości. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili: l. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego w szczególności Paktu Gwarancji Pracowniczych oraz zaświadczenia z 12 września 2016 r. wystawionego przez T.t. sp. z o.o. i uznanie przez organ podatkowy drugiej instancji, że wypłacone odszkodowanie ustalone na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych stanowiącego źródło prawa pracy o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, którego wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z tego paktu nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i jednoczesne bezzasadne uznanie, że wypłacone skarżącemu M.B. świadczenie w wysokości 71 193,24 zł jest podwyższoną odprawą o której mowa w art. 8 ust 1 ustawy z dnia z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2016, poz. 1474), podczas gdy przeprowadzone dowody jednoznacznie wskazują, że wypłacone skarżącemu świadczenie jest odszkodowaniem podlegającym zwolnieniu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; b) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo wadliwości tego rozstrzygnięcia, która przesądza o konieczności jego uchylenia; II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odszkodowanie wypłacone na podstawie § 7 ust. 2 lit. b Paktu Gwarancji Pracowniczych, którego wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z tego Paktu wypłacone skarżącemu w związku z rozwiązaniem z woli pracodawcy umowy o pracę nie jest odszkodowaniem wynikającym wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach lub statutach, o których mowa w tym przepisie i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, podczas gdy wypłacone świadczenie spełnia wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie; b) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że funkcje odszkodowawczą na gruncie prawa pracy pełnią wyłącznie te świadczenia które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy) i muszą pokrywać się z odszkodowaniami o których mowa w art. 45 i 56 Kodeksu pracy; c) art. 8 ust 1 u.z.g. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wypłacone skarżącemu świadczenie jest podwyższoną odprawą, o której mowa w tym przepisie, podczas gdy wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z Paktu Gwarancji Pracowniczych i nie miało charakteru odprawy; d) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że pobrana przez płatnika T.t. Sp. z o.o. zaliczka w kwocie 12 815 zł nie stanowi kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem strony z treści Paktu Gwarancji Pracowniczych wynika, że pracodawca zobowiązał się do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a odszkodowanie zostało zastrzeżone tylko na wypadek niewywiązania się z takiego zobowiązania. Z jego zapisów jednoznacznie wynika, że celem porozumienia było zagwarantowanie zatrudnienia, a nie wypłata świadczeń na wypadek rozwiązania umowy przed określonym terminem. Skarżący nie przystępował do Programu Dobrowolnych Odejść ani nie mógł sprzeciwić się decyzji pracodawcy. Skoro wypłacone świadczenie nie wynika z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą i jest następstwem inicjatywy wyłącznie pracodawcy, skarżący nie miał możliwości wyboru czy rozwiązać stosunek pracy i nastąpiło to wbrew jego woli - to należy przyjąć, że wypłacone świadczenie miało charakter odszkodowania, a jako takie powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sytuacja skarżącego jest zupełnie inna niż osób które z własnej woli przystępowały do programów dobrowolnych odejść. Organ wbrew treści dokumentów i w sprzeczności z regułami logicznej interpretacji faktów i zdarzeń doszedł do wniosków które z przedmiotowych dowodów i faktów wynikać nie mogą i uznał, że wypłacone odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem jest w istocie podwyższoną odprawą o której mowa w art. 8 ust 1 u.z.p. Skarżący wskazali, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 Kodeksu pracy). Organ pomimo, że odwołuje się do charakterystyki prawa pracy to definiuje odszkodowanie w taki sposób jak wynika to z prawa cywilnego. Odszkodowanie wypłacone skarżącemu istotnie różni się od tych zdefiniowanych w prawie cywilnym. Skarżący przywołali orzeczenia NSA, z których wynika jak należy rozumieć specyfikę odszkodowania podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazane w art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji, z istoty rzeczy muszą różnić