I SA/Ke 369/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy B.-Z. z dnia [...] r. znak[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy B.-Z. na rzecz M. sp. z o.o. w Z. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]nr [...] wydanej na podstawie art. 14 j § 1 i art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Burmistrz Miasta i Gminy B. – Z. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, tj. M. Sp. z o.o. w Z. stwierdzające, że pomieszczenie kotłowni w budynku przy ul. K. nr 60 w B. - Z. stanowi część budynku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i w związku z tym do opisanej części budynku należy stosować obniżoną stawkę podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849), dalej: ustawy p.o.l. 1.2 Burmistrz wskazał, że M. Spółka z o.o., dalej: Spółka, zwróciła się o wydanie interpretacji prawa podatkowego, w której wskazała następujący stan faktyczny: Spółka jest właścicielem lokalu położonego na ostatnim, czwartym piętrze budynku położonego w B. - Z. przy ul. K.60. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112 poz. 654 ze zm.). Spółka została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę M.. Przeznaczyła zajmowany lokal w budynku przy ul. K. 60 w B. -Z. na działalność NZOZ Z.., będącego oddziałem Spółki, udzielającego świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Lokal zajmowany przez Spółkę ogrzewany jest za pomocą urządzeń znajdujących się w pomieszczeniu kotłowni w budynku przy ul. K. 60 w B. – Z.. Pomieszczenie kotłowni jest częścią wspólną tego budynku, a za pomocą urządzeń kotłowni ogrzewane są wszystkie lokale w budynku. 1.3 W związku z tym Spółka zadała pytanie, czy pomieszczenie kotłowni w budynku przy ul. K. 60 w B. - Z. należy uznać za część budynku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętą przez podmioty udzielające tych świadczeń i w związku z tym czy do opisanej części budynku należy stosować obniżoną stawkę podatku od nieruchomości o której mowa w tym przepisie? 1.4 Zdaniem wnioskodawcy, pomieszczenie kotłowni stanowi część budynku związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. i w związku z tym do opisanej części budynku należy stosować obniżoną stawkę podatku od nieruchomości. 1.5 Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. i podniósł, że w aktualnym brzmieniu komentowanego przepisu niższa stawka stosowana jest dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Dla jej zastosowania konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Zasadnicza zmiana sprowadza się do tego, że niższa stawka może być stosowana nie tylko do budynków zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków związanych z udzielaniem tych świadczeń. Z treści powołanego przepisu wyraźnie wynika, że stosowanie korzystnej dla podatników stawki podatku wymaga spełnienia łącznie dwóch warunków: - budynek lub jego część muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz - budynek powinien być zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń. Niższa stawka po wprowadzeniu zmian objęła dodatkowo te budynki i ich części, które nie były faktycznie na świadczenia zdrowotne zajmowane, ale pozostawały w związku z realizacją tych świadczeń (jak np. korytarze, toalety, stołówki czy pomieszczenia administracyjne, które służą pacjentom i personelowi, lecz w których z zasady nie udziela się świadczeń zdrowotnych). Stawka z komentowanego przepisu obowiązuje wszystkie budynki i ich części (zajęte i związane) służące do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale pod warunkiem, że są one zajęte (tzn. nie służą innym podmiotom) przez podmioty lecznicze. Powinny być one w faktycznym posiadaniu podmiotu uprawnionego do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zajęcie budynku lub jego części przez podmiot udzielający świadczenia zdrowotnego oznacza, że stawka preferencyjna nie może dotyczyć tych budynków i ich części, które są zajmowane przez inne podmioty niż udzielające świadczeń zdrowotnych, nawet wtedy gdy ich działalność w jakimś stopniu jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Wnioskodawca - podmiot leczniczy - jest właścicielem lokalu znajdującego się na 4 piętrze budynku przy ul. K. 60 w B. - Z.. Kotłownia jest częścią wspólną budynku i służy do ogrzewania wszystkich pomieszczeń i lokali znajdujących się na każdym z pięter budynku. W związku z powyższym, nie jest ona zajęta przez wnioskodawcę do wyłącznego użytku. Nie została więc spełniona druga z przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l., ponieważ pomieszczenie kotłowni nie znajduje się w faktycznym posiadaniu podmiotu uprawnionego do udzielania świadczeń zdrowotnych. 