I SA/Ke 342/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P.S. G. Spółka z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz P. S. G. Spółka z o.o. w T. kwotę 5112 (pięć tysięcy sto dwanaście) złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.F decyzją z (...) nr (...) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta O.Ś. o z (...) nr (...) w sprawie określenia P.S. G. sp. z o.o. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 318.155 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 49.827 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka pismem z 19 grudnia 2016 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 49.827 zł. Uzasadniając wniosek podniosła, że w kategorii budowli błędnie ujęto do opodatkowania urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. Spółka szczegółowo w 44 pozycjach wymieniła urządzenia. Zdaniem Spółki urządzenia te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego, nie ma też podstaw normatywnych do przyjęcia, że tworzą z siecią gazową, gazociągiem całość techniczno użytkową. Kolegium wskazało na przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm.) dalej "u.p.o.l." określające przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3), definicję budowli i budowli związanej z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3), podmiot opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1), podstawę opodatkowania budowli (art. 4 ust. 1 pkt 3), stawkę opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 3) oraz na definicję obiektu budowlanego, budowli, urządzenia budowlanego zawarte w art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2010.1623 ze. zm.) dalej "ustawa Prawo budowlane". W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jednakże z art. 29 ust. 2 pkt 11 Prawa budowlanego i załącznika do tej ustawy kategoria XXVI wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, telekomunikacyjne i cieplne. Zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Kolegium wskazało, że jak wynika z pism Spółki, oględzin, dokumentacji technicznej stacje redukcyjno-pomiarowe wysokiego ciśnienia I-ego stopnia usytuowane w O. Ś.przy ul. K. i ul. Z. pracują przy ciśnieniu roboczym powyżej 1,6 MPa. Na wlocie i wylocie stacji usytuowane są elementy gazociągu - ciągi technologiczne, zespoły zaporowo-upustowe stanowiące znajdujące się pod powierzchnią ziemi rury połączone kołnierzowo wyposażone w zawory i filtry. Z materiału dowodowego wynikają elementy składające się na stację i z nią współpracujące jak również urządzenia stacji redukcyjno–pomiarowej w C. i usytuowanej w O. Ś. przy ulicy S. Kolegium opisało urządzenia składające się na stacje redukcyjno pomiarowe średniego ciśnienia II stopnia. Wskazało, że układ pomiarowy na stacji Szpital w O.Ś., stacja II stopnia R., skrzynka telemetryczna zostały zlikwidowane lub zdemontowane, oględziny ujawniły ich brak. Zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej, zaś stacje pomiarowe służą pomiarowi gazu jak i jego filtracji. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń stacji od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie, co skutkowałoby przerwaniem całego procesu technologicznego. Wymontowanie urządzeń składających się na stacje redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, a więc poszczególnych elementów ciągów redukcyjnych, urządzeń zabezpieczających, aparatury pomiarowo-kontrolnej spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Stacje redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe są ściśle związane z siecią gazową i ich demontaż spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Stanowią one wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową, nie są one odrębne pod względem technicznym. Bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci. Stanowią niezbędne elementy sieci gazowej jako sieci technicznej, bez których funkcjonowanie sieci jest niemożliwe. Z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika zaś, że budowla stanowi technicznie wyodrębnioną całość, nie będąc częścią obiektu budowlanego. Stwierdzenia tego nie można odnieść do spornych w sprawie urządzeń, których zastosowanie wymagane jest dla prawidłowego funkcjonowania sieci, a w tych ramach transportu oraz dostawy gazu do odbiorców. Zdaniem Kolegium nie ma odrębności technicznej w relacji pomiędzy siecią gazową rozumianą jako zespół rurociągów (przewodów) oraz wyposażenia i urządzeń niezbędnych do funkcjonowania sieci (wypełnienia zakładanej roli). Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium przywołało wyroki sądów administracyjnych. Powołując się na wyjaśnienia Spółki z 28 kwietnia 2017 r. wskazało, że stacje połączone są z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych, a przed samą stacją jak i za nią zamontowane są zespoły zaporowo-upustowe, czyli zasuwy z upustami pozwalającymi na zamknięcie gazu przed lub za stacją. Jest to kolejny argument przemawiający za istnieniem związku technicznego. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli lub urządzenia budowlanego. Gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw, a poszczególne elementy mogą spełniać cel tylko w zespoleniu. Odnosząc się do kwestii kontenerów Kolegium podniosło, że jest on wprost wskazany, jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Stacje redukcyjno-pomiarowe i pomiarowa obudowane są kontenerami blaszanymi posadowionymi na fundamentach. Kontener nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury jest więc budowlą i sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową. Kontener jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej. Pomiędzy fundamentem, a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej zachodzi związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej. Znajdująca się aktach sprawy opinia sporządzona dla Spółki nie została sporządzona w trakcie niniejszego postępowania, a jej autor skupił się na związku techniczno-użytkowym urządzeń z częściami budowlanymi (fundamentami), a nie z siecią gazową jako całością. W ocenie Kolegium, dokonywane przez spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Odnosząc się do zaś argumentacji dotyczącej transformatorów wyjaśniło, że NSA zasadniczo nie rozważał transformatorów jako elementów sieci. W rozpoznawanej sprawie argumentacja prawna nie odnosi się do stacji redukcyjno-pomiarowej i pomiarowej jako samodzielnych przedmiotów, ale jako elementów większej całości jaką jest sieć gazowa. Nie podzieło też argumentacji, że koniecznym jest każdorazowe wyodrębnianie części budowlanych i nie budowlanych urządzeń oraz opodatkowanie jedynie części budowlanych. W przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obok fundamentów jako odrębnych budowli, wymienione zostały, także jako budowle - wolnostojące urządzenia techniczne oraz instalacje przemysłowe, w przypadku których nie można przyjąć, że mogłoby chodzić jedynie o urządzenia techniczne wytworzone w miejscu posadowienia (wybudowane). Dlatego też nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich okoliczności, a budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. Spółka w piśmie z dnia 16 lutego 2018 r. wyjaśniła, że sporne obiekty nie są budynkami, co potwierdziły oględziny. Kolegium przyznało, że uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z 6 lipca 2017 r. wskazało na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, którego dowodu organ podatkowy nie przeprowadził. W ocenie Kolegium, zebrany materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy bez przeprowadzenia takiego dowodu, zaś powołanie się na monografie dotyczące gazownictwa, było nie tylko dopuszczalne, ale i jak najbardziej pożądane stosowanie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. Prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty pomiarowe oraz redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; - art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym spełniającym definicje budynku w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i sugerowanie tym samym, iż demontaż urządzeń spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej i dlatego urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową; - art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej; - art 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, że "Urządzenia techniczne znajdujące się w poszczególnych stacjach redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych gazu stanowią niezbędny element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa, tworząc wraz z budowlą całość techniczno-użytkową gdyż nie są odrębne pod względem technicznym. Demontaż tych urządzeń technicznych spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej (...)"; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, 3a Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, że "Z przepisu art 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika zaś, że budowla stanowi technicznie wyodrębnioną całość, nie będąc częścią obiektu budowlanego Takiego stwierdzenia nie można odnieść do spornych w sprawie urządzeń, których zastosowanie wymagane jest dla prawidłowego funkcjonowania sieci, a w tych ramach transportu oraz dostawy gazu do odbiorców. Nie należało ich przeto rozpatrywać w kategorii samodzielnych budowli. W przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednakże owej odrębności technicznej nie widać w relacji pomiędzy siecią gazową rozumianą jako zespół rurociągów /przewodów/ oraz wyposażenia i urządzeń niezbędnych do funkcjonowania sieci /wypełnienia zakładanej roli/"; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane i w związku z tym sugerowanie, iż całość techniczno-użytkową jest udowodniona poprzez stwierdzenie, iż "W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej, a w konsekwencji uznanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone informacjami wynikającymi z dwu monografii dotyczących gazownictwa, tj - Marzena Więcek, Wykonywanie i eksploatacja sieci gazowych, Instytut Technologii Eksploatacji - Państwowy Instytut Badawczy, Radom 2007, Podręcznik zatwierdzony przez Ministerstwo Edukacji Narodowej; - Konrad Bąkowski, Sieci i instalacje gazowe. Poradnik projektowania, budowy i eksploatacji, Wydawnictwo Naukowo-Techniczne, Warszawa 2007; z pominięciem podstawy prawnej zdefiniowania w tych opracowaniach sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej, stacji pomiarowej i punktu redukcyjnego; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji pozaustawowych, zawartych w rozporządzeniach wykonawczych do Prawa budowlanego lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż uprawnione jest posługiwanie się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), czy też rozporządzenia Ministra Gospodarki z 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640) nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, choćby poprzez odwołanie się do monografii dotyczących gazownictwa; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o nadpłatę uznano za chybione; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie, z czego składają się poszczególne obiekty, w których umiejscowione są urządzenia techniczne oraz na jakiej podstawie przyjęto, że demontaż urządzeń technicznych czy też całych obiektów spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 i 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09; - art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny, materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się