się od odszkodowań o których mowa w art. 45 i 56 Kodeksu pracy. Jeśli bowiem postanowienia układów zbiorowych mają ustalać wysokość i zasady ustalania odszkodowań, które podlegają zwolnieniu, to ustawodawca przyznaje w tym zakresie pewien zakres swobody w kształtowaniu przymiotów tego rodzaju świadczeń. "Zasada ustalania odszkodowania" w niniejszym stanie faktycznym to nic innego jak przyjęcia na siebie zobowiązania przez pracodawcę, które polegało za zagwarantowaniu zatrudnienia przez określony czas, a sankcją za niewykonanie tego zobowiązania miała być konieczność wypłaty odszkodowania. Druga z wymaganych składowych tj. "wysokość odszkodowania" została określona kwotowo i była związana ze stażem pracy - co uznać należy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za dopuszczalne. Ustalenie rożnej wysokości odszkodowań w stosunku do zdefiniowanych grup pracowników (np. uzależnione od stażu pracy) spełnia wymóg "określenia wysokości odszkodowania". Różne wysokości wypłacanych świadczeń ze względu na staż pracy nie powodują, wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, że świadczenia te nie mają charakteru odszkodowawczego. Wskazane porozumienie określało w sposób szczegółowy wysokość i zasady ustalania odszkodowania. Jeśli więc ustawodawca wymaga zdefiniowania zasad ustalania odszkodowania w postanowieniach układów zbiorowych, innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach lub statutach to dopuszcza również, że podstawą dla wypłaty podlegającego zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowania będzie nie wywiązanie się z obowiązku zatrudnienia pracowników przez określony czas. Pomimo specyfiki odszkodowania o którym mowa w tym przepisie należy odwołać się również do zasad odpowiedzialności odszkodowawczej, o których mowa w art. 471 Kodeksu cywilnego. Wypłacone skarżącemu świadczenie ma charakter odszkodowania będącego konsekwencją niewykonania zobowiązania (zatrudniania pracowników przez określony czas), do którego zobowiązał się pracodawca, a szkodą jest utrata możliwości kontynuowania zatrudnienia. Wina pracodawcy również nie budzi wątpliwości albowiem zdecydował się on świadomie na rozwiązanie umowy o pracę ze względu na chęć reorganizacji, restrukturyzacji zatrudnienia i maksymalizacji zysku. Nie zaistniały żadne okoliczności, które pozwalałyby uznać, że rozwiązanie umowy o pracę nie nastąpiło z winy pracodawcy. Wypłacone świadczenie nie miało na celu dodatkowego usatysfakcjonowania pracownika rozwiązującego umowę o prace za porozumieniem stron ponieważ do takiego porozumienia nie doszło. Wszystkie decyzje i czynności prowadzące do rozwiązania ze skarżącym umowy o pracę zostały podjęte tylko i wyłącznie przez pracodawcę. Posłużenie się w § 7 ust. 2 lit. b Paktu Gwarancji Pracowniczych kategorią "odszkodowanie" było celowe zasadne, bowiem strony porozumienia uznały, że szkodą będzie możliwość utraty zatrudnienia na dotychczasowych warunkach. Specyfika zapisów Paktu Gwarancji Pracowniczych zwalnia także skarżącego od konieczności wykazywania szkody w sposób wymagany przepisami prawa cywilnego. Ponadto wypłacone skarżącemu świadczenie nie jest objęte włączeniami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (wymienionymi pod lit. a-g). W ocenie skarżących, wypłacone M.B. świadczenie, wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, nie jest podwyższoną odprawą o której mowa wart. 8 ust. 1 u.z.g. W braku definicji legalnej pojęcia "odprawy" należy posłużyć się definicją z języka potocznego. Przez odprawę należy rozumieć jednorazowe wynagrodzenie wypłacane pracownikowi przy opuszczaniu posady. W realiach niniejszej sprawy gdyby pracodawca nie uznawał odszkodowawczego charakteru świadczenia to w inny sposób sformułowałyby zapisy Paktu Gwarancji Pracowniczych i np. nie uzależniłyby wypłaty świadczeń od niewywiązania się z zobowiązania - takie bezwarunkowe świadczenie do wypłaty którego zobowiązałby się pracodawca w przypadku rozwiązania umowy mogłoby być uznane za odprawę i podlegałoby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wypłacone odszkodowanie miało charakter sankcji za niewykonanie zobowiązania i taka jest jego istota. Skoro pracodawca zobowiązał się do wypłaty odszkodowania za niewykonanie zobowiązania (zatrudnienia pracowników przez określony czas) to uznał, że szkodą jest brak możliwości kontynuowania zatrudnienia na określonych warunkach. Wypłacone świadczenie nie było więc odprawą ponieważ nie miało takiego charakteru. Wypłata odprawy nie jest bowiem uzależniona od niewywiązania się z przyjętego na siebie zobowiązania. Odpraw, czy innych świadczeń nie należy utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Nie są to jednak świadczenia o takim samym charakterze. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zawężają zwolnienie z opodatkowania do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Istotą zawartego Paktu Gwarancji Zatrudnienia było zagwarantowanie trwałości zatrudnienia przez określony czas po prywatyzacji, a nie wypłata odszkodowania ze względu na nie wywiązanie się z tego obowiązku. Odszkodowanie zostało potraktowane jako sankcja za rozwiązanie umowy przed upływem wymaganego czasu. Ponadto prawo do odprawy pieniężnej dla pracownika może być wynikiem samego rozwiązania stosunku pracy. Prawo do odprawy swą kauzę (przyczynowość) może znajdować w samym fakcie rozwiązania umowy o pracę w zwykłym trybie. Z powyższego wynika, że odprawa istotnie różni się od odszkodowania i nie jest wypłacana w wyniku niewykonania zobowiązania w przeciwieństwie od odszkodowania. Zupełnie inna jest zatem funkcja odprawy w porównaniu do odszkodowania. W niniejszej sprawie umowa o pracę została rozwiązana na podst. art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w zw. z art. 10 ust. 1 u.z.p., a zatem w wyniku wypowiedzenia ze strony pracodawcy z przyczyn niedotyczących pracowników. Nie można zgodzić się organem twierdzącym, że tak opisana podstawa rozwiązania umowy wskazuje, że wypłacone skarżącemu świadczenie było podwyższoną odprawą albowiem odprawa o której mowa w art. 8 ust. 1 u.z.g. zarówno co do wysokości jak i okoliczności uzasadniających jej wypłatę wynika bezpośrednio z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Zdaniem skarżących, wypłacane skarżącemu odszkodowanie organ zupełnie bezpodstawnie sprowadza do odprawy o której mowa w art. 8 ust. 1 u.z.g. Nawet gdyby wypłacone skarżącemu świadczenie uznać za odprawę, to byłaby to co najwyżej odprawa innego rodzaju niż ta określona w art. 8 ust 1 u.z.g. i podlegałaby zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze względu na swój odszkodowawczy charakter. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny został bowiem wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że M.B. w okresie od 26 sierpnia 1980 r. do 30 września 2001 r. był zatrudniony w jednostkach organizacyjnych PKP i PKP S.A., a po zmianie pracodawcy, w okresie od 1 października 2001 r. do 31 sierpnia 2016 r. w T.t. Sp. z o.o. W związku z prywatyzacją w dniu 17 kwietnia 2015 r., pomiędzy zarządem spółki T.t. a organizacjami związków zawodowych zawarty został Pakt Gwarancji Pracowniczych. Porozumienie to miało na celu zabezpieczenie interesów pracowników w związku z trwającym procesem prywatyzacyjnym. W dniu 17 maja 2016 r. pracodawca, spółka T.t. na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wypowiedział M.B. umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony w dniu 26 sierpnia 1980 r. z zastosowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, który upływał w dniu 31 sierpnia 2016 r. Wypowiedzenie umowy o pracę dokonane zostało w trybie art. 10 ust. 1 w/w ustawy jako zwolnienie indywidualne wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracowników. Powodem uzasadniającym wypowiedzenie umowy o pracę były zmiany organizacyjne w spółce, polegające m. in. na likwidacji stanowiska pracy zajmowanego przez M.B.. Likwidacja stanowiska pracy wynikała z konieczności przeprowadzenia zmian organizacyjnych w spółce, zmierzających do zwiększenia efektywności działania spółki i dostosowania wielkości zatrudnienia do realnych możliwości ekonomicznych spółki oraz zmniejszenia kosztów jej funkcjonowania. Stosunek pracy M.B. wygasł w dniu 31 sierpnia 2016r. W dniu 17 kwietnia 2015 r. doszło do zawarcia Paktu Gwarancji Pracowniczych dla pracowników przez T.t. sp. z o.o. oraz organizacje związkowe działające w tej spółce, uprawnione do zawarcia układu zbiorowego pracy, w związku z procesem prywatyzacji spółki. Podstawą jego zawarcia był art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa "Polskie Koleje Państwowe", i w związku z tym Pakt jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Z treści Preambuły Paktu wynika, że zostaje on zawarty w celu zapewnienia pracownikom przez okres gwarantowany utrzymania zatrudnienia oraz uprawnień wynikających z obowiązujących przepisów prawa. W § 