I SA/Ke 342/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skarg D.E. Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Kielcach na rzecz D. E. Sp. z o.o. w W. kwotę 24 136 (dwadzieścia cztery tysiące sto trzydzieści sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z 20 października 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 23 lipca 2014 r. odpowiednio nr [...] określające A. Sp. z o.o. w W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące marzec, maj i czerwiec 2009 r. w kwotach odpowiednio 127.044 zł, 46.141 zł i 61.182 zł. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że Referat Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w K. przekazał do Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w K. zbiorcze zestawienie sprzedanego oleju za miesiące marzec, maj i czerwiec 2009 r., przesłane przez firmę A. Sp. z o.o. w W. (spółka). Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm.) dalej "u.p.a." określające wyroby akcyzowe, przedmiot, podmiot, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art.13 ust.1), obowiązki sprzedawcy wyrobów akcyzowych w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy (art. 89 ust. 5), sporządzenia i przekazania miesięcznego zestawienia tych oświadczeń (art. 89 ust. 14) dane jakie powinno zawierać ww. oświadczenie oraz ich zestawienie (art. 89 ust. 6 i 8 i art. 89 ust.15 pkt.1). Wskazał, że prawidłowe pod kątem formalnym i materialnym złożone w terminie, miesięczne zestawienie oświadczeń, umożliwia sprzedawcy skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1.000 litrów. Organ odwoławczy ustalił, że miesięczne zestawienia oświadczeń odebranych od nabywców w miesiącach marzec, maj i czerwiec 2009 r., zostały złożone w ustawowych terminach Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., lecz zestawienia te nie zawierały daty sporządzenia zestawienia oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, co stanowi naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d. u.p.a. Załączone do zestawień oświadczenia za ww. miesiące zawierały również braki w postaci m.in. nie wskazania typu urządzenia, miejsca gdzie znajduje się urządzenie grzewcze oraz brakiem wskazania ilości urządzeń grzewczych. Wobec nie zachowania wymienionych wyżej warunków spółka pozbawiła się prawa do sprzedaży oleju grzewczego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po cenie zawierającej obniżoną - preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, związaną z jego przeznaczeniem w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w K. przy wyliczeniu kwoty należnego podatku za ww. miesiące podatek akcyzowy pomniejszył o podatek zawarty w zakupionym oleju wg stawki w wysokości 232 zł/1000 l, tj. stawki właściwej ze względu na przeznaczenie oleju do celów grzewczych. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy przedstawił wyliczenie należnego podatku akcyzowego za miesiące marzec, maj i czerwiec 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K., odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w odwołaniach m.in wyjaśnił, że weryfikując załączone zaświadczenia, wbrew twierdzeniom strony, rozgraniczył je na dokumentację dokumentującą sprzedaż podmiotom o różnych statusach organizacyjnych. Następnie organ za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji Podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarygodności. Dalej organ odwoławczy wskazał, że nie można pominąć faktu, iż oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Następnie, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy zważył, że zestawienie miesięcznych oświadczeń nabywców jest dokumentem formalnoprawnym umożliwiającym organom podatkowym bieżącą kontrolę obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych. Obowiązek sporządzenia i przekazania takiego zestawienia pełni, wraz z obowiązkiem odebrania od zbywcy stosownego oświadczenia, istotną rolę w kontroli rzeczywistego zużycia oleju przeznaczonego do celów opałowych w na poparcie czego przedstawił obszerną argumentację w kwestii niezbędności i roli, jakie odgrywa przekazywanie miesięcznych zestawień oświadczeń. Zdaniem organu odwoławczego chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a starał się nieskutecznie skorzystać z prawa na poparcie czego przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pomimo restrykcyjności i rygoryzmowi przepisów dotyczących dokumentowania obrotu olejem opałowym przepisy w takiej formie pozwalają skutecznie kontrolować państwu obrót tymi wyrobami z zastosowaniem preferencyjnych stawek akcyzy. Odnosząc się do istoty sporu dotyczącej interpretacji sformułowania " czytelny podpis" organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca, w myśl art. 89 ust. 15 lit. d u.p.a, nałożył na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego. Istota pojęcia "czytelny podpis" wynika z celu, któremu ma służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła. Wobec czego w ocenie organu podatkowego w tej sprawie "czytelny podpis" oznacza podpis złożony w sposób czytelny to jest w sposób umożliwiający identyfikację osoby sporządzającej zestawienie. Na powyższe decyzje, spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 89 ust. 14 i 15 i nieprawidłowe zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a; - przepisów § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U nr 87, poz. 825) oraz naruszenie w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisów dotyczących postępowania art. 120, 122, 187, 188 § 2 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej argumentacja zawarta w uzasadnieniach decyzji w kwestii niezłożenia oświadczeń w terminie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie bowiem dla zachowania preferencji podatkowych oleju przeznaczonego na cele opałowe konieczne jest barwienie i oznaczenie znacznikiem. Nadto warunkiem zastosowania stawki obniżonej przy sprzedaży olejów jest zachowanie szeregu wymogów odnoszących się do samej transakcji tj. między innymi uzyskanie stosownego oświadczenia. Dalej spółka wskazała na dwa odmienne stanowiska wyrażone, przez sądy administracyjne, w zakresie wykładni i stosowania art. 89 ust 14 w związku z art. 89 ust.16 u.p.a. Zdaniem spółki popełnione przez nią uchybienia w treści złożonych oświadczeń nie wpływały na osiągnięcie zasadniczych ich celów bowiem pozwalały na jednoznaczną identyfikację nabywców oleju i miejsce jego przeznaczenia. Skarżąca podkreśliła formalnoprawny charakter zestawień oraz materialnoprawny oświadczeń na poparcie czego wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz zwróciła uwagę na pytanie prejudycjalne skierowane przez WSA we Wrocławiu postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierający wniosek o wytyczne w zakresie objętym niniejszą sprawą. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w KF podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie 12 lutego 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 712/14, I SA/Ke 713/14, I SA/Ke 714/14, prowadzić je i rozstrzygnąć pod wspólną sygn. I SA/Ke 712/14 oraz na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. I SA/Ke 634/14, Sąd postanowił podjąć postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE, 2 czerwca 2016 r., wyroku w sprawie C – 418/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi zasługują na uwzględnienie. W sprawie organy zakwestionowały prawidłowość miesięcznych zestawień oświadczeń za marzec, maj i czerwiec 2009 r., które nie spełniało warunków określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit d u.p.a. Wskazano też na nieprawidłowości samych oświadczeń - co spowodowało konieczność zastosowania tzw. stawki "sankcyjnej" podatku akcyzowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Zasadniczą kwestią prawną determinującą ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonując której należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C - 418/4. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze powyższe Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze. Trybunał w wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., stwierdzono braki danych w zestawieniach, część oświadczeń ponadto nie zawierało wszystkich wymaganych danych. Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a), jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia. W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy w procesie subsumpcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie, za marzec maj i czerwiec 2009 r. uczynił wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą – odpowiednio sprzedaż oleju opałowego w tych miesiącach z uwagi na wady zestawienia oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego. Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Podsumowując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona wyczerpujących ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je decyzje. O kosztach postępowania, orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.