I SA/Ke 373/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008r. sprawy ze skargi I. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej I. Ł., jako członka zarządu Spółki T. za zaległości: - z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. w kwocie 122.254 zł oraz za wrzesień 2005r. w kwocie 118.824 zł, - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za sierpień 2005r. w kwocie 17.331 zł oraz za wrzesień 2005r. w kwocie 39.351 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości: z tytułu VAT - 62.975 zł oraz z tytułu podatku dochodowego (PIT-4) - 14.797 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że I. Ł. w uzupełnieniu odwołania wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu Zakładu T. Spółka z o.o., za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie organu, okoliczności wskazane przez stronę, tj. fakt toczącego się dochodzenia karnego wobec innych osób pełniących funkcje w zarządzie Spółki T., pozostaje bez wpływu na postępowanie w zakresie odpowiedzialności I. Ł. za zaległości powstałe w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki. Organ wyjaśnił, że ustalenia dowodowe w dochodzeniu karnym nie będą stanowiły zagadnienia wstępnego, o którym mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pomiędzy obydwoma postępowaniami nie zachodzi żadna zależność, która przesądzałaby o odpowiedzialności I. Ł. (lub jej braku) za zaległości Spółki powstałe w okresie, kiedy pełniła funkcję członka zarządu. Wynik postępowania karnego będzie pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie o jej odpowiedzialności, gdyż odpowiedzialność jest uwarunkowana wystąpieniem przesłanek, wymienionych w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, dokonując rozstrzygnięć w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, w odniesieniu do każdej osoby będącej w zarządzie spółki, badają z osobna czy istnieją w jej przypadku przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności. Każdy z członków zarządu może bowiem tę funkcję pełnić, np. w innym okresie czasu, a ponadto mogą również istnieć odmienne okoliczności zwalniające każdego z nich z odpowiedzialności. To natomiast będzie powodować brak tożsamości stanu faktycznego. Dlatego też, nawet w sytuacji, gdy w tym samym okresie, obowiązki członka zarządu pełniła więcej niż jedna osoba, to w stosunku do każdej z nich prowadzone jest odrębne postępowanie, w toku którego bada się zaistnienie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Postępowania te nie muszą być prowadzone jednocześnie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że strona zakwestionowała z zażaleniu rozstrzygnięcie organu podatkowego dokonane w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego twierdząc, iż intencją wniesienia podania było: "zawieszenie postępowania związanego z wydaniem decyzji z dnia 14 stycznia 2008 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego a nie postępowania odwoławczego". Jednakże ze względu na to, że w chwili złożenia podania toczyło się jedynie postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia[...]. nr [...] wniosek należało odczytać w ten sposób, iż celem jego złożenia było zawieszenie toczącego się postępowania odwoławczego. Treść zażalenia można również interpretować w taki sposób, iż celem złożenia wniosku przez stronę, było wstrzymanie wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej. Jednakże w tym zakresie strona uzyskała już korzystne dla siebie rozstrzygnięcie, w postaci postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] o wstrzymaniu wykonania w/w decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ drugiej instancji. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej I. Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach . Rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie: art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię, iż sprawa karna, która jest w toku, nie ma nic wspólnego z toczącym się postępowaniem, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego przez organ materiału dowodowego oraz celowe nieuwzględnienie dowodów ze sprawy karnej, które według skarżącej mają istotne znaczenie dla orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej, w szczególności zakresu tej odpowiedzialności, która zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej może obejmować zaległości podatkowe, wynikające ze zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącą, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym tych, które mogły świadczyć na korzyść skarżącej, a w szczególności niezasadne zakwestionowanie wyniku sprawy karnej, wskutek czego organ odwoławczy błędnie może ocenić stan faktyczny, a tym samym - błędnie rozpatrzyć sprawę, art. 272 pkt 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ustalenia stanu faktycznego, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania tj. nieuwzględnienie wniosku o dołączenie dowodów ze sprawy karnej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przez organ wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (sprawa karna), mimo istnienia ustawowego obowiązku takiego skonstruowania uzasadnienia postanowienia, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie godzące w zaufanie organów prowadzących postępowanie podatkowe poprzez niezasadną odmowę wstrzymania postępowania do czasu rozstrzygnięcia w sprawie karnej. W związku z zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że w toku postępowania przed organami podatkowymi złożyła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego, przywołując prowadzone przez Prokuraturę Rejonową postępowanie karne (znak PG-II-BK-5500/21/1624/05) mające na celu ustalenie osób odpowiedzialnych za zaniedbania w Spółce T.. Organ, poprzez stwierdzenie, że pomiędzy dwoma postępowaniami nie zachodzi żadna zależność unika wyjaśnienia i ustalenia istotnych kwestii jak orzeczenie kto i w jakim czasie faktycznie pełnił funkcję członka zarządu w Spółce, kto faktycznie był osobą decyzyjną w Spółce, a co za tym idzie - kto ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, ustalenie jakie dokumenty dotyczące powoływania i odwoływania