1 Paktu stwierdzono natomiast, że zawiera on zobowiązania pracodawcy do działania zgodnego z jego treścią, a odnoszącego się do warunków pracy i płacy pracowników spółki oraz gwarancje związkowe. Na podstawie § 7 ust. 1 Paktu Gwarancji Pracowniczych (znajdującego się w rozdziale II tego aktu, zatytułowanym "Gwarancje zatrudnienia") spółka zobowiązała się do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników z: • pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na Kolei od 4 do 10 lat - przez okres 2 lat od dnia prywatyzacji spółki; • pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na Kolei od ponad 10 do 30 lat - przez okres 4 lat od dnia prywatyzacji spółki; • pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na Kolei od ponad 30 lat - przez okres 5 lat od dnia prywatyzacji spółki, w każdym razie nie dłużej jednak niż do osiągnięcia przez pracownika wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury w związku z osiągnięciem tego wieku. Zasady ustalania oraz sposób wypłaty świadczeń pracownikom w sytuacji rozwiązania stosunku pracy określa § 2 ust. 2 paktu, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu w/w ustawy w okresie gwarantowanym, pracodawca ma obowiązek wypłacić pracownikowi: a. odprawę przysługującą na podstawie przepisów ustawy, która to odprawa wynosić będzie w zależności od stażu pracy pracownika u pracodawcy od 1 do 3 wynagrodzeń, z zastrzeżeniem zachowania maksymalnego limitu 15-krotności minimalnego wynagrodzenia, b. odszkodowanie uzależnione od okresu zatrudnienia pracownika na kolei, na dzień zawarcia niniejszego Paktu, w wysokości: i. 6-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika w przypadku zatrudnienia na kolei wynoszącego od 4 do10 lat; ii. 10-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika w przypadku zatrudnienia na kolei wynoszącego powyżej 10 do 30 lat; iii. 18-krótności indywidualnego wynagrodzenia pracownika w przypadku zatrudnienia na Kolei wynoszącego powyżej 30 lat. Dla ustalenia wysokości odszkodowania, o którym mowa powyżej przyjmuje się indywidualne wynagrodzenie pracownika liczone jak ekwiwalent za urlop. Zgodnie z postanowieniami § 7 ust. 2 lit. a i b Paktu Gwarancji Pracowniczych spółka T.t. wypłaciła M.B.: - na podstawie § 7 ust. 2 lit. a Paktu Gwarancji Pracowniczych odprawę pieniężną wynikającą z art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w wysokości 11 865, 54zł, stanowiącej 3-miesięczne wynagrodzenie liczone według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy; - odszkodowanie z § 7 ust 2 lit. b Paktu Gwarancji Pracowniczych w wysokości 71 193, 24zł, stanowiącej 18-miesięczne wynagrodzenie liczone według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, od którego pobrano zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 12 815 zł. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy odszkodowanie wypłacone w 2016 r. M.B. przez T.t. Sp. z o.o. na podstawie § 7 ust. 2 lit. b Paktu Gwarancji Pracowniczych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, 2138 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 60 i 962), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Z powyższego przepisu wynika zatem, że aby określone świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem musi spełniać warunki określone w pierwszej jego części, tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a nadto jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Dodatkowo dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w drugiej części przepisu w punktach od a do g. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę otrzymane przez M.B. w 2016r., w związku z § 7 ust. 2 lit. b Paktu świadczenie jest odszkodowaniem, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wolne od podatku dochodowego. Nie jest sporne w sprawie, że Pakt Gwarancji Pracowniczych jako porozumienie określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy, spełnia przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Odnośnie stwierdzonej przez Sąd kwalifikacji otrzymanego świadczenia jako odszkodowania należy podnieść, co następuje. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia treść uzasadnienia zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonanej wspomnianą wyżej ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Przepis ten został uzupełniony o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W myśl art. 9 § 1 Kp ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. U źródeł przyjętej zmiany legło założenie, że ze zwolnienia korzystać będą także odszkodowania/zadośćuczynienia przyznane np. na podstawie układu zbiorowego pracy, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikać będą wprost z tego układu (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, druk nr 2330, s. 66). Zakresem nowelizacji objęto więc także porozumienie, które w niniejszej sprawie przybrało formę Paktu Gwarancji Pracowniczych. Przytoczone wyżej fragmenty dowodzą, że zarówno zdarzenia rodzące obowiązek odszkodowawczy, jak i czynniki wpływające na jego wysokość mogą zostać ukształtowane w tego rodzaju porozumieniu. Odnosząc się do zakresu definicji odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy przywołać poglądy wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które tut. Sąd podziela. W wyroku z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1767/16 NSA przyjął, że użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Natomiast w wyroku NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1536/16 znalazło się stwierdzenie, że nie można się zgodzić, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Pod pojęciem "odszkodowania" z art 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy (...) Zwolnienie to dotyczy również odszkodowań, których wypłata nastąpiła w sytuacji zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Przywołania w tym miejscu wymaga także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 zgodnie z którym, prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawężać wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Rozumiane w ten sposób pojęcie ,,odszkodowania" pozwala przyjąć, iż świadczenie wypłacone M.B. korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że stosunek pracy między skarżącym a spółką T.t. ustał w sposób zgodny z przepisami prawa pracy. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania było podyktowane wskazanymi wyżej przyczynami tkwiącymi wyłącznie po stronie pracodawcy, a nastąpiło w wyniku jednostronnego oświadczenia woli złożonego pracownikowi. Zastosowanie miała tu ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Co istotne, M.B. w żaden sposób nie wyraził woli rozwiązania stosunku pracy, a jego rola ograniczała się jedynie do przyjęcia oświadczenia woli pracodawcy wraz ze wszystkimi jego skutkami. Zaliczyć do nich można, oprócz ustania stosunku pracy, także powstanie uprawnień wynikających z Paktu Gwarancji Pracowniczych. Jednym z nich było uprawnienie do wypłaty świadczenia na podstawie § 7 ust 2 lit. b tego aktu, które – w ocenie Sądu – jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po stronie spółki T.t. powstał, odpowiadający temu uprawnieniu, obowiązek zapłaty odszkodowania. Tego rodzaju stosunek miał zaś swoje źródło w gwarancji zatrudnienia złożonej przez pracodawcę. Pracodawca zobowiązał się bowiem do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników przez określony czas. Uchybiając temu zobowiązaniu i rozwiązując jednostronnie umowę o pracę, poniósł on określone konsekwencje, do których należała także powinność wypłaty odszkodowania M.B.. W tym miejscu należy także przywołać prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1375/15 w którym przyjęto, że o niewykonaniu zobowiązania można mówić, gdy pracodawca naruszył gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Także WSA w Olsztynie w wyroku z 29 marca 2018r., sygn akt I SA/Ol 131/18 przyjął, iż analogiczne świadczenie otrzymane przez skarżącego jest odszkodowaniem, gdyż wypłacone zostało w związku z wystąpieniem po stronie podatnika – pracownika szkody majątkowej powstałej wskutek niewykonania przez pracodawcę zobowiązania polegającego na udzieleniu gwarancji zatrudnienia. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., która doprowadziła do wadliwego niezastosowania tego przepisu w kontrolowanej sprawie. Nieprawidłowe było również przyjęcie przez organ, że omawiane świadczenie stanowi "podwyższoną odprawę pieniężną", o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zgodnie z tym przepisem, pracownikowi, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości: 1) jednomiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy krócej niż 2 lata; 2) dwumiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy od 2 do 8 lat; 3) trzymiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u danego pracodawcy ponad 8 lat. Ustawa ta