I SA/Ke 346/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 27 czerwca 2025 r. nr 2601-IOV-1.4103.25.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2022 r. oraz od grudnia 2022 r. do kwietnia 2023 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania E. B., zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2025 r. nr 2601-IOV-1.4103.25.2024, utrzymał w mocy decyzję decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: "Naczelnik") z 1 października 2024 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty 2022 r. w wysokości [...] zł, marzec 2022 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2022 r. w wysokości [...] zł, maj 2022 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2022 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2022 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2022 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2022 r. w wysokości [...] zł, październik 2022 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2023 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, wskazując przede wszystkim, co następuje. Skarżąca od 3 marca 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A.. Główne miejsce wykonywania tej działalności to adres: J., ul. [...]. W latach 2022-2023 przedmiotem działalności ww. firmy była sprzedaż przez internet i stacjonarna drobnego sprzętu AGD oraz tekstyliów typu koce, firany, pościel. Przeprowadzona kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2022 r. do kwietnia 2023 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania nabyć. Stwierdzono, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: K. Sp. z o.o. w W. (K.), R. Sp. z o.o. w W. (R.), N. Sp. z o.o. w W. (N.), T. Sp. z o.o. w W. (T.) oraz L. Sp. z o.o. w W. (L.). W odniesieniu 5 spółek ustalono, że podmioty te nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały ją. Jednocześnie oceniono, że podatniczka zawierając transakcje z ww. spółkami, nie dołożyła należytej staranności (działała w złej wierze), tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Ustalenia te skutkowały wydaniem przez Naczelnika, m.in., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") decyzji z 1 października 2024 r., w której organ dokonał wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do października 2022 r. i od grudnia 2022 r. do kwietnia 2023 r. Decyzję doręczono podatnikowi 14 października 2024 r., od której strona wniosła odwołanie. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor wyjaśnił, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena, czy organ I instancji prawidłowo ocenił, że podatnik bezzasadnie obniżył w rozliczeniach podatku VAT podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez K., R., N., T. oraz L., które w sposób szczegółowy wymienił w ujęciu tabelarycznym (str. 6-9). Następnie powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE w zakresie obrotu tzw. "pustymi fakturami". Podniósł, że z treści przywołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług jedynie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast jeżeli podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Dysponowanie w takim przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez kontrahenta stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który w żadnym wypadku nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Jak wskazał Dyrektor, skarżąca w ww. okresie dokonywała zakupu towarów od szeregu spółek, wśród których były K., R., N., T. oraz L.. Ustalił, że zapłata za faktury wystawione przez ww. podmioty nastąpiła każdorazowo gotówką. Na powyższą okoliczność podatniczka za pismem z 5 października 2023 r. przedłożyła dowody uregulowania zobowiązań wynikających z powyższych faktur w postaci dowodów KP i KW. Przedłożyła ponadto potwierdzenia sprawdzenia statusu podatników VAT: odnośnie K. z 17 maja 2022 r., 13 czerwca 2022 r., 13 lipca 2022 r. oraz 7 października 2022 r.; odnośnie R. z 14 kwietnia 2022 r., 17 maja 2022 r., 13 czerwca 2022 r., 13 lipca 2022 r. oraz 7 października 2022 r.; odnośnie N. z 14 kwietnia 2022 r., 17 maja 2022 r., 13 czerwca 2022 r., 13 lipca 2022 r., 7 października 2022 r.; odnośnie T. z 10 listopada 2022 r. Natomiast w odniesieniu do L. strona nie okazała potwierdzeń sprawdzenia statusu. ani żadnych innych dowodów potwierdzających weryfikację tej firmy. W zakresie przekazania dokładnych lokalizacji, w których dokonywano zakupu towarów od ww. spółek, w piśmie z 28 listopada 2023 r. podatniczka wskazała na adresy: Al. [...], [...]; Al. [...],[...]; Al. [...], [...]; ul. [...],[...] (duża hala, box w piwnicy i na parterze) oraz ul. [...], [...], [...] P. I., [...]: [...]. Jednocześnie z uwagi na upływ czasu oraz powtarzalność kupowanego asortymentu, nie była w stanie przypisać ww. lokalizacji do konkretnej spółki. Strona podniosła, że kupowała w różnych boksach (miejscach) i nie pamiętała, która spółka działała w jakiej lokalizacji. Garnki oraz artykuły AGD kupowała najczęściej w [...], czasem też na ul. [...], natomiast tekstylia domowe typu firanki, koce, pościel, najczęściej w hali nr [...] zlokalizowanej w W. K. przy ul. [...]