I SA/Ke 36/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO, Kolegium) postanowieniem z 17 listopada 2025 r. nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia P. P. (skarżąca, spółka) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta S.-K. z 19 sierpnia 2025 r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej w dniu 31 lipca 2025 r. w kwocie 6.563,00 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za miesiąc od sierpnia do grudnia 2025 r. W uzasadnieniu Kolegium ustaliło, że pismem z 24 lipca 2025 r. skarżąca zwróciła się do Prezydenta Miasta S.-K. o wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 - 2021 na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a w pozostałym zakresie o zwrot nadpłaconego podatku na rachunek bankowy spółki. Postanowieniem z 19 sierpnia 2025 r. organ I instancji orzekł jak wyżej wskazano. W zażaleniu na w/w akt administracyjny, nawiązując do treści wniosku, spółka zwróciła uwagę na niezastosowanie przez Prezydenta przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty i błędne uznanie, że oprocentowanie takie nie przysługuje, podczas gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po określonym w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej terminie, a do opóźnienia w tym zakresie w żaden sposób nie przyczynił się podatnik. Rozpatrując wniesione przez spółkę zażalenie SKO wskazało na art. 77 § 1 pkt 2 i 6 pkt 2, art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśniło, że spółka pismem z dnia 28 grudnia 2023 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta S.-K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 - 2021. Organ podatkowy wniosek otrzymał w dniu 29 grudnia 2023 r. Prezydent Miasta S.-K. decyzjami z dnia 30 lipca 2025 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2018 - 2021. Tak więc decyzje stwierdzające nadpłatę niewątpliwie zostały wydane po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednak zdaniem SKO istotne znaczenie dla oceny skutków tej okoliczności ma art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, według którego do terminów załatwiania spraw podatkowych nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przedmiotowej sprawie natomiast, postępowanie wszczęte z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, zostało zawieszone postanowieniem Prezydenta Miasta S.-K. z dnia 29 stycznia 2024 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez TSUE – sprawa C-453/23. Spółka postanowienie odebrała 13 lutego 2024 r. Postępowanie zostało następnie podjęte w dniu 18 czerwca 2025 r. i zakończone wydaniem w dniu 30 lipca 2025 r. czterech decyzji stwierdzających nadpłatę w podatku od nieruchomości, kolejno za lata od 2018 do 2021. Kolegium wskazało, powołując pogląd NSA wyrażony w sprawie o sygn. akt III FSK 944/21, że do terminów określonych jako czas na załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu ma umocowanie w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezsprzecznie jedną z czynności, którą zobowiązany jest wykonać organ w ramach załatwiania sprawy, jest doręczanie korespondencji (pism, aktów administracyjnych) stronie i zgodnie z przytoczonym przepisem czas, w jakim zostanie ona odebrana, nie jest wliczany do terminu załatwienia sprawy. Mając na względzie powyższe przepisy i stanowisko orzecznictwa, zdaniem Kolegium, oprocentowanie jest nienależne, bowiem termin 2 miesięcy został wobec spółki zachowany. W ocenie Kolegium przy wyliczeniu tego terminu trzeba mieć na uwadze zawieszenie postępowania oraz terminy na doręczenie korespondencji, które zostały wskazane. Organ podatkowy I instancji dochował więc terminu ustawowego. Termin prowadzonego postępowania wyniósł niespełna 2 miesiące. Poza tym organ podatkowy zwrócił nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzających nadpłatę, czego odwołujący nie kwestionuje. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze P. P. zaskarżyła postanowienie z 17 listopada 2025 r. w całości zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 78 § 3 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 w zw. z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7, art. 21 i art. 64 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe niezastosowanie przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, polegające na braku naliczenia przysługującego spółce oprocentowania od nadpłaty, wynikającego z niewydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pomimo że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się skarżąca, w związku z błędnym uznaniem, że w sprawie oprocentowania nadpłaty podatku zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej regulujące terminy załatwiania spraw, podczas gdy zastosowanie w tym zakresie znajdują przepisy regulujące termin zwrotu nadpłaty, co doprowadziło do braku wypłaty spółce oprocentowania od nadpłaty pomimo wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie roku i 7 miesięcy od złożenia wniosku, co naruszyło konstytucyjne zasady praworządności oraz ochrony własności; b) art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 w zw. z art. 139 § 1 i 2 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przepisów regulujących terminy zwrotu