ma zastosowanie w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Określa zasady, na jakich pracodawca może przeprowadzić tzw. "grupowe zwolnienia", tzn. jest zobowiązany do przeprowadzenia konsultacji ze związkami zawodowymi (art. 2 i art. 3), zawiadomienia powiatowego urzędu pracy (art. 4), dokonania wypowiedzeń stosunków pracy zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 – art. 7) oraz wypłacenia zwalnianym pracownikom odpraw z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia (art. 8) oraz w przypadku zwolnień indywidualnych z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 10). Z powyższego wynika, że Pakt oraz ustawa o szczególnych zasadach zawierają odmienne regulacje. Pakt zawiera zobowiązania pracodawcy w celu ochrony interesów pracowników oraz związków zawodowych, podjęte w związku z przyszłą prywatyzacją. Nie ma w jego treści ani szczegółowych, ani choćby minimalnych regulacji odnoszących się do zasad dokonywania zwolnień pracowniczych. Regulacje takie zawiera natomiast ustawa, która w całości poświęcona jest zasadom dokonywania zwolnień grupowych oraz zwolnień indywidualnych z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Porównując tytuły prawne do wypłaty odszkodowania z PGP oraz odprawy z ustawy - wskazać należy, że odprawa, przysługująca na podstawie ustawy o szczególnych zasadach wypłacana jest dlatego, że doszło do rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, natomiast odszkodowanie z PGP przysługuje dlatego, że pracodawca nie wywiązał się z przyjętego zobowiązania, jakim było udzielenie gwarancji zatrudnienia na określony czas. Zatem odprawa z ustawy wiąże się z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, zaś źródłem odszkodowania z PGP jest niedotrzymanie zobowiązania – gwarancji zatrudnienia. Jest więc oczywiste, że oba świadczenia wypłacane są z zupełnie innych przyczyn, aczkolwiek – co może być mylące – podstawą wypłaty obu świadczeń jest ta sama okoliczność faktyczna - w postaci wypowiedzenia przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Zatem ta sama czynność – wypowiedzenie umowy o pracę, wywiera dwa skutki, bowiem powoduje zarówno konieczność zapłaty odprawy na podstawie ustawy oraz zapłatę odszkodowania na podstawie Paktu. Zdaniem Sądu, nie należy zrównywać obu tych świadczeń na gruncie przepisu art. 21 u.p.d.o.f. Odszkodowanie wypłacone na podstawie PGP nie jest rodzajem odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wobec czego nie ma do niego zastosowania wykluczenie, zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b ustawy updf. Dlatego też nie ma racji organ odwoławczy, twierdząc, że sporne świadczenie jest rodzajem odprawy, wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Błędnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że sprzeczne z zasadą równości uregulowaną w art.32 ust.1 Konstytucji RP byłoby odmienne traktowanie świadczeń wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustawy oraz na podstawie układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień. W ocenie Sądu oba świadczenia zostały wypłacone z różnych tytułów. Jak wyżej podano, przepisy przewidujące wypłatę odszkodowań na podstawie PGP zawierają zupełnie inne regulacje niż przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Dlatego nie można uznać, że określone w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. wyłączenie obejmuje nie tylko odprawy wypłacane na podstawie tej ustawy, lecz także świadczenia przyznawane na podstawie PGP. Przepis ten został tym samym błędnie zastosowany przez organ podatkowy wobec strony niniejszego postępowania. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., która doprowadziła do błędnego zastosowania tego przepisu względem strony skarżącej. Uchybienia te dotyczą także decyzji organu I instancji. Konsekwencją powyższego była wadliwa odmowa zastosowania określonego w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego do otrzymanego przez skarżącego M.B. świadczenia, będącego odszkodowaniem, o którym mowa w tym przepisie. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną w wyroku, a w konsekwencji uwzględni wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów pierwszej i drugiej instancji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 4.017 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 400 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1799) oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.