I SA/Ke 367/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy B.-Z. z dnia [...] r. znak[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy B.-Z.na rzecz M. sp. z o.o. w Z. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]nr [...] wydanej na podstawie art. 14 j § 1 i art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Burmistrz Miasta i Gminy B. – Z. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, tj. M. Sp. z o.o. w Z. stwierdzające, że klatka schodowa biegnąca od parteru do ostatniego, czwartego piętra oraz powierzchnia zajmowana przez windę wieloosobową w budynku przy ul. K. nr 60 w B. - Z. stanowi część budynku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i w związku z tym do opisanej części budynku należy stosować obniżoną stawkę podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849), dalej: ustawy p.o.l. 1.2 Burmistrz wskazał, że M. Spółka z o.o., dalej: Spółka, zwróciła się o wydanie interpretacji prawa podatkowego, w której wskazała następujący stan faktyczny: Spółka jest właścicielem lokalu położonego na ostatnim, czwartym piętrze budynku położonego w B. - Z. przy ul. K. 60. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112 poz. 654 ze zm.). Spółka została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę M.. Przeznaczyła zajmowany lokal w budynku przy ul. K. 60 w B. -Z. na działalność NZOZ Z. , będącego oddziałem Spółki, udzielającego świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Do lokalu zajmowanego przez Spółkę można dostać się jedynie wchodząc przez drzwi wejściowe a następnie przechodząc korytarzem na parterze do klatki schodowej i schodami na tej klatce schodowej, przez wszystkie piętra do korytarza na czwartym piętrze i fragmentem tego korytarza kończącym się przed drzwiami do lokalu albo windą osobową. 1.3 W związku z tym Spółka zadała pytanie, czy klatkę schodowa biegnącą od parteru do ostatniego, czwartego piętra oraz powierzchnię zajmowaną przez windę wieloosobową w budynku przy ul. K. 60 w B. - Z. należy uznać za część budynku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętą przez podmioty udzielające tych świadczeń i w związku z tym czy do opisanej części budynku należy stosować obniżoną stawkę podatku od nieruchomości o której mowa w tym przepisie? 1.4 Zdaniem wnioskodawcy, klatka schodowa a także powierzchnia zajmowana przez windę osobową stanowi część budynku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. i w związku z tym do opisanej części budynku należy stosować obniżoną stawkę podatku od nieruchomości. 1.5 Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy p.o.l. i podniósł, że w aktualnym brzmieniu komentowanego przepisu niższa stawka stosowana jest dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Dla jej zastosowania konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Zasadnicza zmiana sprowadza się do tego, że niższa stawka może być stosowana nie tylko do budynków zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków związanych z udzielaniem tych świadczeń. Z treści powołanego przepisu wyraźnie wynika, że stosowanie korzystnej dla podatników stawki podatku wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: - budynek lub jego część muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz - budynek powinien być zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń. Niższa stawka po wprowadzeniu zmian objęła dodatkowo te budynki i ich części, które nie były faktycznie na świadczenia zdrowotne zajmowane, ale pozostawały w związku z realizacją tych świadczeń (jak np. korytarze, toalety, stołówki czy pomieszczenia administracyjne, które służą pacjentom i personelowi, lecz w których z zasady nie udziela się świadczeń zdrowotnych). Stawka z komentowanego przepisu obowiązuje wszystkie budynki i ich części (zajęte i związane) służące do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale pod warunkiem, że są one zajęte (tzn. nie służą innym podmiotom) przez podmioty lecznicze. Powinny być one w faktycznym posiadaniu podmiotu uprawnionego do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zajęcie budynku lub jego części przez podmiot udzielający świadczenia zdrowotnego oznacza, że stawka preferencyjna nie może dotyczyć tych budynków i ich części, które są zajmowane przez inne podmioty niż udzielające świadczeń zdrowotnych, nawet wtedy gdy ich działalność w jakimś stopniu jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Wnioskodawca - podmiot leczniczy - jest właścicielem lokalu znajdującego się na 4 piętrze budynku przy ul. K. 60 w B. - Z.. Klatka schodowa oraz winda znajdująca się w budynku służą do użytku wszystkim właścicielom i najemcom lokali znajdujących się w budynku przy ul. K. 60 w B. - Z.. W związku z powyższym, nie są one zajęte przez wnioskodawcę do wyłącznego użytku. Nie została więc spełniona druga z przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l., ponieważ pomieszczenia te nie znajdują się w faktycznym posiadaniu podmiotu uprawnionego do udzielania świadczeń zdrowotnych. 