monografiami i ich znaczenia dla celów podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy oczywistym jest, że autorzy posługują definicjami obiektów gazowniczych zawartymi m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U.97.1055), co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., z uwagi na: - pominięcie, że przesłankę całości techniczno-użytkowej należy badać w ramach obiektu stacji gazowej (punktu gazowego itp.), a nie w połączeniu urządzeń technicznych z gazociągiem, a niemożność prawidłowej dystrybucji gazu do odbiorców po odłączeniu urządzeń technicznych umieszczonych w stacjach gazowych pozostaje bez znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, bowiem jako rozstrzygnięcie przyjęto zasady przepływu paliwa gazowego do ostatecznego odbiorcy, słownikowe znaczenie pojęcia sieci technicznej, pomijając usytuowanie poszczególnych urządzeń technicznych (budynek, kontener, szafka) oraz pomijając ich cechy techniczne oraz do czego służą; - art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez twierdzenie, że Prezydent Miasta prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny i nie ma znaczenie dla sprawy fakt, że "uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z 6 lipca 2017 r. wskazało na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ takiego dowodu ostatecznie nie przeprowadził. Jednak, w ocenie Kolegium, zebrany materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy bez przeprowadzenia takiego dowodu, przy czym powołanie się na monografie dotyczące gazownictwa, zdaniem Kolegium, było nie tylko dopuszczalne, ale i jak najbardziej pożądane", w sytuacji gdy decyzja nie zawiera żadnych ustaleń faktycznych, ani prawnych, które winny znaleźć się na pierwszym miejscu, aby móc następnie odnieść się do stanu faktycznego, co wskazuje, że sprawa podatkowa nie została jednak przez Kolegium należycie rozpoznana; - art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pominięciem art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: - zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także - nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w konsekwencji: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta O. Ś. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W obszernym uzasadnieniu skarżąca m.in. zarzuciła, że przyjęcie dla celów podatku od nieruchomości, błędnego założenia w kwestii wyposażenia sieci gazowej - na podstawie definicji zaczerpniętej z rozporządzeń wykonawczych do Prawa budowlanego sprowadzającej się do funkcji, jaką może pełnić prawidłowo funkcjonująca sieć gazowa, w związku z definicją gazociągu, jako obiektu liniowego z wyposażeniem - spowodowało, że organ odwoławczy odrzucił wykładnię przepisów zaprezentowaną w orzecznictwie, jak i przez Spółkę, a mianowicie, że dla celów podatku od nieruchomości należy każdy obiekt (budynek lub budowlę), rozpatrywać oddzielnie i w ramach tych obiektów badać związek techniczno-użytkowy, co wynika z linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która uległa zmianie od 23 czerwca 2016 r. Skarżąca podkreśliła, że ani z u.p.o.l. ani z Prawa budowlanego nie wynika, że bez stacji gazowej czy punktu redukcyjnego sieć gazowa czy gazociąg nie mogą funkcjonować. Nie jest zatem zasadnym sugerowanie, że wykazano istnienie związków o charakterze techniczno-użytkowym bez wskazania dlaczego akurat ma on miejsce pomiędzy urządzeniem a siecią gazową z pominięciem miejsca umieszczenia urządzeń. Świadczy to o niezrozumieniu zagadnienia badania związku techniczno-użytkowego odnoszącego się - jak jednolicie obecnie wskazuje się w orzecznictwie - do badania związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest nie tylko nawiązywanie do pojęcia sieci gazowej zdefiniowanej w aktach prawnych o randze podustawowej, ale również jego potocznego rozumienia lub rozumienia przyjętego w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Potwierdza to analiza aktualnego orzecznictwa NSA. Odnosząc się do kwestii powiązań użytkowych w ramach budowli - stacji gazowych Spółka zgodziła się ze stanowiskiem, że dopiero podłączenie stacji gazowych do gazociągu pozwala na prawidłową dystrybucję gazu. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla celów ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem gazociąg i urządzenia techniczne pełnią odmienne zadania. Urządzenia służą do pomiaru czy redukcji ciśnienia gazu, więc ich funkcja nie jest tożsama z funkcją, jaką pełni gazociąg (przesył, transport gazu). Odmienną funkcję realizuje również kontener czy inna obudowa stacji gazowej, których funkcją jest ochrona znajdujących się w stacji urządzeń przed czynnikami atmosferycznymi czy dostępem osób nieupoważnionych. Zatem w ocenie Spółki organy nieprawidłowo uznały, że między urządzeniami technicznymi a gazociągiem występują na tyle silne związki o charakterze funkcjonalnym, by stwierdzić, że tworzą one całość użytkową w postaci sieci gazowej. Ponadto, nawet gdyby przyjąć stanowisko organów za prawidłowe, w decyzjach niesłusznie położono nacisk na funkcjonalne powiązania urządzeń infrastruktury gazowniczej i gazociągu twierdząc, że elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Jest to podejście nieprawidłowe, gdyż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może podlegać budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Samo istnienie pewnych związków użytkowych pomiędzy poszczególnymi obiektami, które organy w sposób nieuprawniony łączą w jedną budowlę na gruncie u.p.o.l. nie pozwala na opodatkowanie tych elementów podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych. W konsekwencji między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo-technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b) Prawa budowlanego, a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego Uzasadniając zarzuty w zakresie punktów gazowych skarżąca wskazała, że punkty te są związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza gazowe. Z tego powodu punkty gazowe nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż są one związane z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym. Zdaniem skarżącej punkty gazowe winny być traktowane dla celów podatku od nieruchomości jako odrębne obiekty, a jako niespełniające definicji budowli, nie podlegają opodatkowaniu. Ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji, jako obiektów budowlanych, urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami budowlanymi. Zdaniem Spółki, dla istnienia "całości techniczno-użytkowej" istotna jest trwałość połączenia, w przeciwnym bowiem razie nie byłoby sensu wprowadzać takiego zastrzeżenia w definicji obiektu budowlanego w postaci budowli (art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego). Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego. Poza tym, istotne dla rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest to, że każdy obiekt, a więc stacja gazowa i gazociąg pełnią inną funkcję i każdy z tych obiektów spełnia swą rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkową) i jest ona inna. Wobec tego, każdy z obiektów winien być poddany oddzielnej analizie w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czego w niniejszej sprawie organy nie uczyniły. Stacja gazowa nie tworzy z gazociągiem całości techniczno-użytkowej, bowiem każde z tych obiektów ma inne przeznaczenie (funkcję użytkową). Nie sposób też przyjąć za zgodną z przepisami u.p.o.l. wykładnię, że skoro gazociąg bezsprzecznie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z czym Spółka się zgadza), to opodatkowaniu, jako składowe gazociągu czy sieci gazowej, podlegają także urządzenia techniczne stacji gazowych lub punktów gazowych. Zarzucając złamanie zakazu wykładni rozszerzającej i naruszenie zasady praworządności skarżąca podniosła, że organ zignorował argumenty zaprezentowane przez Spółkę, w tym w szczególności zbagatelizował podobieństwa jakie występują pomiędzy spornymi urządzeniami a innymi urządzeniami technicznymi (transformatorami), co do których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, że nie stanowią one budowli (ani jej części w ramach sieci) na gruncie u.p.o.l. Pominął także orzecznictwo wskazane przez Spółkę. Nie wskazał przyczyny, dla której stanowisko zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach pominięto. W ocenie skarżącej nie bez znaczenia pozostaje fakt, że SKO decyzją z 6 lipca 2017 r. przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia zlecając przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a w obecnym rozstrzygnięciu uważa, że opinia ta była zbędna, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji skorzystał z innych dowodów, a mianowicie z monografii dotyczących gazownictwa. Zdaniem Spółki monografie nie stanowią materiału dowodowego na istnienie całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami technicznymi a siecią gazową. W kontekście art. 191 Ordynacji podatkowej wskazała na brak stanowiska organów w odniesieniu do poglądu zaprezentowanego w przedstawionej przez Spółkę opinii W.. Jakkolwiek nie jest to opinia, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, powinna być oceniana jak każdy inny dowód w sprawie, jako stanowisko Spółki. Skarżąca stoi na stanowisku, że zaprezentowane przez organy podejście godzi w konstytucyjną zasadę określoności i pewności prawa. Skoro bowiem z przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami Prawa budowlanego nie wynika wprost, że urządzenia będące w posiadaniu Spółki podlegają opodatkowaniu, to nie można w drodze wykładni dokonywać rozszerzającej interpretacji tychże przepisów Takie działanie prowadzi bowiem do nałożenia na podatników ciężaru podatku wbrew art. 217 Konstytucji RP, tj. pozaustawowo, w wyniku błędnej, rozszerzającej wykładni przepisu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała m.in., na niejasność przepisów u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., którą organ utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta w O. Ś. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2011 oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2011 r. Postępowanie zostało wszczęte na wniosek Spółki z dnia 19 grudnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 49.827 zł. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok. Analiza rozstrzygnięcia wskazuje, że organ rozpoznając sprawę na wniosek Spółki rozstrzygnięciem objął dwie kwestie. Określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2011 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok. Wydając zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe na 2012 r. organy naruszyły przepisy postępowania (art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia oraz przepisy prawa materialnego (art. 70 Ordynacji podatkowej), Problem relacji postępowania zainicjowanego przez podatnika wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok objęty wnioskiem był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępny jak i powołane orzecznictwo na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). NSA wskazał, że wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne w sytuacji, gdy wniosek i rozstrzygnięcie o nadpłacie uzasadnione jest określonymi konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma przeszkód prawnych aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, przy czym okoliczność powyższa winna być oceniana w każdym postępowaniu w relacji do jego okoliczności, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W uchwale zawarto zatem jednoznaczne stanowisko, że określenie zobowiązania podatkowego nie może nastąpić w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Stanowisko to pozostaje aktualne mimo zmiany z dniem 1 marca 2017 r. przepisu art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej przez wprowadzenie zasady, że żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest rozpatrywane w postępowaniu wszczętym z urzędu w zakresie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1833/08 - LEX nr 593729) datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji. Czynności dokonywane w postępowaniu, które de iure nie zostało wszczęte nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06). W rozpoznawanej sprawie zainicjowanej wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r. organ określił wysokość zobowiązania podatkowego na ten rok mimo, że postępowanie w tym zakresie nie zostało wszczęte. Działanie organów, które prowadziły postępowanie podatkowe w zakresie nie objętym wszczęciem postępowania, jest obarczone wadą, która miała istotny wpływ na wynik postępowania. Prezydent Miasta O. Ś. decyzją z 19 marca 2019 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2011 r., zaś Kolegium decyzją z 18 lipca 2019 r. utrzymało wskazaną decyzję mocy. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że wystąpiły zdarzenia mające wpływ na przedłużenie terminu przedawnienia – przerwanie, zawieszenie biegu terminu. Z akt sprawy nie wynika by w sprawie wystąpiły takie zdarzenia w odniesieniu do zobowiązania na 2011 r., podatek został bez wątpienia przez skarżącą uiszczony, skoro ubiegała się stwierdzenia nadpłaty. W uchwale z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, pełnego składu Izby Finansowej NSA przyjęto, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Oznacza powyższe, że organ z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej określił w decyzji zobowiązanie podatkowe na rok 2011, po upływie terminu przedawnienia. Stosownie do unormowania art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, po upływie terminu przedawnienia możliwym jest orzekanie o nadpłacie, o ile wniosek został zgłoszony przed upływem terminu przedawnienia z tym, że badanie ograniczone jest wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Na marginesie należy wyjaśnić, że nawet jeżeli wskutek wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty i w związku z weryfikacją tego wniosku oraz korekty deklaracji doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, to odmowa stwierdzenia nadpłaty i uznanie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest tożsama z wysokością wykazaną przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji powoduje bezprzedmiotowość wtórną postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem wtedy podstawy do określania w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że do określenia w decyzji przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego mogłoby dojść, gdyby wysokość zobowiązania była inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1096/15 i powołane w nim orzecznictwo). Byt złożonych przez podatników wnioskujących o stwierdzenie nadpłaty skorygowanych deklaracji jest powiązany z wnioskiem. W razie zatem odmowy stwierdzenia nadpłaty deklaracje te nie mogą wywołać samoistnych skutków prawnych, tracą one skuteczność z negatywnym załatwieniem wniosku, którego integralną część stanowiły. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określając zobowiązanie podatkowe organ naruszył wskazane wyżej przepisy rozstrzygając w przedmiocie zobowiązania podatkowego na 2011 r. mimo, że postępowanie w tym przedmiocie nie zostało wszczęte, zaś termin przedawnienia zobowiązania na ten rok upłynął. Kolejną kwestią rozstrzyganą przez organy była odmowa stwierdzenia nadpłaty za rok 2011. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek od nieruchomości za rok 2011 został zapłacony nienależnie co do kwoty 49.827 zł, bowiem Spółka błędnie ujęła do opodatkowania w kategorii budowli urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Urządzenia te nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie powinny być ujęte przy określeniu podstawy opodatkowania. Zdaniem organów podatkowych wskazane urządzenia techniczne; stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, stacje pomiarowe, punkty redukcyjno pomiarowe, punkty pomiarowe, stacje pomiarowe, gazomierze, nawalnialnie, ciągi technologiczne, filtry przeciwpyłowe, układy pomiarowe, technologiczne, korektory, rejestratory impulsów, skrzynki telemetryczne stanowią część budowli jaką jest sieć gazowa, pozostają z nią zarówno w związku technicznym jak i użytkowym a ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Bez tych elementów nie jest możliwe funkcjonowanie sieci. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty urządzenia stanowią w rozumieniu przepisów u.p.o.l. część budowli jaką jest sieć gazowa. Ma to wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która jest obliczana od wartości budowli ustalonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Dla oceny stanowisk stron przywołać należy na wstępie regulacje prawne, w których spór w tej sprawie został osadzony obowiązujące w roku, za który według skarżącej powstała nadpłata w podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.inn. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uwzględniając odesłanie zawarte w definicji pojęcia budowla należy odwołać się do ustawy Prawo budowlane. Akt ten w art. 3 pkt 1 definiuje pojęcie obiektów budowlanych poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (pkt 1 lit. a), budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 1 lit. b), oraz obiekty małej architektury (pkt 1 lit.c). Z przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego pozostające w związku funkcjonalnym z obiektem budowlanym. W przepisie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane zostało zdefiniowane pojęcie budowli. Ustawodawca definiując budowlę posłużył się negatywną przesłanką - budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz wymienił, dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli typowe przykłady budowli. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej kategorii – budynków, budowli albo obiektów małej architektury zaś pewne obiekty mogą występować zarówno jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05). Przez "urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki" (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wyjaśnił, że odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał podkreślił, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji poprzez odwołanie się do analogii ustawy nie budzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę, co do zasady, uznaje się obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy (np. art. 29 ust. 1 i 2), albo też w załączniku do niej. Uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem kwalifikacji nie jest obiekt wymieniony pozytywnie lub negatywnie w treści ustawy Prawo budowlane, wymaga zastosowania analogii. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny "by ustalić czy dany obiekt powinien czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców (...)". Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w art. 2 pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1881/16 i przywołane w nim orzecznictwo). Uwzględniając zapis art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznika do ustawy - kategoria XXVI ustawy Prawo budowlane, z którego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne jest podstawa do uznania sieci gazowej za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. W art. 3 pkt 3a., tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, wymieniając między innymi gazociąg. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami oraz urządzenie budowlane związane funkcjonalnie z obiektem budowlanym. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 ). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w związku, uzasadnione jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Sąd w składzie orzekającym nie podziela natomiast stanowiska prezentowanego w skardze, że tworzące całość techniczno użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Pogląd taki został też wyrażony w wyroku NSA w wyroku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3192/16, z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3278/16. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dla przyjęcia, że wskazane we wniosku urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu jako element (część) sieci gazowej jako budowli obowiązkiem organu było wykazanie, że są powiązane z siecią gazową jako budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym jak i użytkowym, przy czym jako całość mieszczą się w kategoriach wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (lub spełniają warunki na jakich zgodnie z orzeczeniem TK w sprawie P 33/09 jest dopuszczalne ich uznanie za budowle w rozumieniu prawa podatkowego) ewentualnie, że mogą być zaliczone, przy uwzględnieniu zapisów art. 3 pkt 9 tej ustawy, do kategorii urządzeń budowlanych i pozostają w związku funkcjonalnym z tym obiektem budowlanym (siecią gazową). Skoro zdaniem organu podstawą opodatkowania urządzeń technicznych opisanych we wniosku jest istnienie związku techniczno-użytkowego z siecią gazową obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania dowodowego, spełniającego wymogi art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście normy materialnego prawa podatkowego oraz prawidłowe, zgodne art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie tej oceny. Organy wniosek, że będące przedmiotem postępowania urządzenia techniczne (stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, stacje pomiarowe, punkty redukcyjno pomiarowe, punkty pomiarowe, stacje pomiarowe, gazomierze, nawalnialnie, ciągi technologiczne, filtry przeciwpyłowe, układy pomiarowe, technologiczne, korektory, rejestratory impulsów, skrzynki telemetryczne), stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową, że są jej elementem, wyprowadziły z faktu ich fizycznego połączenia z siecią, zaliczoną przez przepisy Prawa budowlanego do budowli, oraz istniejącego związku funkcjonalnego rozumianego jako cel prowadzonej działalności – przesyłanie i dostarczanie gazu. W ocenie organów wskazane urządzenia nie są odrębne od sieci pod względem technicznym, ich demontaż powoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej, bez tych urządzeń funkcja gazociągu jaka jest przesyłanie i dostarczanie gazu nie byłaby możliwa do spełnienia. Podstawą ustaleń w zakresie tak rozumianego związku techniczno-użytkowego były, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, oględziny w terenie urządzeń oraz oględziny dokumentacji technicznej. Oględziny stanowią dowód pozwalający organowi podatkowemu na dokonanie własnych bezpośrednich spostrzeżeń i obserwacji, przy czym, aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy powinny znaleźć odzwierciedlenie protokole oględzin odpowiadającym wymogom art. 173 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje elementy materialne i formalne, które powinien zawierać każdy protokół, w tym protokół oględzin. Zgodnie z tym przepisem z treści protokołu winno wynikać, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Protokół winien zatem precyzować rodzaj czynności, a także metodę i rezultat ustaleń poczynionych w ich wyniku. Protokół ma bowiem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. Sporządzone protokoły oględzin warunków tych nie spełniają. Protokół oględzin sporządzony 4 i 5 września 2018 r. zawiera tylko adnotację, że została sporządzona dokumentacja fotograficzna (załączona do akt) zaś z protokołu oględzin dokumentacji technicznej sporządzonego 22 listopada 2018 r. wynika, że sporządzono kopię dokumentacji technicznej (załączona do akt sprawy). Oznacza powyższe, że materiałem dowodowym jakim dysponowały organy była dokumentacja zdjęciowa oraz kopie dokumentacji technicznej. Organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji przyporządkował dokumentację techniczną i fotograficzną do urządzeń, zaś wniosek o istnieniu związku techniczno użytkowego z siecią gazową wyprowadził posługując się - jak wyjaśnił - "wiedzą specjalistyczną przedstawioną w powołanych monografiach dotyczących gazownictwa". Odwołując się do wskazanych monografii przywołał definicje tożsame z definicją sieci gazowej zamieszczoną w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, zgodnie z którą sieć gazową stanowią gazociągi wraz ze stacjami gazowymi połączone i współpracujące ze sobą służące do przesyłania i dystrybucji gazu, wskazując na definicję stacji redukcyjnej, gazowej, punktu redukcyjnego analogiczną do definicji zawartej w rozporządzeniu. Sąd podziela tezę Kolegium, że organy mogą wspierać stanowisko poglądami doktryny, wykorzystywać wiedzę podręcznikową. Należy jednak zauważyć, że stanowiące podstawę wymiaru podatku przepisy u.p.o.l., odsyłają do ustawy Prawo budowlane w ograniczonym zakresie. W świetle uzasadnienia przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 nie może budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej. Definicje sieci gazowej zawarte w akcie podstawowym, nawet jeżeli organ wprost nie odwołuje się do definicji rozporządzenia, nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy muszą mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy ogranicza się do dokumentacji fotograficznej poszczególnych urządzeń technicznych i dokumentacji technicznej oraz wyjaśnień Spółki z 28 kwietnia 2017 r. w zakresie rodzaju połączeń stacji z gazociągiem. Materiał zdjęciowy oraz schematy urządzeń, z których część nie zawiera żadnych objaśnień, a odkodowanie których wymaga wiedzy specjalistycznej, nie pozwala na weryfikację ustaleń organu w zakresie ich cech technicznych, połączeń z siecią gazową i wskazanej w uzasadnieniu decyzji roli w procesie przesyłu i dystrybucji, jak również przyjętych przez organ skutków ich odłączenia, z których to okoliczności organ wyprowadził kluczową dla rozstrzygnięcia tezę o związku techniczno-użytkowym. Stanowisko organu w tym zakresie uchyla się spod kontroli sądu, albowiem nie jest możliwa weryfikacja twierdzeń organu w zakresie kluczowym dla oceny czy urządzenia techniczne wskazane we wniosku o nadpłatę stanowią, jak przyjął organ, część budowli jaką jest sieć gazowa i pozostają z nią zarówno w związku technicznym jak i użytkowym. Zasadnie tym samym Spółka zarzuca, że zaakceptowanie przez Kolegium zaniechania przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mimo jednoznacznych wskazań w tym zakresie zawartych w decyzji Kolegium z 6 lipca 2017 r., skutkowało wadliwością ustaleń faktycznych a konsekwencji naruszeniem art. 127 w zw. z art. 120, art.121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można też wyprowadzać wniosku, że urządzenia umieszczone tak w stacji gazowej, ewentualnie na przyłączach stanowią element sieci gazociągowej z samego faktu ich fizycznego połączenia z siecią zgodnego z wymogami technicznymi wynikającymi, jak wskazuje Kolegium w uzasadnieniu decyzji, z normami i przepisami branżowymi. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby poszczególne elementy były połączone zgodnie z wymogami techniki i współpracowały ze sobą w taki sposób, aby każdy element był niezbędny do prawidłowego funkcjonowania konkretnej budowli. Funkcje sieci gazowej, gazociągu oraz stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, gazomierzy, ciągów technologicznych są różne, każdy z nich pełni inną rolę w procesie przesyłu i dostarczania gazu. To, że sieć gazowa, gazociąg zostały wymienione w Prawie budowlanym jako budowle, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, iż urządzenia stacji i punktów gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wskazano wyżej przepisy Prawa budowlanego nie definiują jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie dla potrzeb przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu jak i stacji redukcyjno pomiarowych, punktów pomiarowych, stacji pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, gazomierzy, ciągów technologicznych, z tym, że dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ale konieczne jest wykazanie związku techniczno-użytkowego poszczególnych elementów obiektu budowlanego jako całości. Reasumując, przedstawiony materiał dowodowy (dokumentacja fotograficzna i techniczna) nie jest wystarczający i nie daje podstaw do przyjęcia, że pomiędzy siecią gazową i urządzeniami stacji i punktów gazowych istnieje związek pozwalający uznać, że jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Ponadto organy skoncentrowały swoje rozważania na związku funkcjonalnym, istotnym dla uznania urządzenia budowlanego za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. wymóg istnienia związku techniczno użytkowego ustawodawca zastrzegł dla budowli (art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), związek funkcjonalny z obiektem budowlanym zdefiniowany jako możliwość zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem został zastrzeżony dla urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust 1 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Skoro ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami związku techniczno użytkowego w przypadku budowli i możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem czyli związku funkcjonalnego w przypadku urządzeń nie pojęć tych nie można używać zamiennie. Kolegium poza oceną pozostawiło stanowisko Spółki, która wskazywała na odmienny charakter stacji gazowych oraz gazociągów ich odmienną funkcję użytkową. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Natomiast zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno – pomiarowej, która z uwagi na brak cechy długości - kubaturowy charakter, nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających redukcję ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego, pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej, pomiar gazu i jego filtrację. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Organ nie wyjaśnił dlaczego ocenę związku o charakterze techniczno – użytkowym urządzeń znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych odniósł do gazociągu, który zdaniem Spółki samodzielnie stanowi całość techniczno użytkową, jest obiektem liniowym, nie do kontenerowej stacji gazowych stanowiących odrębną budowlę. O ile dla przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno – pomiarowych, stacji pomiarowych to dla opodatkowania ważne jest to, czy z uwagi na związek techniczno użytkowy mogą być uznane za jeden obiekt. Analiza art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3278/15). Przyjmując tezę, że urządzenia stacji redukcyjno pomiarowych stanowią część sieci gazowej, organ skoncentrował się na wykazaniu związku funkcjonalnego z siecią, nie wskazał podstaw dla których uznaje, że mogą one być zaliczone do kategorii wymienionych w art. 3 pkt 3 lub o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (czyli są wymienione w tych przepisach ewentualnie z uwagi na posiadane cechy są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców). Nie można wyprowadzać wniosku, że urządzenia umieszczone tak w stacji gazowej, ewentualnie na przyłączach stanowią element sieci gazociągowej z samego faktu ich podłączenia do sieci gazowej jak również przez skutki ich ewentualnego odłączenia. Wnosząc o nadpłatę Spółka powoływała się na różne typy urządzeń, w tym punkty gazowe zlokalizowane, co do zasady, na przyłączach gazowych. Takie usytuowanie punktów gazowych potwierdza organ. Spółka eksponowała związanie punktów gazowych z przyłączami jako urządzeniami budowlanymi, zarzucając, że nie mogą tym samym stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, sieć gazowa. Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś zgodnie z definicją legalną (art. 1a ust. 1 pkt 2) budowlą są urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Organ przyjmując, że wszystkie urządzenia będące przedmiotem wniosku o nadpłatę są częścią sieci gazowej nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji z czego wywodzi istnienie związku techniczno-użytkowego punktów gazowych usytuowanych na przyłączach, będących urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane z siecią, powodów dla których uznał, że związek ten zachodzi pomiędzy urządzeniem a siecią gazową, z pominięciem miejsca umieszczenia urządzeń. Z powyższych względów jako zasadne należy ocenić zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 §1 pkt 6 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikający z tych przepisów obowiązek organów wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego i być konsekwencją prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego, dowodów na podstawie których stan faktyczny został ustalony, jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji prawa materialnego. W niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W decyzji Kolegium brak jest odniesienia się do argumentacji skarżącej w zakresie braku związku techniczno użytkowego pomiędzy siecią gazową a urządzeniami, odmiennego charakteru i funkcji stacji gazowych oraz gazociągów. Jakkolwiek zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest dwukrotne rozpoznanie sprawy, to organ odwoławczy jest zobligowany do rozpatrzenia zarzutów odwołania, wyjaśnienia przyczyn dla których zarzuty i argumentację strony uważa za nieuzasadnioną. Organ nie może pozostawić poza oceną argumentacji podatnika zawartej we wniosku o nadpłatę jak i w odwołaniu. Uzasadnienie decyzji jest instytucją procesową, która ma zapewnić realizację zasady przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być przez organ rozpatrujący sprawę rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane, a na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Wskazane uchybienia i wady postępowania czynią przedwczesnym wypowiadanie się w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszonych w skardze. Dopiero bowiem niewadliwie ustalony stan faktyczny w sprawie daje możliwość oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Uzupełni materiał dowodowy, z wykorzystaniem wszelkich niezbędnych środków dowodowych. Rozważy celowość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, mając na uwadze, że rolą biegłego jest wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej a wymagających wiedzy specjalistycznej, zaś obowiązkiem organu będzie rzetelna ocena sporządzonej opinii, stanowiącej jeden z dowodów. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Orzeczenie o kosztach w pkt 2 uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują: wpis – 1495 zł, koszty zastępstwa procesowego – 3600 zł stosownie do § 2 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2018.1687) oraz opłata od pełnomocnictwa –17 zł.