nadpłaty podatku w związku z błędnym uznaniem, że do terminu zwrotu nadpłaty zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej regulujące terminy załatwiania spraw, podczas gdy przepis Ordynacji podatkowej regulujący terminy zwrotu nadpłaty nie odsyła do regulacji odnoszących się do terminu załatwiania spraw i nie przewiduje możliwości wydłużenia terminów zwrotu nadpłaty o terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 i 121 w zw. art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 w zw. z art. 139 § 1 i 2 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie nieuprawnionej wykładni systemowej przepisu prawa podatkowego i przyjęcia interpretacji przepisu sprzecznej z jego literalnym brzmieniem, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, naruszając zasadę legalizmu, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wynikające z Konstytucji RP zasady ustawowej regulacji stosunku podatkowego oraz równości opodatkowania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2026 poz. 143) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w realiach sprawy doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mianowicie organ naruszył art. 139 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 poprzez ich niezastosowanie w realiach sprawy. Kontrolowana sprawa dotyczy prawidłowości wydanego w jej ramach postanowienia Kolegium utrzymującego w mocy postanowienie Prezydenta, wydane na wniosek strony dotyczący zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań oraz zwrotu nadpłaty. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie SKO uznało za słuszne stanowisko organu I instancji, że podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Zauważyło, że w przypadku skarżącej spółki doszło do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od złożenia przez nią wniosku, albowiem oceniając jego dochowanie, stosownie do art. 139 § 4 O.p. nie uwzględnia się okresu zawieszenia postępowania, czy terminów przewidzianych dla dokonania określonych czynności. Skarżąca uważa natomiast, że rozpoznając jej wniosek z 24 lipca 2025 r. o zaliczenie i częściowy zwrot nadpłaty organ winien uwzględnić okoliczność, że podlega ona oprocentowaniu, ponieważ decyzje stwierdzające nadpłatę zostały wydane po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosków, a do opóźnienia w ich wydaniu skarżąca nie przyczyniła się w żaden sposób (art. 78 § 3 pkt 3 O.p.). W tak zarysowanym sporze sąd przyznaje rację skarżącej spółce. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z kolei w myśl art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3. Stosownie do treści art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 78 § 3 pkt 3 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zatem, aby ocenić prawidłowość wydanego w sprawie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań i jej częściowym zwrocie należało rozstrzygnąć, czy nadpłata podlegała oprocentowaniu. W kontekście przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, odpowiedź na tak zadane pytanie wymaga ustalenia, czy w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty decyzja organu podatkowego została wydana w terminie, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit b O.p. oraz jeżeli termin ten został przekroczony, to czy podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis ten w sposób wyraźny wskazuje, że jedyną możliwością pozbawienia podatnika oprocentowania nadpłaty jest wykazanie, że przyczynił się on do opóźnienia w wydaniu decyzji. Zatem już w tym miejscu podnieść trzeba, że wbrew stanowisku Kolegium, przy ocenie dochowania w/w terminu nie stosuje się art. 139 § 4 O.p. dotyczącego terminów załatwiania spraw. Jak słusznie podnosi skarżąca, przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zwrot nadpłaty oraz zasady naliczania oprocentowania nadpłaty są językowo jasne i nie nasuwają wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z nich jednoznacznie, że jeżeli nie wydano decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku przez podatnika i nie wykazano, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, to nadpłata podlega oprocentowaniu. Skoro zatem przepisy te nie zawierają odesłania do art. 139 O.p. to brak jest podstaw do jego stosowania. Organ dokonał więc wadliwego uzupełnienia normy objętej art. 78 § 3 pkt 3 O.p. w sposób niekorzystny dla podatnika, tworząc jednocześnie pozanormatywne przesłanki powstania oprocentowania nadpłaty. Kontynuując rozważania należy wskazać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez spółkę 29 grudnia 2023 r., a decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio za lata 2018, 2019, 2020 i 2021 zostały wydane przez organ I instancji w dniu 30 lipca 2025 r. Niewątpliwie więc decyzje stwierdzające nadpłatę zostały wydane po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co Kolegium przyznało w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (strona 2). Jednocześnie organ ten zwrócił uwagę na okoliczności zawieszenia postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty oraz doręczania korespondencji stronie, wskazując, że ich wystąpienie uzasadnia brak oprocentowania nadpłaty. Należało więc ocenić, czy okoliczność zawieszenia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty oraz upływ czasu związany z obiegiem korespondencji mogłyby być uznane za okoliczności zawinione przez skarżącą, a powodujące opóźnienie w wydaniu decyzji. Zgodnie z reprezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki w sprawach: I SA/Gd 724/15, I SA/Ol 713/18) poglądem, podzielanym przez sąd w składzie orzekającym, samo sformułowanie "przyczynić się" w rozumieniu przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. oznacza bezpośredni wpływ podatnika na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Wpływ taki nie może być zatem wynikiem działania strony w granicach przysługujących jej uprawnień procesowych. Przy czym to na organie ciąży poczynienie ustaleń wskazujących, że podatnik działał opieszale, nie wykonywał wezwań organu, próbował wydłużyć w jakikolwiek sposób postępowanie albo podejmował działania mające na celu utrudnienie wydania rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1231/18, dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jak stwierdził NSA w wyroku z 26 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 506/19) "przyczynienie się podatnika do opóźnienia w zwrocie nadpłaty dotyczy sytuacji, w której jego działanie lub zaniechanie bezpośrednio wpływa na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Tym samym pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu przyczyną niewydania decyzji w terminie jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. Bez znaczenia zatem jest, czy opóźnienie to wynikło z bezpodstawnej przewlekłości postępowania podatkowego czy też z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, a nawet rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Dlatego też samo powoływanie się przez organ podatkowy, że nie miał możliwości stwierdzenia nadpłaty w terminie ustawowym wobec nie przedłożenia przez podatnika wymaganych według organu podatkowego dokumentów nie może per se mieć w świetle tego przepisu wpływu na powstanie lub niepowstanie prawa do oprocentowania nadpłaty". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano też przykłady okoliczności, które nie stanowią przyczynienia się podatnika do opóźnienia. Są to m.in. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie wyższej, aniżeli ostatecznie stwierdzona w decyzji (wyrok WSA w Gliwicach z 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 878/20), skorzystanie przez podatnika z możliwości procesowych przewidzianych prawem (wyrok NSA z 6 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1872/19), skomplikowany charakter sprawy (wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 582/18). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że żadna ze wskazanych w zaskarżonym postanowieniu okoliczności nie wypełnia przesłanki określonej art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, a uzasadniającej odstąpienie od oprocentowania nadpłaty. Z pewnością nie można uznać, że okres zawieszenia postępowania w oczekiwaniu na wyrok TSUE w sprawie zawisłej przed tym sądem, powodujący opóźnienie w wydaniu decyzji nadpłatowej jest okolicznością świadczącą o przyczynieniu się strony (w przedstawionym wyżej rozumieniu) do zwłoki w wydaniu tej decyzji, działanie lub zaniechanie strony nie jest też związane w żaden sposób z czasem niezbędnym na doręczanie korespondencji w ramach toczącego się postępowania. Reasumując, skoro w realiach sprawy doszło do wydania decyzji stwierdzających nadpłatę po upływie 2 miesięcy od daty wpływu wniosku, a spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w ich wydaniu, należy zastosować przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p. przyjmując, że oprocentowanie od nadpłaty przysługuje stronie. Końcowo godzi się podnieść, że jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2014r. II FSK 582/14 racją normy zrekonstruowanej w drodze połączenia przepisów art. 78 § 3 pkt 3 oraz art. 78 § 4 Op. jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty utraconych korzyści, które mógłby odnieść gdyby dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi równowartość nadpłaconego podatku, a przepis ten ma za zadanie także wpływać mobilizująco na organy podatkowe, aby sprawnie orzekały o istnieniu lub braku istnienia świadczenia nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego bądź nienależnie pobranego, czy wreszcie pobranego w kwocie wyższej, a więc nadpłaty. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając zażalenie spółki Kolegium uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i przyjmie, że w realiach sprawy, w zakresie oprocentowania nadpłaty, nie znajduje zastosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, natomiast winien być stosowany art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p., którego wykładnię zaprezentowano powyżej. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2 wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118). Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę [...]zł składa się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego będącego radcą prawnym (480 zł) oraz opłata skarbowa od złożonego dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).