I SA/Ke 347/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata D.P. kwotę 73,80 (siedemdziesiąt trzy 80/100) złote, w tym 13,80 (trzynaście 80/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...]ustalającą J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 236 zł. Organ wskazał, że Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny postanowieniem z [...]r. sygn. akt [...]stwierdził, że spadek po M. S. zmarłej [...] r. z mocy ustawy nabyły dzieci: J. M., B. J., S. S. i Z. Ż. w 1/4 części każde z nich. Postanowienie to uprawomocniło się [...]r. W dniu [...]r. J. M. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po M. S.. Jako masę spadkową wykazała udział w wysokości 1/3 części: - w nieruchomości o powierzchni gruntu 0,8300 ha i wartości 70.000 zł zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 160 m2 i wartości 80.000 zł, położonej w [...], - budynku gospodarczym o powierzchni 20 m² i wartości 1.000 zł, położonym w [...]. Podatniczka wykazała nakłady obciążające masę spadkową w postaci wydatków na budowę budynku mieszkalnego, poniesionych przez L. K. w kwocie 81.000 zł. Wykazaną w zeznaniu podatkowym wartość masy spadkowej (udziału w nieruchomości), stanowiącą po potrąceniu nakładów kwotę 70.000 zł, organ uznał za odpowiadającą wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji organ ustalił dla J. M. podatek od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłej M. S. w wysokości 236 zł. Za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość 1/3 udziału w nieruchomości w położonej w [...]w kwocie 151.000 zł, stanowiącą po odliczeniu nakładów na budowę domu w wysokości 81.000 zł kwotę 70.000 zł, z czego na podatniczkę z tytułu dziedziczenia po matce przypada udział wynoszący 1/4 części o wartości 17.500 zł. Przy wymiarze podatku organ uwzględnił kwotę wolną dla nabywcy z I grupy podatkowej stanowiącą zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn 9.637 zł. Organ powołał art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.) oraz art. 922 § 1, art. 925, art. 924, art. 1012, art. 1035 i art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego. Wyjaśnił, że nabycie spadku ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest niezależne od woli i wiedzy uprawnionego oraz jakichkolwiek innych zdarzeń. Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek - z mocy samego prawa wstępują w ogół praw i obowiązków zmarłego, z tą też chwilą powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego. Wspólnością majątku spadkowego objęte są wszelkie prawa tworzące spadek, bez względu na ich istotę i charakter, w tym też i prawa podzielne. Bez wpływu zatem na powstanie obowiązku podatkowego pozostaje akcentowana w odwołaniu okoliczność, że do dnia otwarcia spadku nie zostało zakończone postępowanie o zniesienie współwłasności nieruchomości położonej w [...], w której udział w wysokości 1/3 części stanowi masę spadkową po zmarłej M. S., jak również okoliczność, że spadkobiercy M. S. nie dokonali działu spadku. Ustawodawca nie wiąże bowiem obowiązku podatkowego i w konsekwencji ustalenia masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu z momentem zniesienia współwłasności i działu spadku, lecz z dniem nabycia spadku (śmierci spadkodawcy). W związku z powyższym, nabycie przez J. M. rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po M. S. nastąpiło z mocy prawa w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu [...]r. Z akt sprawy wynika, że podatniczka nie skorzystała z możliwości odrzucenia praw do spadku po M. S.. Nie zgłosiła organowi podatkowemu nabycia spadku po M. S. w związku z obowiązkiem podatkowym powstałym pierwotnie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w dacie przyjęcia spadku. Organ przyjął zatem, że na podstawie art. 6 ust. 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstał 20 września 2012 r., tj. w dacie uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu Rejonowego w K.. Organ powołując art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyjaśnił, że zwolnienie od opodatkowania w nich opisane ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy. W przypadku, gdy nabycie spadku następuje w drodze dziedziczenia, spadkobierca, by skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego, dlatego niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia ma ten skutek, że nie przysługuje ono podatnikowi. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika. Termin wynikający z art. 4a ustawy o podatku od spadków darowizn ze względu na swój materialnoprawny charakter nie podlega przywróceniu. J. M. była uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po M. S., wiedziała więc o fakcie nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłej. Skoro ww. postanowienie stało się prawomocne z dniem [...]r. to oznacza to, że zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w dniu [...]r. upływał 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku. Spadkobierczyni nie dopełniła obowiązku zgłoszeniowego w powyższym terminie, natomiast zeznanie podatkowe złożyła dopiero [...]r. W tej sytuacji zastosowanie znalazł art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Za podstawę opodatkowania prawidłowo przyjęto czystą wartość wykazanej masy spadkowej. Przy wymiarze podatku uwzględniono kwotę wolną dla nabywcy z I grupy podatkowej, tj. 9.637 zł, a od pozostałej kwoty obliczono podatek według skali określonej w art. 15 ww. ustawy. Organ wyjaśnił, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostaje akcentowana przez podatniczkę okoliczność, że o obowiązku zgłoszenia nabycia spadku nie została poinformowana przez organ. Skorzystanie ze zwolnienia zależy od woli podatnika i to na nim ciąży obowiązek spełnienia przesłanek, które warunkują skorzystanie z tego zwolnienia. Nie można tego obowiązku przerzucać na organ podatkowy, ponadto w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania znajomości prawa. Końcowo organ wyjaśnił, że argumenty w zakresie sytuacji materialnej i zdrowotnej nie mogą zostać uwzględnione w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, natomiast mogą stanowić podstawę wystąpienia z wnioskiem o udzielenie ulg w zapłacie. Organ wyjaśnił również, że wysłane do podatniczki upomnienie o uregulowanie zobowiązania zostało wystosowane przedwcześnie, jednakże w ocenie organu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. J. M. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Podniosła, że nie posiada możliwości sprzedaży ani zagospodarowania odziedziczonej nieruchomości bez zgody współwłaścicieli. Przed Sądem Rejonowym w K. toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności działki. Po zmarłej matce skarżąca wraz z rodzeństwem nabyła tylko udział w nieruchomości. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, nie powinna zostać obciążona podatkiem. Wyjaśniła, że brak powiadomienia urzędu skarbowego w 2012 r. wynikał z jej niewiedzy o takim obowiązku. Powinna była zostać wezwana do dokonania tej czynności przez organ po otrzymaniu przez niego informacji z Sądu Rejonowego w K. o stwierdzeniu nabycia spadku. Tymczasem organ uczynił to dopiero po czterech latach, czyli w 2016 r. Skarżąca wskazała też na otrzymane z organu upomnienie. Ze względu na trudną sytuację materialną wniosła o zwolnienie z obowiązku uiszczenia lub umorzenie ustalonej przez organ kwoty zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie nie jest sporne, iż postanowieniem z dnia [...]r. wydanym przez Sąd Rejonowy w K. w sprawie [...]stwierdzono, że spadek po zmarłej [...] r. M. S. z mocy ustawy nabyły dzieci J. M., B. J., S. S. i Z. Ż. po ¼ części każde z nich. Postanowienie stało się prawomocne z dniem [...]r. J. M. w dniu [...] r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po M. S.. Zgodnie z przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku z zastrzeżeniem ust 2 i 4. Wykładnia przepisu nie budzi wątpliwości. Zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy i w przypadku, gdy nabycie spadku następuje w drodze dziedziczenia spadkobierca, by skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych [...] ugruntowany jest pogląd, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia) powoduje, iż termin nie podlega przywróceniu, następuje utrata zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., w sprawie P-43/11. Wobec niekwestionowanych ustaleń, że postanowienie o stwierdzenie nabycia spadku stało się prawomocne w dniu [...]r., termin do którego J. M. winna złożyć zeznanie podatkowe upływał [...]r. Skoro skarżąca zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po M. S. złożyła [...] r. za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że przekroczenie 6 miesięcznego terminu skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego. Sąd podziela też stanowisko organów, że w przypadku skarżącej nie znajduje zastosowania przepis art. art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Z powołanego przepisu wynika, że osoba, która nie dochowała terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy, może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o ile zgłosi owo nabycie w terminie 6 miesięcy od momentu powzięcia wiadomości o nabyciu i uprawdopodobni, że dowiedziała się o tym w terminie późniejszym. Zasadnie organ podnosi, że skarżąca jako uczestnik postępowania brała udział w postępowaniu spadkowym po M. S.. Przepis art. 4a ust.2 u.p.s.d nie może znaleźć zastosowania do osoby, która była uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Nie ma znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że postępowanie nie było zainicjowane przez skarżącą, lecz współwłaścicieli nieruchomości, jak również przyczyny dla których postępowanie zostało zainicjowane. Nie mogą też odnieść skutku podnoszone zarzuty, że brak jest podstaw do obciążenia podatkiem skarżącej, skoro nie ma możliwości rozporządzania nieruchomością spadkową, która pozostaje we współwłasności. Należy podnieść, że ustawodawca nie wiąże obowiązku podatkowego z momentem zniesienia współwłasności i działem spadku lecz z dniem nabycia spadku. W myśl przepisu art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwila uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Kwestie związane z nabyciem spadku regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Stosownie do art. 922 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci zaś spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek, powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego, spadkobierca staje się współwłaścicielem majątku spadkowego i może rozporządzać udziałem w spadku. Zasady ustalania spadkobierców, jak i przysługujących im udziałów w przypadku dziedziczenia na podstawie ustawy określają przepisy kodeksu cywilnego, a z kolei postanowienie sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku wiążąco określa osobę spadkodawcy, spadkobierców oraz przypadające im udziały. Powyższe oznacza, że nabycie spadku przez skarżącą nastąpiło w chwili śmierci spadkodawczyni, tj. w niniejszym przypadku w dniu [...]r. Toczące się postępowanie o zniesienie współwłasności nieruchomości, udział w której stanowi przedmiot spadku po M. S., nie ma wpływu na obowiązek podatkowy. Jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut, że skarżąca nie została poinformowana przez organ podatkowy o obowiązku zgłoszenia nabycia spadku, mimo, że treść postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku znana była organowi już w grudniu 2012 r. Sąd podziela argumentację organu, że skorzystanie ze zwolnienia zależy od woli podatnika i to na nim ciąży obowiązek spełnienia przesłanek, które warunkują skorzystanie z tego zwolnienia. Nie można tego obowiązku przerzucać na organ podatkowy, ponadto w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada domniemania znajomości prawa. Nie jest zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia sytuacji materialnej, zdrowotnej skarżącej. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego nie mogą być rozpatrywane kwestie związane z sytuacją materialną i zdrowotną podatnika. Okoliczności te, jak zasadnie wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, mogą być istotne podczas potencjalnego postępowania o udzielenie ulgi podatkowej (np. w postaci umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej), stanowiącego odrębne, od niniejszego postępowanie prowadzone na wniosek podatnika. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o umorzenie zaległości należy podnieść, że zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a. sąd administracyjny nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi jest związany granicami sprawy. Sprawą podlegającą kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ponadto, na skutek zaskarżenia decyzji organu podatkowego sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz jedynie kontroluje (ocenia) działalność tego organu pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym wniosek ten nie mógł odnieść skutku. Podsumowując, organy ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały jego oceny i prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uznając brak podstaw do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do opodatkowania zastosowały przepis art. 4a ust. 3 u.p.s.d., przyjmując za podstawę opodatkowania czystą wartość wykazanej masy spadkowej, uwzględniając kwotę wolną od podatku dla nabywcy z I grupy podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi Sąd orzekł na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 4 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2016 r. poz. 1714).