1.6 Spółka na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wniosła o usunięcie naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej i zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony ograniczył znaczenie słowa "zajmować" do władania rzeczą na wyłączność. Ustawodawca nie rozróżnia tego pojęcia na zajęcie jedynie przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych lub na zajęcie przez różne podmioty. Dla zastosowania przepisu należy przyjąć szerokie znaczenie, które oznacza, że istotne jest aby budynek lub jego część zajmował podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych niezależnie od faktu czy budynek ten lub jego część zajmują też inne podmioty. Słowo "zajmować" nie oznacza "mieć na wyłączność", można zajmować budynek lub jego część wspólnie z innym podmiotem. Zawarte w omawianym przepisie sformułowanie "zajętych przez podmioty udzielających tych świadczeń" nie ogranicza prawa do stawki preferencyjnej podatku jedynie do sytuacji, gdy podmiot leczniczy zajmuje budynek lub jego część samodzielnie. Zdaniem Spółki, spełnione zostały obie przesłanki pozwalające skorzystać ze stawki opisanej w omawianym przepisie: nie tylko niekwestionowana przez organ okoliczność, że opisana we wniosku część budynku jest związana z wykonywaniem świadczeń zdrowotnych, ale i druga, związana z zajmowaniem ww. części budynku przez podmiot udzielający tych świadczeń. 1.7 Organ nie odpowiedział na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 2.1 Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła w niej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z treści tego przepisu wynika, że budynek lub jego część musi być zajęta jedynie (wyłącznie) przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w sytuacji, gdy przepis ten nie wskazuje na to aby zajmowanie budynku lub jego części przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych miało charakter zajmowania "na wyłączność", co więcej przepis ten używa słowa "zajmować", które w ogóle nie odnosi się do ilości osób (podmiotów), które mogą realizować jego znaczenie. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. 2.2 W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła zarzuty jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a opisane w punkcie 1.6 niniejszego uzasadnienia. Wyjaśniła ponadto, że skoro ustawodawca użył słowa "zajmować", które nie odnosi się do ilości osób władających (zajmujących) daną rzecz, to interpretator przepisu nie może samodzielnie czynić rozróżnień, a więc wykładać przepis w ten sposób, że ogranicza jego zastosowanie do części stanów faktycznych objętych jego dyspozycją - w tym wypadku więc do sytuacji, gdy rzeczą włada tylko jeden podmiot "na wyłączność", "do wyłącznego użytku". Określona we wniosku część budynku jest współwłasnością wszystkich członków wspólnoty, w tym również wnioskodawcy. Wnioskodawca włada więc jako właściciel (współwłaściciel) tą częścią budynku, czyli "zajmuje" ją. Wnioskodawca również jako współwłaściciel ponosi ciężar zapłaty podatku od nieruchomości naliczanego od ww. części budynku. Skoro istnieje niekwestionowany przez organ związek opisanej we wniosku części budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisu o działalności leczniczej, a także część ta zajmowana jest przez podmiot udzielający tych świadczeń, to zgodnie z literalną wykładnią przepisu, jego dyspozycja znajduje zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, interpretator przepisu nie jest uprawniony do analizowania stosunków własnościowych dotyczących zajmowanej powierzchni, ponad ustalenie faktu czy powierzchnię tą zajmuje (czyli np. posiada, użytkuje, bądź jest jej właścicielem) podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, niezależnie od tego czy czyni to samodzielnie czy wspólnie z innym podmiotem. Działania ustawodawcy, który z dniem 31 grudnia 2010 r. znowelizował omawiany przepis wskazują na chęć szerokiego stosowania stawki preferencyjnej w nim określonej. Ustawodawca zmienił przepis w ten sposób, że do tej pory obniżoną stawkę podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. można było stosować do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Po nowelizacji, od 1 stycznia 2011 r. obniżona stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. stosowana jest do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Użycie słów: do budynków lub ich części "związanych" z udzielaniem świadczeń (...), wskazuje na dążenie ustawodawcy do szerokiego zastosowania tego przepisu. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., kontrola ta obejmuje pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 4.2 Skarga jest zasadna. Istotą sporu między stronami jest ustalenie czy wnioskodawcy przysługuje obniżona stawka podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. Zdaniem organu, obniżona stawka obowiązuje wszystkie budynki i ich części, które są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz które są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń - co jednak organ podkreślił – są zajęte nie służąc przy tym innym podmiotom. Zdaniem skarżącej, obniżoną stawkę podatku od nieruchomości należy stosować do pomieszczenia kotłowni, ponieważ jest to część budynku związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, zajęta przez podmiot udzielający tych świadczeń. 4.3 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, rację ma strona skarżąca. Dla wyjaśnienia tego stanowiska należy przytoczyć treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. Stanowi on, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,68 od 1 m2 powierzchni użytkowej. Dla zastosowania obniżonej stawki konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Oznacza to, że niższa stawka może być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń. Taką właśnie częścią budynku jest w przedmiotowej sprawie kotłownia. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, jest to pomieszczenie, w którym znajdują się urządzenia służące do ogrzewania wszystkich lokali znajdujących się w budynku, Pomieszczenie to służy zatem także funkcjonowaniu lokalu NZOZ Z.. Oczywistym jest zatem, że ta część budynku jest związana z działalnością podmiotu, przez co spełniona jest pierwsza z przesłanek. Inna sytuacja byłaby tylko w przypadku, gdyby lokal korzystał z własnego, odrębnego źródła ciepła, ale tak w niniejszym stanie faktycznym nie jest. Aby spełniona została druga z przesłanek, konieczne jest aby podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych zajmował tą część budynku. W ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ku uznaniu spełnienia przesłanki "zajęcia" okoliczność, że pomieszczenie kotłowni nie jest fizycznie zajęte przez NZOZ Z.. Ze swej bowiem istoty, pomieszczenie takie zajęte jest przez urządzenia grzewcze. Sensem jego istnienia jest oddziaływanie na inne pomieszczenia znajdujące się w tym samym budynku, przez wytwarzanie i przekazywanie energii cieplnej. Poprzez dokonywanie się tych czynności, każdy lokal w budynku korzystając z energii cieplnej, w tym również NZOZ Z., zajmuje powierzchnię kotłowni. Czyni to nie w sensie dosłownym, ale poprzez korzystanie z funkcji jaką pełni kotłownia. 4.4 Należy dalej wyjaśnić, że objęcie obniżoną stawką pomieszczeń takich jak kotłownia możliwe jest od 1 stycznia 2011 r. Do tego czasu przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l. miał brzmienie: rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Po zmianach od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis uzyskał brzmienie, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Następnie od dnia 7 lipca 2011 r. przepis ten ma brzmienie takie jak zacytowano w punkcie 4.3 niniejszego uzasadnienia. Istotnym jest, że celem nowelizacji przepisów wskazanej ustawy było, co wynika z uzasadnienia sejmowego projektu (druk nr 2876), "umożliwienie stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budynków przeznaczonych do świadczenia usług zdrowotnych zgodnie z intencją ustawodawcy", przez co należy rozumieć rozszerzenie tej stawki również na te budynki i ich części, które nie są bezpośrednio zajęte, lecz jedynie związane z realizacją świadczeń zdrowotnych. W szczególności chodziło o budynki zajmowane przez sanatoria i szpitale. Niższa stawka po wprowadzeniu zmian objęła dodatkowo te budynki i ich części, które nie były faktycznie na świadczenia zdrowotne zajmowane, ale pozostawały w związku z realizacją tych świadczeń (jak np. korytarze, toalety, stołówki czy pomieszczenia administracyjne, które służą pacjentom i personelowi, lecz w których z zasady nie udziela się świadczeń zdrowotnych). Przedstawione tu rozważania wyrażone zostały w Komentarzu Podatek od nieruchomości, Leonard Etel, Warszawa 2013, s.310 i n. Są one w pełni adekwatne także do pomieszczeń takich jak kotłowania. 