1.6 Spółka na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wniosła o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej i zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony ograniczył znaczenie słowa "zajmować" do władania rzeczą na wyłączność. Ustawodawca nie rozróżnia tego pojęcia na zajęcie jedynie przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych lub na zajęcie przez różne podmioty. Dla zastosowania przepisu należy przyjąć szerokie znaczenie, które oznacza, że istotne jest aby budynek lub jego część zajmował podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych niezależnie od faktu czy budynek ten lub jego część zajmują też inne podmioty. Słowo "zajmować" nie oznacza "mieć na wyłączność", można zajmować budynek lub jego część wspólnie z innym podmiotem. Zawarte w omawianym przepisie sformułowanie "zajętych przez podmioty udzielających tych świadczeń" nie ogranicza prawa do stawki preferencyjnej podatku jedynie do sytuacji, gdy podmiot leczniczy zajmuje budynek lub jego część samodzielnie. Zdaniem Spółki, spełnione zostały obie przesłanki pozwalające skorzystać ze stawki opisanej w omawianym przepisie: nie tylko niekwestionowana przez organ okoliczność, że opisana we wniosku część budynku jest związana z wykonywaniem świadczeń zdrowotnych, ale i druga, związana z zajmowaniem ww. części budynku przez podmiot udzielający tych świadczeń. 1.7 Organ nie odpowiedział na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 2.1 Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła w niej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z treści tego przepisu wynika, że budynek lub jego część musi być zajęty jedynie (wyłącznie) przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w sytuacji, gdy przepis ten nie wskazuje na to aby zajmowanie budynku lub jego części przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych miało charakter zajmowania "na wyłączność", co więcej przepis ten używa słowa "zajmować", które w ogóle nie odnosi się do ilości osób (podmiotów), które mogą realizować jego znaczenie. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. 2.2 W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła zarzuty jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a opisane w punkcie 1.6 niniejszego uzasadnienia. Wyjaśniła ponadto, że skoro ustawodawca użył słowa "zajmować", które nie odnosi się do ilości osób władających (zajmujących) daną rzecz, to interpretator przepisu nie może samodzielnie czynić rozróżnień, a więc wykładać przepis w ten sposób, że ogranicza jego zastosowanie do części stanów faktycznych objętych jego dyspozycją - w tym wypadku więc do sytuacji, gdy rzeczą włada tylko jeden podmiot "na wyłączność", "do wyłącznego użytku". Określone we wniosku części budynku są współwłasnością wszystkich członków wspólnoty, w tym również wnioskodawcy. Wnioskodawca włada więc jako właściciel (współwłaściciel) tymi częściami budynku, czyli "zajmuje" je. Wnioskodawca również jako współwłaściciel ponosi ciężar zapłaty podatku od nieruchomości naliczanego od ww. części budynku. Skoro istnieje niekwestionowany przez organ związek opisanych we wniosku części budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisu o działalności leczniczej, a także części te zajmowane są przez podmiot udzielający tych świadczeń, to zgodnie z literalną wykładnią przepisu, jego dyspozycja znajduje zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, interpretator przepisu nie jest uprawniony do analizowania stosunków własnościowych dotyczących zajmowanej powierzchni, ponad ustalenie faktu czy powierzchnię tą zajmuje (czyli np. posiada, użytkuje, bądź jest jej właścicielem) podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, niezależnie od tego czy czyni to samodzielnie czy wspólnie z innym podmiotem. Działania ustawodawcy, który z dniem 31 grudnia 2010 r. znowelizował omawiany przepis wskazują na chęć szerokiego stosowania stawki preferencyjnej w nim określonej. Ustawodawca zmienił przepis w ten sposób, że do tej pory obniżoną stawkę podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. można było stosować do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Po nowelizacji, od 1 stycznia 2011 r. obniżona stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. stosowana jest do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Użycie słów: do budynków lub ich części "związanych" z udzielaniem świadczeń (...), wskazuje na dążenie ustawodawcy do szerokiego zastosowania tego przepisu. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., kontrola ta obejmuje pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 4.2 Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy wnioskodawcy przysługuje obniżona stawka podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. Zdaniem organu, obniżona stawka obowiązuje wszystkie budynki i ich części, które są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz które są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń - co jednak organ podkreślił – są zajęte nie służąc przy tym innym podmiotom. Zdaniem skarżącej, do klatki schodowej jak i do powierzchni zajmowanej przez windę wieloosobową należy stosować obniżoną stawkę podatku od nieruchomości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, stanowisko zarówno organu jak i skarżącej jest nieprawidłowe. Klatka schodowa i powierzchnia zajmowana przez windę wieloosobową w ogóle bowiem nie podlegają opodatkowaniu. 4.3 Dla wyjaśnienia powyższego stanowiska Sądu należy przytoczyć treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l., zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Definicja powierzchni użytkowej budynku lub jego części, została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy p.o.l. Jest to powierzchnia mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W przepisie tym wskazano co składa się na powierzchnię użytkową budynku oraz określono te powierzchnie budynku, które nie wchodzą w skład definiowanego pojęcia. Wśród wyłączonych powierzchni wymieniono właśnie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Nie ulega wątpliwości, że powierzchnie te, znajdujące się wewnątrz budynku i służące komunikacji pionowej są wyznaczone oraz ograniczone, przynajmniej częściowo, ścianami wewnętrznymi. Jednak ustawa wprost wyłącza je z definicji powierzchni użytkowej. Jeśli nie stanowią powierzchni użytkowej, to zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l., nie stanowią podstawy opodatkowania. Oznacza to w niniejszej sprawie, że będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej części budynku, tj. klatka schodowa i powierzchnia zajmowana przez windę wieloosobową, jako powierzchnie wyłączone z definicji powierzchni użytkowej, nie tylko nie korzystają ze stawki preferencyjnej, jak twierdzi skarżąca, ale są wyłączone z opodatkowania. Okoliczność ta pominięta została całkowicie w interpretacji indywidualnej, gdzie organ wskazał, że te części budynku nie korzystają z obniżonej stawki bo nie spełniają przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. Stanowisko to jest pozbawione racji, bo nie uwzględnia treści art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy p.o.l. Na treść tych przepisów organ zwrócił uwagę dopiero w końcowej części odpowiedzi na skargę w sprawie I SA/Ke 368/14, której przedmiotem była skarga Spółki na interpretację indywidualną zawierającą rozstrzygnięcie także w przedmiocie klatki schodowej i powierzchni zajmowanej przez windę. To jednak w żaden sposób nie wpływa na niniejszą sprawę. 4.4 Podsumowując, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki stwierdzające, że klatka schodowa oraz powierzchnia zajmowana przez windę wieloosobową stanowi część budynku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i i w związku z tym do opisanej części budynku należy stosować obniżoną stawkę podatku od nieruchomości. Takie rozstrzygnięcie wprawdzie zawarł organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ale przy całkowicie błędnym uzasadnieniu, naruszającym przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy p.o.l. To powoduje konieczność uchylenia interpretacji. 4.5 Wydając ponownie interpretację Burmistrz Miasta i Gminy B. – Z. uwzględni wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa i udzieli prawidłowej odpowiedzi. 4.6 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania.