I SA/Ke 376/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia ... nr ... w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. Postanowieniem z [...] r. nr SKO [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. , po rozpoznaniu zażalenia R. M. na postanowienie Burmistrza [...] i Gminy S. z [...] r. nr [...] w sprawie podjęcia z urzędu zawieszonego postępowania podatkowego wobec R. M. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 dotyczącego nieruchomości przy ul. [...] w S., stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu Kolegium wskazało na art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Zażalenie przysługuje stronie na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania (205 § 2 Ordynacji podatkowej). W sprawie Burmistrz S. postanowieniem z [...] r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe wobec R. M. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Z treści art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 tej ustawy). Analiza wyżej cytowanych przepisów wykazuje, że na postanowienie wydane na podstawie art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej nie przysługuje zażalenie. Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis art. 237 Ordynacji podatkowej stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. W ocenie Kolegium powyższe uzasadnia konstatację, że zażalenie wniesione przez R. M. jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych (art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej). Na powyższe postanowienie R. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji wprowadziło stan niepewności u podatnika co do dalszego przebiegu przedmiotowego postępowania. W uzasadnieni skarżący wyjaśnił, że stan niepewności wynika z tego, że organ podatkowy I instancji wskazuje na możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania, z czego podatnik skorzystał uważając, że przyczyny zawieszenia postępowania nie tylko nie ustały a samo postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania spornej nieruchomości za 2017 r., winno ulec umorzeniu. Organ II instancji nie odniósł się jednak do tej kwestii w żaden sposób a wydając całkiem sprzeczne orzeczenie z organem podatkowym I instancji w tym samym przedmiocie, naruszył zasadę przekonywania podatnika, dlatego ocenę tej "dziwnej" sytuacji skarżący skierował do wojewódzkiego sądu administracyjnego z prośbą o kontrolę legalności czynności obu organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżone postanowienie Sąd uchyla, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia podjęte na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują całościowo postępowania zażaleniowego, odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących odwołania (w przywołanym art. 239 Ordynacji podatkowej). I tak organ odwoławczy w postępowaniu zażaleniowym stosuje we wstępnym etapie postępowania czynności zmierzające do oceny czy zażalenie jest dopuszczalne. Stwierdzając zaś występowanie przyczyny powodującej niedopuszczalność zażalenia zobowiązany jest zgodnie z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak również i podmiotowych. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy nie przewidują możliwości zaskarżenia określonego postanowienia. Są to równorzędne przyczyny w tym sensie, że wystąpienie którejkolwiek z nich wywołuje skutek w postaci stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co w sposób prawidłowy zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Kolegium i doprowadziło do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Organ zasadnie powołał się na art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując że na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. Przepis ten przesądza o zamkniętym katalogu zaskarżalnych postanowień w określonym stanie prawnym. Nie ma tu znaczenia wola adresata postanowienia czy przekonanie organu o konieczności zapewnienia obrony prawnej (wyrażone np. w pouczeniu o prawie wniesienia środka prawnego). W konsekwencji dopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie w żaden sposób nie można domniemywać (por.: G. Łaszczyca, Postanowienia w ogólnym postępowaniu administracyjnym, W. 2012). Zgodnie z art. 201 § 3 i art. 205 § 2 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania albo odmowy podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie. Dokonując wykładni a contrario należy przyjąć, że od innych postanowień "związanych" z zawieszeniem postępowania, samoistny środek zaskarżania przysługiwać nie będzie. Pozostałe dwa rodzaje postanowień "w przedmiocie" czy też "w sprawie zawieszenia", tj. postanowienie odmawiające zawieszenia i postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania nie są zaskarżalne. Kontrola legalności takich postanowień przeprowadzana jest łącznie z kontrolą decyzji wydanej w wyniku zakończenia zainicjowanego takim postanowieniem postępowania. W sytuacji więc gdy skarżący uważa, że postanowienie jest nieprawidłowe, powinien wstrzymać się do czasu doręczenia mu decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji i dopiero w odwołaniu od tej decyzji podnieść zarzuty przeciw temu postanowieniu. Tym sposobem dokonana może zostać kontrola realizacji przez organ zasady prawdy obiektywnej. Zaskarżenie natomiast w osobnym trybie postanowienia o podjęciu zawieszonego postanowienia nie jest możliwa. Podsumowując należy stwierdzić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo stwierdziło, że zażalenie skarżącego na postanowienie Burmistrza [...] i Gminy S. z [...] r. w sprawie podjęcia z urzędu zawieszonego postępowania podatkowego nie jest dopuszczalne. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.