członków zarządu Spółki T. są prawdziwe, oraz czy nie zachodzą przesłanki wyłączające zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność skarżącej, jako byłego członka zarządu. W ocenie skarżącej, do momentu zakończenia sprawy karnej nie można stwierdzić czy dowody, wspólne dla sprawy karnej jak i postępowania podatkowego oraz odwoławczego są prawdziwe, skoro ich wiarygodność została przez stronę podważona w sprawie karnej. Tym samym przeczy to interpretacji organu, zgodnie z którym rozstrzygnięcie sprawy karnej pozostawało bez związku dla postępowania odwoławczego. Postępowanie takie godzi w zaufanie organu, który w jednoznaczny sposób określa, iż nie jest zainteresowany ustaleniem stanu faktycznego, czyli prawomocnym wyrokiem sądu określającym odpowiedzialność konkretnych osób za zobowiązania (w tym podatkowe) Spółki oraz ustalenie wiarygodności zebranych dowodów. Postępowanie karne w tej sprawie toczy się przez trzy lata, a jego celem jest ustalenie osób odpowiedzialnych za zobowiązania (w tym podatkowe) Spółki. W postępowaniu tym zostali powołani biegli, których opinie mogą okazać się kluczowe dla sprawy. Skarżąca zarzuciła również organowi bezzasadną odmowę prawa dołączenia do akt dowodów w postaci zeznań świadków i dowodów z dokumentów, które świadczą na korzyść skarżącej, i które uwalniają lub znacznie ograniczają jej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Podniósł ponadto, że przed organem podatkowym toczy się aktualnie postępowania odwoławcze, w którym dokonana zostanie ocena wystąpienia przesłanek pozwalających na orzeczenie o odpowiedzialności I. Ł. za zaległości Spółki T.. Na etapie postępowania sądowego skarżąca pismem z dnia 6 listopada 2008r. w odpowiedzi na stanowisko organu dodatkowo podniosła, że dla ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wymagane jest ustalenie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, kto taki wniosek powinien złożyć oraz kiedy. Zdaniem skarżącej, postępowanie karne rozstrzyga o tym kto był odpowiedzialny za doprowadzenie spółki do stanu, w którym powstały zobowiązania, w tym podatkowe i jaki był w tym udział skarżącej. To postępowanie określa w jaki sposób skarżąca przeciwdziałała takiemu stanowi rzeczy, może też uwolnić ją od odpowiedzialności i określić odpowiedzialność pozostałych członków zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem kontrolowanego przez Sąd postanowienia jest odmowa zawieszenia prowadzonego przez organ postępowania dotyczącego odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki. Obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania zawarte zostały w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Stosownie do § 1 pkt 2 tego przepisu zawieszenie postępowania następuje wtedy, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten pozwala na wyodrębnienie istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy oraz istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to przy tym zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie. Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zachodzi tego rodzaju zależność pomiędzy postępowaniem podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu a postępowaniem karnym za działania na szkodę spółki. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej , kwestia odpowiedzialności karnej osób pełniących funkcje w zarządzie Spółki T. za działanie na jej szkodę, pozostaje bez wpływu na postępowanie w zakresie odpowiedzialności I. Ł. za zaległości powstałe w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy obowiązany jest wskazać, zgodnie z treścią art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Przesłankami odpowiedzialności tych podmiotów jest ponadto niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, oraz niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W postępowaniu tym organ podatkowy ma obowiązek poczynić powyższe ustalenia w sposób samodzielny, gdyż tylko one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki. Tym samym dokonanie przez organ podatkowy oceny zaistnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od wyniku postępowania karnego. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z treścią art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postępowanie podatkowe jest więc całkowicie odrębnie od postępowania karnego, które jak wskazała strona w skardze, ma na celu ustalenie osób odpowiedzialnych za zaniedbania w Spółce T.. Ewentualne ustalenie ich winy nie warunkuje orzeczenia organu podatkowego. W związku z powyższym należy zgodzić się z organem podatkowym, że brak jest przesłanek do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe powinno być zawieszone z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego, którym jest wynik postępowania karnego wszczętego przeciwko osobom działającym na szkodę spółki. Wynik tego postępowania nie uniemożliwia bowiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy wyjaśnić, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest zbadanie zasadności odmowy zawieszenia postępowania, nie zaś prawidłowości decyzji orzekającej o odpowiedzialności I. Ł. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki T.. W związku z tym zarzuty te nie mogą odnieść skutku w tym postępowaniu. Reasumując, organ podatkowy w ramach przysługujących mu kompetencji może samodzielnie ocenić zaistnienie przesłanek odpowiedzialności o której mowa w art.116 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ dokonał więc prawidłowej oceny przesłanek zawieszenia postępowania, czemu dał też dostateczny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organ podatkowy prawa, w tym powołanych w skardze przepisów. Na marginesie należy wskazać, że strona w ramach własnej inicjatywy procesowej i wskazywania przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej może na potwierdzenie tych przesłanek powoływać się na dowody zebrane przez inne organy. Okoliczności te jednak, jak i inne dowody zebrane w sprawie, podlegają samodzielnej ocenie organu podatkowego w ramach postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Skoro zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.