I SA/Ke 355/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008r. sprawy ze skargi E. –M. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]wydanego w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. Nr [...]wystawionego na należności Spółki E. – M. S.A. w W. w podatku od towarów i usług za luty 2001r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółce, w dniu 9 listopada 2006r. doręczono wraz z odpisem tytułu wykonawczego, zawiadomienia z dnia [...] o zajęciu praw majątkowych: nr [...]Cz. nr 1798, którym dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej należnej zobowiązanej Spółce z tytułu zwrotu kwoty pobranej na przedawnione zobowiązania podatkowe za 1998r. oraz nr [...]Cz. nr 1799, którym dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w Banku P. SA. V O. w W.. Pismem z dnia 13 grudnia 2006r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie w/w tytułu wykonawczego, dotyczące: - braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na złożenie wniosku z dnia 28 listopada 2006r. o wstrzymanie wykonania decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji, - wystawienia tytułów wykonawczych przed doręczeniem Spółce postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji z dnia 3 listopada 2006r. oraz przed upływem terminu do wniesienia odwołania. W wyniku trzykrotnego ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. w efekcie wydał postanowienie z dnia [...] nr [...], którym nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych pismem z dnia 13 grudnia 2006r. i oddalił zarzut zgłoszony pismem z dnia 22 lutego 2007r. Rozpoznając zażalenie od w/w postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutem naruszenia przy wydawaniu przez organ pierwszej instancji właściwości miejscowej organu. Wyjaśnił przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest jedynie organem kontroli, który posiada uprawnienia do przeprowadzania kontroli i wydawania decyzji w sprawie wymiaru zobowiązań względem Skarbu Państwa. Natomiast w świetle art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest naczelnik urzędu skarbowego, jako organ pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, iż w momencie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie wymiaru zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2001r. właściwym organem podatkowym był Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K., organ ten stał się też wierzycielem na mocy art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego też wynikło uprawnienie do dochodzenia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 1 grudnia 2006r. Nr SM 5/167/06. W świetle okoliczności, iż w dniu 30 marca 2007r. Spółka zmieniła siedzibę z K. na W., nie doszło również do zmiany organu egzekucyjnego. Należność Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001r. wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. nr [...] została bowiem wyegzekwowana w dniu 27 grudnia 2006r., a zatem przed zmianą siedziby Spółki. Ponadto organ, uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt. I FPS 4/06, rozpatrzył zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne jednym orzeczeniem jako wierzyciel i jednocześnie organ egzekucyjny. Następnie organ wyjaśnił, że w sprawie nie ma znaczenia postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...], bowiem dotyczyło ono przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., nr [...]określającą i ustalającą wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. Tym samym nieuprawniony jest zarzut strony, która podniosła w zażaleniu, że bezzasadnym było wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec złożenia przez Spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie wniesienia zabezpieczenia w gotówce będącego wykonaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] Powołując się na treść art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że bezpodstawny jest zarzut braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym przed upływem terminu do złożenia odwołania. Samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje bowiem tego, że obowiązek nie jest wymagalny. Mogłoby to nastąpić dopiero po ewentualnym wydaniu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Natomiast wstrzymanie wykonania decyzji wynikające z art.224a Ordynacji podatkowej następuje jedynie w przypadku przyjęcia takiego zabezpieczenia. W związku z okolicznością, że Spółka "E.-M." S.A. nie wykazała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2001r. w prawidłowej wysokości do czasu wydania przez organ - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji określającej jego prawidłową wysokość, wystąpił warunek określony w art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oznacza on, że w przypadku niewywiązywania się z obowiązku przez zobowiązanego obowiązkiem organu egzekucyjnego jest podjęcie działań zmierzających do przymuszenia zobowiązanego do wykonania obowiązku, tym bardziej w sytuacji gdy zbliża się termin przedawnienia. W końcowej części postanowienia organ wyjaśnił, że zgłaszanie po upływie terminu nowych zarzutów przeciwko wszczętemu postępowaniu jest nieskuteczne, mimo to organ rozważył zarzut Spółki zgłoszony pismem z dnia 22 lutego 2007r., a dotyczący braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Organ powołał się na treść § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyjaśniając, że należność objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym wynikała z części określającej wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a zatem upomnienie nie było w przedmiotowej sprawie wymagane. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka E. –M. S.A. w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia podniosła naruszenie: - art. 33 pkt 2 oraz art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez uznanie, że zasadne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego pomimo braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym - wobec złożenia przez Spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a następnie wniesienia zabezpieczenia w gotówce będącego wykonaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...], - art. 33 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez uznanie, że zasadne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego wtedy, gdy nie zaistniała przesłanka w postaci uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, - art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez odrzucenie zarzutów wniesionych przez Spółkę pismem z dnia 22 lutego 2007r. tj. naruszenia art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. poprzez nieuwzględnienie faktu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia wobec konstytutywnego charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego wymienionego w tytule wykonawczym. W uzasadnieniu skargi Spółka przyznała, że organy podatkowe nie wydały postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, tak jak uczyniono to w sprawie zobowiązania za styczeń 2001r. Wskazała jednak, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji z 3 listopada 2006r. Wskutek uchybienia terminowi wniesienia zażalenia przez Spółkę, wniosła ona o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Słuszność stanowiska Spółki w całości potwierdził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który w postanowieniu nr [...]z dnia [...]. stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora UKS. Spółka wskazała również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4160/06. Wskazane okoliczności, w ocenie Spółki, oznaczają, że w dniu 1 grudnia 2006r., tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego decyzja z 3 listopada 2006r. nie była wykonalna. Uzasadniając stanowisko, iż Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku na niej ciążącego, strona wyjaśniła, że przed dniem doręczenia decyzji zobowiązanie istnieje wyłącznie w wysokości wynikającej z deklaracji złożonych przez podatnika. Jeżeli zobowiązanie wynikające z deklaracji zostało uregulowane, to nie istnieje ono w żadnej innej wysokości i nie można mówić o uchylaniu się od zapłaty zobowiązania teoretycznego i przyszłego. W ocenie strony, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuł wykonawczy 1 grudnia 2006r. jedynie w celu przerwania biegu przedawnienia i świadomego wprowadzenia w błąd Spółki co do oceny faktycznych okoliczności. W dniu 1 grudnia 2006r. organ ten był w posiadaniu znacznych środków pieniężnych należących do Spółki. W dniu 27 grudnia 2006r. "przerachował" na zobowiązanie podatkowe za styczeń 2001r. kwotę 5.407.140,56 zł plus należne odsetki oraz na zobowiązanie podatkowe za luty 2001r. kwotę z decyzji z dnia [...]. tj. około 3.753.000 zł plus należne odsetki. Ponadto w dniu 29 grudnia 2006r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. przelał na rachunek bankowy Spółki kwotę 3.681.544,06 zł. Świadczy to, że w dniu 1 grudnia 2006r. Spółka nie tylko nie uchylała się od wykonania obowiązku, ale nie miała zaległości za luty 2001r. i posiadała należności od organu w kwocie nie niższej niż 12.840.000 zł. Organ podatkowy zobowiązany był wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego określonego w części deklaratoryjnej decyzji z [...]., natomiast w stosunku do części zobowiązania ustalonego w części konstytutywnej decyzji powinien wystawić upomnienie i dopiero po jego doręczeniu Spółce dokonać potrącenia wydając stosowne postanowienie. W dalszej części skargi Spółka zarzuciła Naczelnikowi Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. pozostawienie bez rozpoznania zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 22 lutego 2007r. Zdaniem strony, w obowiązujących przepisach brak jest zakazu rozszerzania lub uzupełniania wniesionych już zarzutów. Uzupełnienie zarzutów po upływie terminu przewidzianego w art. 29 pkt 9 ustawy egzekucyjnej jest jej zdaniem skuteczne, wobec uprzedniego skutecznego wszczęcia postępowania będącego rezultatem wniesienia w terminie zarzutów i tym samym wyrażenia przez stronę niezadowolenia z podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Ponadto chybiony jest argument podniesiony w zaskarżonym postanowieniu odnoszący się do faktu, iż uzupełnienie zarzutów wpłynęło do urzędu po wydaniu przez Naczelnika postanowienia z dnia [...]., gdyż postanowienie to uchylone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...]. Nie było zatem przeszkód faktycznych, aby wniesione zarzuty rozpatrzyć przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powołując się na art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej Spółka podniosła, że postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie wszczęto przedwcześnie, bowiem przed upływem ustawowego siedmiodniowego terminu przewidzianego na doręczenie pisemnego upomnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił ponadto, że wskazane w uzasadnieniu skargi postanowienie Ministerstwa Finansów Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie przesądzało o tym, iż w dniu 1 grudnia 2006r. decyzja wymiarowa nie była wykonalna. Wskazał również, że podnoszony przez Spółkę fakt posiadania przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. nienależnych Skarbowi Państwa środków pochodzących z realizacji zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1998r. (przedawnionych w związku z niedoręczeniem zobowiązanej przed terminem przedawnienia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego) nie stanowi, iż na karcie kontowej Spółki dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2001r. nie widniały zaległości związane z określeniem zobowiązania Spółki w wysokości innej niż ta, która została wykazana w złożonej deklaracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem kontrolowanego przez Sąd postanowienia jest wyrażona przez organ egzekucyjny ocena zasadności zgłoszonego przez zobowiązaną zarzutu w ramach prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Ten przedmiot rozstrzygnięcia organu implikuje też zakres kontroli sądowej według zasad wyżej wskazanych. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest bowiem wyłącznie treść tych zarzutów (tak m.in. NSA w wyroku z 14 września 2007r., I OSK 522/07, publ. Lex nr 374393). Należy przypomnieć, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu egzekucyjnego zawierający zgodnie z art.27 §1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa egzekucyjna, pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zarzuty są więc środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Po upływie, wskazanego siedmiodniowego terminu zobowiązany może skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenie na raty należności pieniężnych albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, to jest wskazanie okoliczności uzasadniających odstąpienie od egzekucji (art.45 ustawy egzekucyjnej). Zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 ustawy egzekucyjnej. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrzenia zarzutów. Pogląd ten został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 20 września 1995r., w którym stwierdzono, że podstawą zarzutu mogą być tylko okoliczności wymienione w art.33 ustawy egzekucyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 1995r., SA/Lu 2104/94 niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., I OSK 1057/06,publ. Lex nr 321553 oraz wyrok NSA z dnia 22 marca 2000r., SA/Sz 357/99, publ. Lex nr 41537). Z samego brzmienia art. 34 §1 ustawy egzekucyjnej wynika, że organ egzekucyjny rozpatruje zgłoszone zarzuty, nie bada natomiast wszelkich okoliczności mających wpływ na poprawność prowadzonej egzekucji (tak NSA w wyroku z 14 września 2007r., I OSK 522/07, publ. Lex nr 374393). Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., I OSK 1057/06, publ. Lex nr 321553). W niniejszej sprawie zobowiązana Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, pismem z dnia 13 grudnia 2006r. zgłosiła jeden zarzut znajdujący oparcie w przepisie art.33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. brak wymagalności obowiązku. Na uzasadnienie tego zarzutu przywołano trzy kwestie: - brak wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na złożenie wniosku z dnia 28 listopada 2006r. o wstrzymanie wykonania decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji; - wystawienie tytułów wykonawczych przed doręczeniem Spółce postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...]. oraz przed upływem terminu do wniesienia odwołania; - doręczenie tytułu wykonawczego spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Poddając analizie przywołane przez organ przesłanki odmowy uwzględnienia tego zarzutu należy stwierdzić, że zasługują one na aprobatę. Po pierwsze, nie stanowi podstawy do uznania braku wymagalności obowiązku twierdzenie, w którym Spółka podnosi, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego decyzja z dnia [...]. nie była wykonalna wobec złożenia przez Spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wykonanie bowiem decyzji organu kontroli skarbowej, wywołującej skutki prawne, takie jak decyzja organu podatkowego, nie jest uzależnione od wniesienia przez kontrolowanego środka zaskarżenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji jest wykonalna i obowiązek wypływający z tej decyzji jest wymagalny. Decyzja nieostateczna jest zatem tytułem wykonawczym. Na podstawie tej decyzji może być podjęte postępowanie egzekucyjne (vide: A. Kabat [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s.705). Wykonaniu podlegają więc decyzje nieostateczne, co wiąże się z zasadą, że decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności. Oznacza to, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonywana przez stronę uprawnioną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 1999 r., III SA 5537/98, LEX nr 44836). Przepis art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że wstrzymanie wykonania decyzji następuje po wydaniu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast takiej regulacji, jakiej chce skarżąca Spółka, iż samo wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji skutkowałoby tym, że decyzja nie może zostać wykonana do czasu rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wniosku. Skoro wydana została decyzja organu kontroli skarbowej, uprawnione do tego organy słusznie podjęły postępowanie egzekucyjne. Fakt zaś prowadzonego równolegle postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji względnie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie miał wpływu na podjęte czynności egzekucyjne. Jeśli zatem w sprawie nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, ani też nie została uchylona decyzja, z której wynikają dochodzone obowiązki, zarzut braku wymagalności obowiązku jest bezpodstawny. Po drugie, w przypadku gdy zobowiązany w piśmie skierowanym do organu egzekucyjnego zawrze obok zarzutów opartych na podstawach wskazanych w art. 33 ustawy egzekucyjnej także inne zastrzeżenia, to organ egzekucyjny powinien dokonać analizy treści pisma i oddzielnie rozpatrzyć inne zastrzeżenia zobowiązanego dotyczące egzekucji. Zastrzeżenia, które nie stanowią zarzutu w myśl art. 33 ustawy egzekucyjnej, a dotyczą egzekucji mogą być uznane za skargę na czynności egzekucyjne (zob. szerzej P. Rączka, T. Jędrzejewski, Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji [w:] Studia z prawa publicznego, pod red. K. Lubińskiego, Toruń 2001, s.88). Tak stało się z podnoszoną przez zobowiązaną na uzasadnienie swego zarzutu kwestią niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego pełnomocnikowi, a Spółce. Została ona rozstrzygnięta w ramach rozpoznania skargi na czynności egzekucyjne postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2007r., nr NO/7240-24/07 (w niniejszym postępowaniu organ egzekucyjny dwukrotnie w swych rozstrzygnięciach powoływał się na tą okoliczność). Ten sposób załatwienia tej kwestii zaakceptowała też zobowiązana, czego wyrazem jest fakt, że nie podnosiła jej już ani w zażaleniu, ani w skardze. Przy czym należy dodać, że analiza akt sprawy wskazuje, że organ egzekucyjny został powiadomiony przez D. Knoffa – doradcę podatkowego w dniu 12 grudnia 2006r. (tj. po doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanej spółce) o udzieleniu mu pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Do tej informacji doradca podatkowy dołączył dokument pełnomocnictwa z 1 grudnia 2006r. "do reprezentowania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczącej podatku VAT za luty 2001". Zarówno powyższą informację, co już wskazano, jak i dokument pełnomocnictwa wskazujący to konkretne postępowanie egzekucyjne organ otrzymał dopiero w dniu 12 grudnia 2006r. Po trzecie, odnosząc się do pozostałych argumentów skargi należy stwierdzić, że zarzuty zgodnie ze wskazanym wyżej art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej wnosi się w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W przypadku dokonania czynności po upływie wskazanego terminu czynność taka jest prawnie nieskuteczna. Stanowisko takie znajduje poparcie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 1994r., w którym stwierdzono, że zobowiązanemu w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zaopatrzonego w klauzulę o skierowaniu odpisu tytułu do egzekucji administracyjnej, służy prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uchybienie terminu do złożenia zarzutów powoduje bezskuteczność czynności zobowiązanego, chyba że wystąpi o przywrócenie terminu. Jeśli pomimo uchybienia organ rozpoznał zarzuty to organ wyższego stopnia rozpoznając zażalenie na postanowienie o rozpatrzeniu zarzutów ma obowiązek uchylić postanowienie i umorzyć postępowanie w tym zakresie. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw do czynności organu egzekucyjnego, których uruchomienie może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionego zarzutu (tak NSA w wyroku z 8 lutego 1994r., SA/Wr 1463/93, niepubl. oraz podobnie w wyroku z 24 października 2000r., I SA/Ka 712/99 publ. LEX nr 44897). Organ nie był uprawniony więc do rozpoznania zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną po upływie siedmiodniowego terminu do ich zgłoszenia. Wbrew twierdzeniom skargi również uchylenie postanowienia w sprawie zarzutów nie otwiera na nowo tego siedmiodniowego terminu, bowiem zawsze rozpoczyna on swój bieg od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Należy też zgodzić się z poglądem, że upływ terminu siedmiodniowego powoduje również niemożność uzupełnienia przez dłużnika zarzutów złożonych w terminie, powołując się na ich nowe podstawy. Również podniesienie zarzutu dopiero w postępowaniu przed Sądem czyni zarzut ten spóźnionym (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 1997r., I SA/Lu 1246, publ. Lex nr 35893 oraz wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., I OSK 1057/06, publ. Lex nr 321553). Tym samym nowe zarzuty strony, sformułowane na etapie skargi, a to znajdujące oparcie w art. 33 pkt 6 i pkt 7 ustawy egzekucyjnej nie mogą wywołać skutków procesowych. Nie można bowiem organowi egzekucyjnemu zarzucać naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa, skoro we wniesionym w postępowaniu egzekucyjnym środku zaskarżenia nie podniesiono tej okoliczności. Marginalnie należy wskazać, że organ mimo braku takiego obowiązku w ramach rozpoznawania zarzutu zobowiązanej odniósł się w uzasadnieniu postanowienia do podnoszonej kwestii dotyczącej rzekomo przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, przed upływem siedmiodniowego terminu. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych orzeczeń pod względem ich legalności, nie stwierdzając, aby doszło do naruszenia prawa, a organy prawidłowo uznały za niezasadny zgłoszony zarzut z art.33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę oddalił.