. Natomiast w piśmie z 5 stycznia 2024 r. wyjaśniła, że do robienia zakupów od powyższych podmiotów wykorzystywała samochód R. M. nr rej. [...] (środek trwały wpisany do ewidencji środków trwałych firmy), a osobami, które pomagały w zakupach były J. K. i A. W. (pracownicy) oraz partner - R. R.. Następnie Dyrektor podał, że podatniczka w toku postępowania nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony (pismo z 15 lutego 2024 r). Wobec powyższego pismem z 22 lutego 2024 r. wezwano ją do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji przeprowadzonych ze spółkami K., R., N., T. i L., zaś pismem z 12 marca 2024 r. strona udzieliła szczegółowych wyjaśnień, które organ przytoczył i szczegółowo omówił. Następnie wskazał na pisemnie wyjaśnienia podatnika z 30 kwietnia 2024 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia odnoszące się do funkcjonowania w 2022 i 2023 r. każdej z ww. 5 firm, od których podatniczka nabywała towar. Podkreślił, że spółki K., R. i N. zasadniczo były ze sobą powiązane. W początkowym okresie miały tych samych wspólników oraz członków zarządu, a 4 miesiące później doszło do sprzedaży udziałów tych spółek na rzecz obcokrajowców (w przypadku K. i R. na rzecz tego samego, tj. N. T. H.). Doszło także do zmiany ich prezesów, zostali nimi obcokrajowcy (w przypadku K. i N. jednocześnie będący nowymi wspólnikami tych spółek, tj. N. T. H. i P. T. V., natomiast prezesem R. został N. T. T.). Kapitał zakładowy K., R. i N. wynosił [...] zł. Wszystkie trzy podmioty charakteryzował identyczny przedmiot działalności i nigdy nie złożyły sprawozdań finansowych ze swej działalności. Także T. i L. miały początkowo tego samego (jedynego) udziałowca, tj. P. C. Sp. z o.o. oraz prezesa M. G.. Dyrektor ustalił, że według zapisów w KRS sprzedaż udziałów T. na rzecz obcokrajowca, tj. D. V. H., nastąpiła 2 miesiące po założeniu tej spółki. N. wspólnik został jednocześnie wpisany do KRS jako prezes T.. Spółka T. jako przedmiot działalności ma wpisaną wyłącznie sprzedaż wyrobów farmaceutycznych/medycznych, a zatem innych towarów aniżeli te, które sprzedawała podatniczce. Podmiot ten również nie złożył kiedykolwiek sprawozdania finansowego. Organ podkreślił, że w okresie, w którym podatniczka współpracowała ze spółkami K., R., N. i T., były one reprezentowane przez obcokrajowców, tj. N. T. H., N. T. T., P. T. V. i D. V. H.. Natomiast zgodnie z wpisami KRS, spółkę L. reprezentował wówczas M. G.. Natomiast jak wynika z wpisów do KRS, spółki K. i N. jako siedzibę miały wpisany ten sam adres, tj. W., Al. [...] lok. [...]. W przypadku R. jako siedzibę wpisano adres W., ul. [...], lok. 2.43, natomiast jako siedziba T. i L. wpisano adres W., ul. [...] lok. [...]. Powyższe siedziby widniały w KRS także w momencie, gdy strona przeprowadzała z tymi podmiotami transakcje. Następnie organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania wezwano spółki K., R., N., T. i L. do przedłożenia faktur wystawionych dla podatnika oraz potwierdzeń uregulowania przez nią należności. Wezwania skierowano na powyższe adresy i tylko R. odebrała ww. wezwanie, jednak nie przedłożyła żądanych dowodów (mimo ponownie doręczonego wezwania). Pozostałe spółki nie podjęły korespondencji i nie przedłożyły wnioskowanych dokumentów. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika wynika, że spółki K., R. i N. nie prowadziły działalności gospodarczej, ani nie przechowywały dokumentacji księgowej pod ww. adresami. Tymczasem zostały one wskazane do organów podatkowych jako pełniące te funkcje. W przypadku spółek K. i R. doszło do wykreślenia z KRS ww. adresów jako siedzib tych podmiotów odpowiednio 19 lipca 2023 r. i 29 października 2024 r. Siedziba tych spółek mieści się natomiast aktualnie pod adresem "W.". Z kolei w przypadku spółki N., adres: W. Al. [...] lok. [...] nadal widnieje w KRS jako jej siedziba mimo, że jest nieaktualny z uwagi na wypowiedzenie umowy. W odniesieniu do T. i L. ustalono natomiast, że posługiwały się one adresem rejestracyjnym W., ul. [...], pod którym działalność prowadziło wirtualne biuro S. H. W., (S. B. Sp. z o.o.). Jak wynika z akt sprawy, pismem z 22 września 2023 r. oraz 7 listopada 2023 r., znak: [...] [...] wezwano ww. firmę do przedłożenia dokumentacji, na podstawie której spółki T. i L. posługują/posługiwały się ww. adresem, a także dokumentacji dotyczącej ewentualnego wygaśnięcia umów najmu. Mimo dostarczenia ww. wezwań, nie uzyskano odpowiedzi. Z zapisów w KRS aktualnie jako adres siedziby T. i L. widnieje wyłącznie W. (T. zmiana danych w rejestrze z 24 maja 2023 r., L. zmiana z 3 października 2024 r.). Reasumując Dyrektor stwierdził, że brak w sprawie dowodów, by spółki K., R., N., T. i L. prowadziły faktyczną działalność gospodarczą pod adresami swoich siedzib, ustalone okoliczności wskazują natomiast, że adresy te zostały wykorzystane przez te podmioty jedynie na cele rejestracyjne. Nadto ww. podmioty nie prowadziły działalności nie tylko pod adresami swych siedzib, ale też w miejscach, które wskazała podatniczka. W odniesieniu do ww. spółek ustalono, że żadna z nich nie zatrudniała pracowników (brak informacji PIT-11 złożonych za lata 2022-2023). Z materiału dowodowego wynika, że spółki na wystawianych przez siebie fakturach wskazywały numery rachunków bankowych, które posiadały w przeszłości oraz nigdy nie zgłosiły do organów podatkowych żadnych nowych rachunków. Na zakwestionowanych fakturach widnieją nieaktualne dane ww. podmiotów w zakresie posiadanych przez nie rachunków bankowych. Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy podkreślił, że wobec siedzib mieszczących się pod adresami wirtualnych biur, niski kapitał zakładowy, szybką sprzedaż udziałów spółek na rzecz obcokrajowców, posiadanie rachunków bankowych przez krótki okres czasu - świadczy o tym, że powołanie do życia tych podmiotów miało na celu wyłącznie zaznaczenie formalnego bytu tych podmiotów, bez planów prowadzenia przez nie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nadto deklarowane przez te spółki wartości podatku podlegającego wpłacie nie zostały nigdy uiszczone i w pełnej wysokości stanowią zaległości podatkowe. Powyższe potwierdza, że spółki K., R., N., T. i L. nie miały w swych założeniach prowadzenia działalności gospodarczej, lecz pozorowały ją jedynie. Organ zwrócił uwagę na to, że o fakcie nie prowadzenia przez ww. podmioty działalności gospodarczej świadczy ponadto fakt, że żaden z nich nie deklarował zakupów charakterystycznych i nierozerwalnie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, np. zakupu paliwa, usług świadczonych przez dostawców telefonii komórkowej, internetu. Ponadto wszystkie wykazały nabycia wyłącznie od podmiotów z tego samego "zestawu" spółek, których zestawienie organ przedstawił w tabeli. W odniesieniu do ww. podmiotów, od których spółki K., R., N., T. i L. nabywały towary, ustalono natomiast, że w kontrolowanym okresie żaden z nich nie prowadził działalności gospodarczej pod zgłoszonymi organom podatkowym adresami, ani tymi widniejącymi w KRS, co w sposób szczegółowy organ omówił. Dyrektor końcowo zaznaczył, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury dokumentujące zakup przez podatniczkę towaru od firm K., R., N., T. i L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów, o których mowa na zakwestionowanych fakturach. Strona nabywała towary od ww. podmiotów w miejscach, w których nie prowadziły one działalności handlowej (nigdy nie najmowały hal, boksów ani żadnej innej powierzchni). Ich siedziby mieściły się pod adresami wirtualnych biur, gdzie również nie prowadziły działalności, ani nie przechowywały dokumentacji rachunkowej, adresy te służyły jedynie celom rejestracyjnym. Kilka miesięcy po zarejestrowaniu spółek ich właścicielami i prezesami zarządu zostali obcokrajowcy. Każda ze spółek dysponowała rachunkiem bankowym wyłącznie przez krótki okres czasu. Żadna nie zatrudniała pracowników. Nie dysponowały one zatem zapleczem kadrowo-technicznym do prowadzenia działalności. Nie nabywały też towarów i usług charakterystycznych i nierozerwalnie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ich kontrahentami były te same podmioty, które również nie prowadziły faktycznej działalności, a ponadto zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT. Spółki K., R., N., T. i L. nigdy nie złożyły sprawozdań finansowych. Przedmiotem działalności jednej z nich była wyłącznie sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Kapitał trzech spółek wynosił tylko [...] zł, pozostałych [...] zł i [...] zł mimo, że wszystkie osiągały milionowe obroty. Charakterystyczny jest ponadto brak kontaktu z tymi spółkami, jak również okoliczność składania przez nie deklaracji podatkowych VAT-7 i jednoczesny brak uiszczenia deklarowanego w nich podatku podlegającego wpłacie do organów podatkowych. Co istotne, wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru VAT. Wobec powyższych okoliczności Dyrektor stwierdził, że ww. spółki jak też podmioty, od których miały one nabywać towary, tworzyły jedynie pozorne łańcuchy fakturowych dostaw przy odgórnym założeniu oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu faktur VAT sprzedaży przy jednoczesnym braku realizacji obowiązków podatkowych. Stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej spółki K., R., N., T. i L. dały jednocześnie formalne podstawy do odliczenia podatku VAT na dalszym etapie, tj. u odbiorców faktur, w tym m.in. przez firmę podatniczki. Zdaniem Dyrektora, wobec ww. ustaleń zasadnie oceniono, że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez K., R., N., T. i L. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia widniejącego na nich podatku naliczonego. Powyższe podmioty nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabywania przez podatnika towarów, o których mowa na zakwestionowanych fakturach, jednak ich dostawcami nie były spółki K., R., N., T. i L., bowiem nie prowadziły one w tym zakresie działalności gospodarczej, lecz jedynie pozorowały ją. Faktury te zostały zatem podważone pod względem podmiotowym. Odnosząc się do tego, czy skarżąca była świadoma swojego udziału w ww. procederze, ewentualnie czy zachowała należytą staranność decydując się na współpracę z firmami, Dyrektor jednoznacznie stwierdził, że podatniczka miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze z udziałem K., R., N., T. i L., a przynajmniej powinna była, przy dochowaniu należytej staranności, taką świadomość posiadać. Strona jako podmiot doświadczony w branży winna wykazać się ostrożnością w kontaktach ze swoimi kontrahentami. To jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Z wyjaśnień podatniczki wynika, że o istnieniu ww. spółek dowiedziała się w momencie zakupu od tych firm towarów, przy czym nie potrafiła jednocześnie wskazać pod jakim konkretnie adresem te zakupy były dokonywane. Przed zakupami podatniczka – jak twierdziła weryfikowała powyższe firmy mobilnie. Sprawdzała je także przez KRS, jak również przez program, który użytkowała w firmie do wysyłki JPK. Wielokrotnie weryfikowała spółki na www.podatki.gov.pl. W tym zakresie nie przedstawiła jednakże żadnych dowodów na weryfikację w ten sposób ww. spółek. Nadto zdaniem organu okoliczność weryfikowania powyższych podmiotów poprzez stronę https://podatki.gov.pl/wvkaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka/, nie znajduje potwierdzenia w okazanych dowodach. Podatniczka wielokrotnie natomiast podawała, że weryfikowała kontrahentów na białej liście podatników VAT. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że zanim strona dokonała sprawdzenia statusu spółek w VAT w powyższy sposób, przeprowadziła z nimi od kilku do kilkunastu transakcji. Zatem podjęte przez podatniczkę przedsięwzięcia weryfikacyjne miały charakter jedynie czynności pobieżnych i co najistotniejsze, nie zostały dokonane za pośrednictwem rekomendowanego przez Ministerstwo Finansów od 2019 r. wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwanego "białą listą". Powyższe zdaniem organu świadczy o braku dochowania przez podatniczkę należytej staranności w celu upewnienia się, czy zawierane przez nią transakcje nie wiążą się z oszustwem w VAT. Jak wykazano wyżej, spółka L. z kolei nie została sprawdzona przez podatniczkę w jakikolwiek sposób. Gdyby podatniczka weryfikowała za pośrednictwem białej listy podatników VAT dane wskazane na fakturach wystawionych przez ww. spółki, wiedziałaby, że podmioty te nie posiadają rachunków bankowych, a zatem powoływanie ich na ww. fakturach jest niezgodne ze stanem faktycznym. To zaś winno wzbudzić u podatniczki uzasadnione podejrzenie co do rzetelności takich podmiotów. Nadto strona nie była zainteresowana również posiadaniem rzetelnych dowodów KP otrzymanych od ww. podmiotów tytułem zapłaty gotówkowej za zakupiony od nich towar. Podatniczka nie przykładała uwagi do opisów przedmiotu poszczególnych faktur wystawionych przez ww. spółki. Opisy te niejednokrotnie są do tego stopnia ogólnikowe, że co do zasady powodują trudności w weryfikacji nabytego przez nią towaru. Strona nigdy nie podjęła podstawowego działania weryfikacyjnego swoich kontrahentów polegającego na sprawdzeniu prawdziwości wszystkich danych wskazanych na fakturach przez te podmioty. Sprawdzenie prawdziwości danych przedsiębiorców nie wymaga natomiast od podatnika dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym. Organ podkreślił, że takim działaniom służy stworzona przez Ministerstwo Finansów i funkcjonująca od 1 stycznia 2019 r. "biała lista" podatników VAT, z której jak wynika z akt sprawy podatniczka nigdy nie korzystała, a nade wszystko nie przedstawiła dowodów, by kiedykolwiek zweryfikowała którąkolwiek z ww. firm w ten właśnie sposób. Powoływanie przez kontrahentów nieprawdziwych danych na wystawianych przez nich fakturach powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożonej uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. Żadnych działań, pomimo zaistnienia ku temu wszelkich przesłanek strona, mimo że niewątpliwie była w pełni świadoma istnienia ryzyka oszustw podatkowych w centrach handlowych o takim charakterze jak W. [...], nie podjęła. Zdaniem Dyrektora, w kontrolowanej sprawie okazane przez stronę wydruki "sprawdzenia statusu podatników VAT" wprost świadczą o tym, iż podatniczka pobieżnie weryfikowała swoich kontrahentów i nigdy nie zweryfikowała ich kompleksowo. Z tego względu w okolicznościach przedmiotowej sprawy wydruki te nie mogły świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności w relacjach z ww. firmami. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach E. B. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: a. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K., R., N., T. i L. pomimo, iż udokumentowane nimi transakcje były rzeczywiste, a skarżąca dochowała należytej staranności, której można było od niej racjonalnie wymagać w okolicznościach sprawy; b. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur, poprzez błędne przyjęcie, że ogólne nazwy rodzajowe towarów na fakturach (np. "AGD", "art. lato") stanowią naruszenie wymogów formalnych faktury VAT lub świadczą o braku należytej staranności skarżącej, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa nie precyzują szczegółowości opisu towaru ani nie wskazują, jak krótka nazwa jest niedopuszczalna; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), skutkujące oparciem rozstrzygnięcia na poszlakach, domniemaniach i wybiórczym materiale dowodowym, zamiast na jednoznacznych i obiektywnych przesłankach świadczących o "złej wierze" skarżącej lub jej świadomym udziale w procederze oszustwa VAT, których to skarżącej nie sposób przypisać; b. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez przerzucanie na skarżącą obowiązków weryfikacyjnych, które wykraczają poza zakres należytej staranności zwykłego przedsiębiorcy i leżą w gestii organów ścigania i organów podatkowych; c. art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne stwierdzenie, że prowadzone przez skarżącą ewidencje nabyć VAT (pliki JPK_V7) są nierzetelne, podczas gdy wiernie odzwierciedlają one rzeczywiste operacje gospodarcze dokonane przez podatniczkę. d. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegającego na tym, że: - w sprawie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, tj. zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, co doprowadziło Dyrektora do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, - zinterpretowano wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, a w rezultacie doprowadziło do wydania wadliwiej decyzji, - nie zastosowano wobec skarżącej domniemania dobrej wiary, które stanowi podstawową zasadę prawa podatkowego; e. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez: - naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, skutkujące oparciem rozstrzygnięcia na poszlakach, domniemaniach i wybiórczym materiale dowodowym, zamiast na jednoznacznych i obiektywnych przesłankach świadczących o "złej wierze" skarżącej lub jej świadomym udziale w procederze oszustwa VAT; - naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego skutkujące nieuwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w tym racjonalnych wyjaśnień skarżącej; 2. naruszenie zasady przyjaznej interpretacji przepisów, tj. art. 7a k.p.a. poprzez: a. interpretację przepisów w taki sposób, że wątpliwości, mimo iż powinny, nie są rozstrzygane na korzyść skarżącej; b. zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, a w rezultacie doprowadziło do wydania wadliwiej decyzji. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, aby obrót gospodarczy w ogóle nie został faktycznie zrealizowany przez skarżącą. Wręcz przeciwnie przyznano, że strona faktycznie nabyła towary. Organy podatkowe nie zarzucają stronie przestępczego czy nieuczciwego działania w zakresie wyłudzenia podatku VAT. Oznacza to, że strona jest traktowana przez organy jako podmiot, który co najwyżej niedostatecznie zweryfikował swoich kontrahentów w łańcuchu dostaw, a nie jako świadomy uczestnik oszustwa podatkowego czy jego beneficjent. To rozróżnienie jest fundamentalne dla oceny "złej wiary" i "należytej staranności". W takim kontekście, twierdzenie organów, że skarżąca "działała w złej wierze" z uwagi na brak "należytej staranności", wymaga szczególnie precyzyjnego udowodnienia, że jej zaniechania były na tyle rażące i oczywiste, iż powinny były doprowadzić ją do wykrycia oszustwa, co, jak zostanie wykazane poniżej, nie miało miejsca. Mimo obszernych ustaleń dotyczących funkcjonowania dostawców skarżącej, organy nie przedstawiły obiektywnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że podatniczka wiedziała o oszustwie VAT. Argumentacja organów sprowadza się do twierdzenia, że powinna była wiedzieć o tym procederze, co w jej ocenie nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, ani w standardach należytej staranności, które można racjonalnie wymagać od przedsiębiorcy. Na poparcie stanowiska strona powołała się na orzecznictwo. Końcowo strona przedstawiła obszerną argumentację, która celem wykazania, że dochowała tzw. należytej staranności kupieckiej w relacjach z ww. kontrahentami. Na poparcie powołała się na okoliczności, które w jej ocenie wspierają przyjęcie takiej tezy oraz wskazała na poglądy orzecznictwa w spornym obszarze. Podkreśliła, że ocena dowodów dokonana przez organy jest dowolna, a nie swobodna, ponieważ wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim z orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych dotyczącym należytej staranności w obrocie gospodarczym. Nie wykazano, by miała świadomość uczestnictwa w oszustwie, ani by dopuściła się rażącego niedbalstwa, które mogłoby zrównać się z taką świadomością. Wobec błędnego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, organy uznały jej księgi podatkowe za nierzetelne na podstawie art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak w jej ocenie transakcje zakupu towarów były rzeczywiste, a ona sama dochowała należytej staranności w granicach racjonalnych oczekiwań, to jej ewidencje VAT w pełni odzwierciedlają stan rzeczywisty działalności gospodarczej i powinny być uznane za rzetelne. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty skarżąca podkreśliła, że decyzja Dyrektora oraz decyzji Naczelnika są wadliwe zarówno pod względem proceduralnym, jak i materialnoprawnym. Nie znajduje ona oparcia w jednoznacznych dowodach i jest sprzeczna z zasadami prawa podatkowego oraz orzecznictwem TSUE i NSA. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 27 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę oraz wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora oraz Naczelnika. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2024 poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2024 poz. 935) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii, czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K., R., N., T. oraz L.. Nadto sporne okazało się ustalenie organu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej. W ocenie organu, skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT, gdyż faktury dokumentujące zakup przez skarżącą towaru od ww. firm nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółki te – jak uznały organy - nie prowadziły bowiem faktycznej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów, o których mowa na zakwestionowanych fakturach. Organ twierdzi ponadto, że skarżąca w relacjach ze spółkami nie dołożyła należytej staranności, przy zachowaniu której powinna była wiedzieć, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach z nierzetelnymi podmiotami. Podatniczka uważa natomiast, że posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ transakcje były rzeczywiste oraz dochowała należytej staranności w relacjach z ww. kontrahentami. W kontekście zarzutów skargi, Sąd poczyni więc uwagi tylko co do niektórych okoliczności. Sąd podziela bowiem w całości ocenę dowodów przedstawioną obszernie w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie decyzji i dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne, choć ich w całości nie powtarza. W pierwszej jednak kolejności rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga powołania przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zdaniem sądu, organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnionym stało się twierdzenie, że spółki K., R., N., T. oraz L. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jedynie stwarzając pozory jej prowadzenia. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Kontrolując postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego (choć strona błędnie zarzuca w skardze naruszenie przepisów k.p.a., których w sprawie organ nie stosował), należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest ona dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem prawidłowości zajętego przez organy podatkowe stanowiska co do odmowy skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją spółki K., R., N., T. i L., należy wskazać, że w trakcie kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości polegające na posłużeniu się przez podatniczkę nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez tych kontrahentów tylko w celu stworzenia pozorów wykazania zdarzeń gospodarczych, które nie zostały dokonane przez ww. spółki. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów, o których mowa na zakwestionowanych fakturach. Wobec tego organy podatkowe, poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniły rzeczone faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca nabywała towary od ww. podmiotów w miejscach, w których nie prowadziły one działalności handlowej (nigdy nie najmowały hal, boksów ani żadnej innej powierzchni). Ich siedziby mieściły się pod adresami wirtualnych biur, gdzie również nie prowadziły działalności, adresy te służyły jedynie celom rejestracyjnym. Kilka miesięcy po zarejestrowaniu spółek ich właścicielami i prezesami zarządu zostali obcokrajowcy. Każda ze spółek dysponowała rachunkiem bankowym wyłącznie przez krótki okres czasu. Żadna nie zatrudniała pracowników. Podmioty te nie dysponowały zapleczem kadrowo-technicznym do prowadzenia działalności. Nie nabywały też towarów i usług charakterystycznych i nierozerwalnie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ich kontrahentami były te same podmioty, które również nie prowadziły faktycznej działalności. Spółki K., R., N., T. i L. nie składały sprawozdań finansowych. Przedmiotem działalności jednej z nich była wyłącznie sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Kapitał trzech Spółek wynosił tylko [...] zł, pozostałych [...] zł i [...] zł, mimo, iż wszystkie osiągały milionowe obroty. Charakterystyczny jest ponadto brak kontaktu z tymi podmiotami, jak również okoliczność składania przez nie deklaracji podatkowych VAT-7 i jednoczesny brak uiszczenia deklarowanego w nich podatku podlegającego wpłacie do organów podatkowych. Co istotne, wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru VAT. Skarżąca uważa natomiast, że nie powinna zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż nabycie towarów objętych kwestionowanymi transakcjami faktycznie nastąpiło. Wyjaśnienia wymaga, że w spornym okresie przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej była sprzedaż internetowa i stacjonarna w zakresie drobnego AGD, tekstyliów domowych typu firany, koce, pościel, zaś siedziba firmy znajdowała się w J.. Z materiału dowodowego wynika, że zapłata za faktury wystawione przez ww. spółki faktury następowała każdorazowo gotówką. Z uzyskanych od skarżącej wyjaśnień na piśmie wynika, że zakwestionowani dostawcy posiadali produkty, które ją interesowały, a ponadto produkty te były w przystępnych cenach. Faktury otrzymywała wraz z zakupionym towarem. Weryfikacja spółek wskazanych na tych fakturach była dokonywana – jak twierdzi strona - przez stronę internetową https://podatki.gov.pl/wvkaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka/. Nadto czynności te dokonywane były również przez program, który użytkowała w firmie do wysyłki JPK. Strona wskazała na adresy nabywania towarów, które nie były jednak siedzibami wskazanych na spornych fakturach spółek. Nie była jest w stanie wymienić imion i nazwisk osób, od których dostawała faktur. Faktury dostawała przy każdym zakupie towaru w boksie/lokalizacji, gdzie kupowała towar, a zapłatę za towar przekazywała osobie, która sprzedawała jej towar oraz wydawała fakturę VAT. Ponieważ dokumenty w postaci faktury i KP były wręczane podczas transakcji, raczej nie dokonywała weryfikacji innych danych niż kwoty. Nadto skarżąca wyjaśniła, że po towar jeździła tylko autem firmowym R. M., zaś z uwagi na upływ czasu nie była w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie czy lokalizacje wskazane jako miejsca dokonywania zakupów od spółek K., R., N., T. i L. są adresami, w których dokonywała zakupów tylko od tych firm. Nie wskazała też innych podmiotów, od których dokonywała zakupów w tych miejscach. Zdaniem podatniczki, ze swojej strony zrobiła wszystko z należytą starannością oraz w miarę swojej wiedzy i możliwości. Transakcje nie przekraczały wskazanego w przepisach limitu, który nakazywałby płatności przelewem, stąd weryfikacja na "białej liście" mogła nie dotyczyć rachunków bankowych spółek. Z powyższego zatem wynika wprost, że skarżąca nawiązała współpracę handlową z ww. podmiotami, o których istnieniu dowiadywała się dopiero w momencie zakupu od tych firm towarów. Strona nie potrafiła jednocześnie wskazać, pod jakim konkretnie adresem dokonywała zakupów. Mimo deklarowania, że przed zakupami weryfikowała powyższe firmy nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność, zaś wskazana przez nią okoliczność sprawdzenia powyższych podmiotów poprzez stronę https://podatki.gov.pl/wvkaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka/ nie znalazła potwierdzenia w dowodach. Skarżąca wielokrotnie podnosiła, że spółki K., R., N., T. i L. sprawdzała w ramach jednego z rejestru wchodzącego w skład wykazu stanowiącego białą listę podatników VAT. Zdaniem Sądu podjęte przez stronę działania weryfikacyjne miały charakter jedynie czynności pobieżnych i co najistotniejsze, nie zostały one dokonane za pośrednictwem rekomendowanego przez Ministerstwo Finansów od 2019 r. wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwanego białą listą. Okoliczności sprawy wskazują, że strona nie była zainteresowana sprawdzeniem prawdziwości wszystkich danych wskazanych przez spółki K., R., N., T. i L. na wystawionych przez te podmioty fakturach, a co najistotniejsze – nie była zainteresowana wszchstronną i wnikliwą weryfikacją swoich kontrahentów, choć przyznała, że nabywała towary m.in. w W. K., podczas gdy - z uwagi na nagłaśniane publicznie liczne nadużycia podatkowe - powinna ze szczególną starannością i czujnością podchodzić do podmiotów sprzedających towary. Podatniczka wyjaśniła, że weryfikacja była dokonywana przez stronę https://podatki.fiov.pl/wvkaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka/ i rejestr KRS. Jak wykazano wyżej, na tę okoliczność nie przedłożyła jednak rzetelnych dowodów. Gdyby bowiem weryfikacja spółek wystawiających sporne faktury faktycznie miała miejsce, to skarżąca była w stanie ustalić już tylko z ogólnodostępnego rejestru KRS, że nabywa towary od obcokrajowca o azjatyckim pochodzeniu, który jest wspólnikiem lub reprezentuje podmiot zarejestrowany w KRS od kilku miesięcy przed transakcją i pełni funkcje właścicielskie bądź zarządcze jednocześnie w innym z tych podmiotów, z kapitałem zakładowym oscylującym wokół minimalnego, z siedzibą tożsamą z innym z tych kontrahentów, prowadzącymi działalność o bardzo szeroko zakrojonym profilu (m.in. sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, artykułów użytku domowego, a z drugiej strony działalność maklerska czy pośrednictwo w obrocie nieruchomościami), bądź w ogóle nie dokonującym sprzedaży hurtowej asortymentu nabywanego przez skarżącą (sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i medycznych). W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organu, że gdyby skarżąca rzetelnie weryfikowała swoich kontrahentów, zwłaszcza za pośrednictwem białej listy podatników VAT, wiedziałaby, że spółki K., R., N., T. i L. nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorowały. Okoliczność, że skarżąca dokonywała płatności gotówką tytułem zakwestionowanych faktur, nie zwalniało jej z takiej weryfikacji prawdziwości wszystkich danych wskazanych na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów, uwzględniając chociażby okoliczności związane z dokonywaniem tych nabyć. Nadto z akt sprawy wynika natomiast, że podatniczka nie tylko nie weryfikowała prawdziwości danych powołanych przez spółki na wystawionych przez te podmioty fakturach, ale też nigdy nie podjęła próby wyjaśnienia z nimi istniejących nieścisłości. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżąca nie była zainteresowana posiadaniem rzetelnych dowodów KP otrzymanych od ww. podmiotów tytułem zapłaty gotówkowej za zakupiony od nich towar, co sama przyznała, wskazując na brak weryfikacji dokumentów KP pod kątem zawartych tam danych innych niż kwota należności. Okazane do każdej z zakwestionowanych faktur dowody KP nie zawierały podstawowych danych firm, które przyjęły od niej zapłatę (nazw, adresów, nr NIP) ani ich pieczęci firmowych. Nie posiadają ponadto poświadczenia przyjmującego gotówkę (podpisu kasjera). Fakt profesjonalnego charakteru prowadzonej działalności podatniczki, która funkcjonuje w obrocie gospodarczym od 2011 r., powoduje, że nie mogła nie wiedzieć, że powyższe dokumenty nie zawierają wszystkich wymaganych danych. Co jednak istotne, dokumenty KP ocenione wespół z innymi dowodami pozwalają na wnioski organów o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w relacjach z ww. kontrahentami. Dokumenty, które przedstawiła skarżąca, zawierały braki, które uprawniały do wyciągnięcia z nich wniosków wpływających na ocenę przesłanki w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. Przy ocenie zachowania przez stronę tzw. standardów należytej staranności kupieckiej należało również zwrócić uwagę na ogólne nazwy rodzajowe towarów na fakturach. Opisy te niejednokrotnie były tak ogólnikowe, że co do zasady trudno poddać weryfikacji nabyty przez podatniczkę towar. Mimo opisanych wyżej okoliczności, w jakich dochodziło do nabyć, skarżąca akceptowała taki stan rzeczy, choć niósł ze sobą poważne ryzyko rozbieżności stanów magazynowych i inwentaryzacyjnych, a mimo to skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury zakupowe ogólnie określające nabyty towar. Zatem skarżąca nie przykładała uwagi do tego, co widniało jako przedmiot zakupu na fakturach, lecz była zainteresowana jedynie ilością nabywanego towaru, a przy tym nieważne - od jakiego podmiotu nabywanego. Odnośnie stanowiska wyrażonego w skardze w zakresie wyliczenia przebiegu samochodu firmowego R., który miał służyć do wyjazdów po towar od ww. kontrahentów, zauważenia wymaga, że organ opiera się w tej kwestii o pewne przypuszczenia. Mają one jednak uzupełnić poczynione w sprawie ustalenia faktyczne organów o braku należytej staranności podatniczki w weryfikowaniu ww. kontrahentów. Twierdzenie, że strona używała innego pojazdu (wskazanego w skardze) - zdaniem Sądu - nie podważa ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Istotne jest bowiem to, że uwzględniając ustalenia dotyczące braku prowadzenia działalności przez kontrahentów w miejscach wskazanych przez skarżącą, zasadna jest konkluzja organu, że dokonywała ona zakupów na podstawie zakwestionowanych faktur nie tylko w innych lokalizacjach, ale najprawdopodobniej w innych datach. Podsumowując, wskazane powyżej okoliczności pokazują, że współpraca podatniczki z pięcioma powyższymi podmiotami była fikcyjna, zaś wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W świetle obowiązujących przepisów ustawy o Vat, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę (pokreślenie Sądu) czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434). Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Dlatego na gruncie podatku od towarów i usług ewidencja posiadana przez skarżącą nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania. Nie miało więc w sprawie rozstrzygającego znaczenia to, że wykazane na fakturach towary zostały nabyte przez skarżącą. Istotnym jest to, że dostawcami tych towarów nie były spółki K., R., N., T. i L., gdyż nie prowadziły one w tym zakresie działalności gospodarczej, lecz jedynie ją pozorowały. Zatem znaczenie ma tutaj ocena zakwestionowanych faktur pod ich względem podmiotowym. Równocześnie nie wynika z akt sprawy, aby skarżąca użyła odpowiednich sił i środków potrzebnych do ustalenia, czy spółki – kontrahenci faktycznie prowadzą działalność gospodarczą, Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). Instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednak unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem (oszustwem) w zakresie podatku od wartości dodanej. Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13). Orzecznictwo TSUE organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców. Okoliczności sprawy zestawiane choćby ze skalą, charakterem i posiadanym doświadczeniem w branży uprawniają do wniosków przeciwnych niż te, jakie podatniczka z nich wywodzi. Znamienne przy ocenie powyższego jest to, że skarżąca nie znała z imienia i nazwiska żadnej z osób, od której nabywała towar, od których otrzymywała faktury i dokumenty KP oraz którym przekazywała gotówkę za zakupiony towar. Nie potrafiła wskazać, gdzie dokładnie kupowała towar od poszczególnych firm. Nie zweryfikowała spółek rzetelnie w dostępnych jej rejestrach. Dobra wiara to należyta staranność w relacjach handlowych (rozważenie, przed podjęciem współpracy wiarygodności kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, zachowanie daleko idącej ostrożności mającej na celu zabezpieczenie swoich interesów). Co istotne działanie z należytą starannością, to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Nadto w okolicznościach sprawy nie może zostać pominięty istotny fakt, że skarżąca jest doświadczonym przedsiębiorcą w branży tekstylnej. Prowadzi działalność gospodarczą w branży od kilkunastu lat. Okoliczność ta rodzi wymagania w zakresie staranności podatnika i dbałości o rzetelność transakcji, w każdym jej aspekcie i na każdym etapie. Okoliczności te powinny co najmniej spowodować powstanie wątpliwości, co do ich rzetelności, u tak doświadczonego przedsiębiorcy, zwłaszcza z uwagi na utrudniony kontakt ze sprzedającymi, którzy byli obcokrajowcami. W sprawie skarżąca nie podjęła adekwatnych i stosownych czynności mających na celu weryfikację swoich kontrahentów. Za takie czynności nie można uznać sprawdzenie "mobilnie" kontrahenta w dniu zakupu, zwłaszcza, że dokonywała z każdym z ww. kontrahentów po kilkanaście transakcji. Możliwe było przejrzenie stron internetowych nowych kontrahentów, sprawdzenie w wyszukiwarkach danych na ich temat, opinii, a przede wszystkim zapoznanie się z treścią KRS tych spółek. Wymaga podkreślenia, że wymienione działania, świadczące o dobrej wierze podatnika, nie są działaniami wymagającymi dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym. Podjęcie już takich działań jak przejrzenie dokumentów rejestrowych dostarczyłoby skarżącej informacji, że spółki są podmiotami nieznanym na rynku, a prezesi spółek nie są osobami znanymi skarżącej, występują powiązania osobowe, następuje szybka sprzedaż udziałów na rzecz obcokrajowców, posiadanie rachunków bankowych przez krótki okres, siedziby spółek znajdują się w wirtualnych biurach. Szczególnych uprawnień nie wymaga również wystąpienie do urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Z kolei na podstawie art. 306 ia Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie m.in. o składaniu lub nieskładaniu przez tego podatnika deklaracji podatkowych, czy zaleganiu bądź niezaleganiu w podatkach. W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że skarżąca co najmniej powinna była posiadać świadomość co do uczestnictwa w transakcjach z podmiotami, które nie prowadza rzeczywistej działalności gospodarczej, Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że w kontrolowanym okresie niejednokrotnie kontrolowały stronę służby celno-skarbowe przy wyjeździe z W. K. i nie wnosiły żadnych uwag. Służby te przecież nie prowadziły kontroli podatkowej z wszystkimi jej aspektami dowodowymi. To na skarżącej spoczywa obowiązek posiadania rzetelnych dowodów potwierdzających nabycie towarów od konkretnych przedsiębiorców oraz staranna ich weryfikacja. Podsumowując stwierdzić należy, że wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez spółki K., R., N., T. i L. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia widniejącego na nich podatku naliczonego. Powyższe podmioty nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skarżąca natomiast powinna była, przy dochowaniu należytej staranności, wiedzieć o wadliwości podmiotowej tych faktur. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącach, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury, pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zatem wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia w tej sprawie przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT), ale także prawa procesowego w sposób, który skutkowałby zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z tych wszystkich powodów Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.