4.5 Nieprawidłowe jest stanowisko organu, że aby uznać za spełnioną drugą z przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. d ustawy p.o.l., pomieszczenie kotłowni musiałoby być zajęte przez wnioskodawcę do wyłącznego użytku. Przesłanka ta stanowi o zajęciu przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych nie stawiając przy tym warunku, że to zajęcie musi być wyłączne dla podmiotu chcącego skorzystać z obniżonej stawki. Dokonana przez organ interpretacja przepisu stanowi zatem nieuprawnione – bo wbrew jego treści – zawężenie sytuacji w których podmioty mają możliwość skorzystania z obniżonej stawki. Sąd w pełni podziela argumenty Spółki, że dla zastosowania przepisu należy przyjąć szerokie znaczenie, które oznacza, że istotne jest aby budynek lub jego część zajmował podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych niezależnie od faktu czy budynek ten lub jego część zajmują też inne podmioty. Słowo "zajmować" nie oznacza "mieć na wyłączność", można zajmować budynek lub jego część wspólnie z innym podmiotem. Zawarte w omawianym przepisie sformułowanie "zajętych przez podmioty udzielających tych świadczeń" nie ogranicza prawa do stawki preferencyjnej podatku jedynie do sytuacji, gdy podmiot leczniczy zajmuje budynek lub jego część samodzielnie. Wyrażając taki pogląd organ zdaje się też że nie zauważać, że ustawa p.o.l. przewiduje rozwiązania prawne w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność. Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Należy wyjaśnić, że właściciele nieruchomości lokalowych mają ułamkowo określony udział w tzw. nieruchomości wspólnej, obejmującej grunt oraz wszelkie części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Nieruchomość wspólna jest przedmiotem tzw. przymusowej współwłasności ułamkowej, która polega na tym, że nie można żądać zniesienia współwłasności, dopóki trwa odrębna własność lokali (jedynie w sytuacji, gdy powierzchnia gruntu zabudowanego budynkiem, w którym wyodrębniono własność lokali, jest większa niż powierzchnia niezbędna do korzystania z niego, współwłaściciele mogą dokonać podziału tej nieruchomości). Współwłaścicielami nieruchomości wspólnej są właściciele lokali i oni też są podatnikami podatku od nieruchomości. Właściciel nieruchomości lokalowej jest więc zobowiązany płacić podatek od lokalu i podatek od części ułamkowej nieruchomości wspólnej. Wyodrębnienie własności lokali w budynku skutkuje tym, że podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na takich zasadach, że odnosi się powierzchnię użytkową lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcję stosuje do powierzchni wspólnych części budynku i gruntu (por. Komentarz Podatek (...), s. 246 i n. ). Pomieszczenie kotłowni jest przedmiotem nieruchomości wspólnej, a w związku z tym, jest przedmiotem współwłasności właścicieli wszystkich lokali. Podatnik, płacąc podatek od tego pomieszczenia uczyni to w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu zajmowanego do powierzchni użytkowej całego budynku. Jeżeli spełnia przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l., tak jak skarżąca Spółka, będzie uprawniony skorzystać ze stawki obniżonej, zawartej w tym przepisie. 4.6 Podsumowując, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko organu nie jest prawidłowe, ponieważ w przedmiotowej sprawie należało uznać, że pomieszczenie kotłowni to część budynku związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęta przez podmiot udzielający tych świadczeń. W związku z tym, wnioskodawca uprawniony jest stosować obniżoną stawkę podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie organu narusza treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy p.o.l., co powoduje konieczność uchylenia interpretacji. 4.7 Wydając ponownie interpretację Burmistrz Miasta i Gminy B. - Z. uwzględni wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa i udzieli prawidłowej odpowiedzi. 4.8 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania.