I SA/Ke 377/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2011r. sprawy ze skargi D. K., I. K., P.. D. K., E. K., K. K., J.K., M. K.i H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia [...]. nr [...]odmawiającą D. K., I.K., P. K., D. K., E. K., K. K., J. K. oraz małoletnim K. i O. K., umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010, w łącznej kwocie 57 603 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 25 maja 2010r., współwłaściciele nieruchomości nr 824/1 w S., zwrócili się do Burmistrza S. o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za 2010r. Prośbę swą umotywowali faktem wystąpienia powodzi, w wyniku której przedmiotowa nieruchomość została całkowicie zalana. 1.3. Organ pierwszej instancji odmawiając wnioskodawcom umorzenia zaległości wyjaśnił, że podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości nr 824/2 i 824/3 o łącznej powierzchni 1,9121 ha, położonych w S. przy ul. T.. Na dzień 2 listopada 2010r. na terenie nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza w postaci wynajmu powierzchni użytkowych przez firmę "Ż." i firmę K.. Ponadto wskazano, że podatnicy są uczniami, bądź studentami, nie posiadają własnych źródeł utrzymania, ani majątku ruchomego. Są jednak współwłaścicielami innych nieruchomości położonych w S.W., G. w gminie Z., zaś K. i D. K. są ponadto współwłaścicielami nieruchomości położonych w B. G., J. i K. w gminie K., o łącznej powierzchni około 23 ha. Na terenach tych znajduje się firma "Ż.", której właścicielem jest H. K. lub H. K.. Organ zaznaczył, że zabezpieczył wierzytelność z tytułu zaległości podatkowych hipoteką przymusową zwykłą na kwotę 120 366 zł. Ustalono także, że podatnicy wymienieni jako wnioskodawcy nie zarządzają przedmiotową nieruchomością ani nie prowadzą na niej żadnej działalności gospodarczej. Nie mają też własnego źródła utrzymania, co oznacza, że nie czerpią z tej nieruchomości dochodów. Wnioskodawcy nie wykazali, by powódź spowodowała utratę przez nich źródła utrzymania, czy też pogorszenia sytuacji finansowej. Natomiast osobami faktycznie prowadzącymi działalność i czerpiącymi profity z tej nieruchomości są H. K. i H.K.. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż podatnicy wymienieni jako wnioskodawcy ponieśli szkodę z powodu zalania nieruchomości na skutek powodzi. W ocenie organu zaległości podatkowe dotyczące tej działki nie powstały w wyniku powodzi, lecz są następstwem działań rodziny K. polegającej na niepłaceniu podatku od nieruchomości. Ponadto H. K. i H. K., pełnomocnicy małoletnich dzieci nie wykazali, by utracili zdolność do zapłaty podatku, prowadzą bowiem firmę "Ż." i mogą czerpać zyski z innych nieruchomości. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Kolegium zaznaczyło, że umorzenie zaległości podatkowej to kompetencja o charakterze uznaniowym. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę co do zastosowania tej kompetencji i zakresu przyznanej ulgi. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, itp. Przyjmuje się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę. Z kolei interes publiczny wyraża się w obowiązku oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu skarbowego, korekta błędnych decyzji. Kolegium podkreśliło, że o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku, przy czym, jeżeli nawet zajdą okoliczności uzasadniające umorzenie podatku, organ podatkowy może, ale nie musi dokonać umorzenia. Jeżeli organ podatkowy przeanalizował materiał zgromadzony w sprawie i uznał, że powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swą decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia. 1.5. Kolegium wskazało, że kontrola zaskarżonej decyzji ogranicza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro dokonuje się wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Kolegium nie jest władne wkraczać w sferę samego uznania organu podatkowego pierwszej instancji. Tym samym, nie jest uprawnione ani do oceny słuszności ani też celowości zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, Kolegium nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o tym, czy zaległość podatkowa powinna zostać umorzona. Rozstrzygnięcie tej kwestii należy zawsze do organu administracyjnego pierwszej instancji. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia organ jest bowiem obowiązany szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tego badania. 1.6. Mając na uwadze powyższe, Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy. Zdefiniował pojęcie "ważnego interesu podatnika" i wskazał, że powódź niewątpliwe w 2010r. na terenie miasta S. wystąpiła, a przedmiotowa nieruchomość została zalana. Ustalił również, że najemcy pomieszczeń znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości po wystąpieniu powodzi zrezygnowali z dalszego najmu, obecnie pozostało jedynie dwóch najemców. Wystąpienie powodzi i zalanie nieruchomości nie przyczyniło się jednak i nie spowodowało pogorszenia sytuacji materialnej podatników, a tym samym straty poniesione w wyniku powodzi nie stanowią zagrożenia dla egzystencji podatników. Zaznaczono także, że o zdolności regulowania zobowiązań świadczy nie tylko wysokość dochodów, ale także wielkość posiadanego majątku. Skoro podatnicy posiadają majątek w postaci wielu nieruchomości, na terenie których m.in. prowadzona jest działalność gospodarcza pod nazwą "Ż.", oznacza to, że ich sytuacja finansowo-ekonomiczna jest na tyle stabilna, by spłacić powstałą zaległość podatkową. Kolegium zaznaczyło, że obowiązek podatkowy ma charakter powszechny, a udzielenie ulg podatkowych charakter wyjątkowy, gdyż zasadą jest płacenie podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. 2. Skarga do Sądu. 2.1. Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucili naruszenie: 1. art. 89 i 90 Kpa poprzez nie przeprowadzenie rozprawy i oględzin przedmiotu sporu; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie udowodnienie, że nieruchomość przy ul. T. po powodzi jest zdatna do prowadzenia na niej działalności gospodarczej bez potrzeby przeprowadzenia remontu kapitalnego; 3. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego skutków dwukrotnej powodzi; nie przeprowadzono analizy przedłożonych zdjęć obrazujących zniszczenia spowodowane powodzią, a w szczególności obiektów budowlanych. 2.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskodawcy są współwłaścicielami nieruchomości w S. przy ulicy T., zabudowanej obiektami budowlanymi o charakterze magazynowo - handlowym, objętych działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie tych obiektów. W maju oraz w lipcu wylała Wisła i zniszczyła budynki i infrastrukturę na nieruchomości. Ulica T. stała się nieprzejezdna. Pod czterometrową warstwą wody znalazły się wszystkie zabudowania na tej ulicy. Organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę stanu technicznego obiektów budowlanych po powodzi, nie nadających się do działalności gospodarczej bez przeprowadzenia remontów kapitalnych. Dowodem tego jest rezygnacja z umów głównych dzierżawców jak PPH N. i A. I. – B.K.. Na około 3000 m² powierzchni magazynowej zostało tylko dwóch dzierżawców, którzy koszty prowadzonych przez siebie remontów odpisują od opłat dzierżawnych; powierzchnia tych dwóch dzierżaw nie przekracza 50 m². Woda powodziowa na całą nieruchomość naniosła warstwę mułu razem ze zdechłymi rybami o grubości średnio około 35 cm. 2.3. Przytaczając fragmenty uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, podatnicy podnieśli, że organy te w swojej odmowie nie przyznali, że podatnicy wystąpili o umorzenie podatku za okres powodzi i okres po powodzi czyli czas na przystosowanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazali, że nie mają za co zapłacić podatku od nieruchomości z tytułu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, ponieważ tej działalności na tej nieruchomości w obecnym stanie prowadzić nie mogą. 2.4. Skarżący przywołując treść przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazali, że w ich sytuacji przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jednocześnie skarżący szczegółowo wymienili zniszczenia spowodowane przez powódź na przedmiotowej nieruchomości. Podnieśli, że podatek od nieruchomości jest podatkiem płaconym rocznie, wobec czego, organ pierwszej instancji winien uwzględnić stan obiektu jaki zastał po powodzi. Wniosek o obniżenie podatku względnie jego umorzenie był kierowany wyłącznie biorąc pod uwagę stan techniczny nieruchomości, a nie ułomność finansową skarżących. 2.5. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ww. ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z obowiązującym prawem, przy tym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy). Badając zaskarżoną decyzję w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tejże decyzji. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego treść prawidłowo powołało Kolegium (pkt 1.4.). Użycie zwrotu "może" w tym przepisie oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się jedynie do zbadania, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. 3.3. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 620/09, lex nr 745770). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). 3.4. W przedmiotowej sprawie organ prawidłowo, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, ustalił, że wskazane wyżej przesłanki nie występują. Wniosek o umorzenie zaległego podatku skarżący uzasadnili złym stanem technicznym nieruchomości, będącym skutkiem powodzi. Organ rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i ustalając przesłankę ważnego interesu podatnika w kontekście bezspornego stanu popowodziowego nieruchomości odniósł ten stan do szeroko rozumianej sytuacji majątkowej, finansowej, zdrowotnej i rodzinnej podatników. Przy czym w tym miejscu należy wskazać, że względy techniczne na które powołują się skarżący nie mogą stanowić samoistnej podstawy dla umorzenia podatku, a mają zasadnicze znaczenie w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości. Przedmiotem natomiast niniejszego postępowania jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej, do której zastosowanie mają przepisy wskazane w pkt 3.2. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego co do skutków dwukrotnej powodzi oraz nieudowodnienia, że nieruchomość po powodzi jest zdatna do prowadzenia na niej działalności gospodarczej bez potrzeby przeprowadzenia remontu kapitalnego (w tym zarzut nieprzeprowadzenia rozprawy w celu oględzin "przedmiotu sporu"). Organy nie kwestionują faktu zalania nieruchomości oraz jej złego stanu technicznego, jednak w ich ocenie stan ten nie umniejszył możliwościom płatniczym podatników na tyle by nie byli w stanie ponieść ciężaru podatku. Wnioskodawcy nie wykazali też takiej niemożności. 3.5. W sprawie o umorzenie zaległości podatkowej bada się ważny interes podatnika i niewątpliwie szkody spowodowane przez powódź mogą ten interes uzasadniać, jednak nie w każdej sytuacji. Samo bowiem wystąpienie klęski żywiołowej nie świadczy jeszcze o spełnieniu opisywanej przesłanki umorzenia. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma bowiem wpływ tego zdarzenia na sytuację finansową, majątkową podatnika. Wyjaśniając kryterium ważnego interesu podatnika wskazano na nadzwyczajne okoliczności, jak właśnie klęski żywiołowe, jednocześnie jednak zaznaczono, że ta okoliczność ma zachwiać podstawami egzystencji podatnika. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i nie noszącej cech dowolności oceny zgromadzonych dowodów, organy uprawnione były dla przyjęcia twierdzenia, że częściowe zalanie przedmiotowej nieruchomości przez powódź nie spowodowało takiego właśnie skutku; nie spowodowało np. utraty źródła dochodu czy miejsca zamieszkania. Skarżący jak oświadczyli są uczniami, bądź studentami, nie posiadają własnych źródeł utrzymania, ani majątku ruchomego. Nie zarządzają przedmiotową nieruchomością, ani nie prowadzą na niej żadnej działalności gospodarczej. Przyjmując zaś nawet, że skoro pozostają na utrzymaniu rodziców i szkody popowodziowe pogorszyły pośrednio ich status materialny poprzez uszczuplenie budżetu domowego, to nie wykazali oni by nastąpiło to w stopniu uniemożliwiającym poniesienie ciężaru podatku. W przedmiotowej sprawie znamiennym jest, że w toku postępowania podatnicy eksponowali twierdzenie, że dla przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nieistotny jest stan majątkowy poszkodowanych w wyniku powodzi. W samej skardze wprost wskazali, że wniosek kierowany by wyłącznie ze względu na stan techniczny nieruchomości, a nie ułomność finansową skarżących. W wyniku również podjętej z urzędu inicjatywy dowodowej i wbrew temu, co wykazali skarżący w oświadczeniach majątkowych, organy ustaliły, że wnioskodawcy posiadają majątek w postaci innych licznych nieruchomości, na terenie których prowadzona jest działalność gospodarcza i które to nie ucierpiały na skutek powodzi. Okoliczności te nie są kwestionowane przez skarżących. Tym samym, zdaniem Sądu, uprawniony był wniosek organów, że sytuacja finansowa podatników nie zmieniła się na tyle by uniemożliwiała spłatę zaległości. Ponadto organ ustalił, że osobami, których bezpośrednio możliwości finansowe na skutek zalania przedmiotowej nieruchomości zmniejszyły się są H. K. i H. K.. Osoby te prowadząc działalność gospodarczą m.in. uzyskiwały zyski z wynajmu powierzchni użytkowych na przedmiotowej nieruchomości. Ww. dochód nie jest jednak jedynym źródłem utrzymania. Organ ustalił bowiem, że osoby te są współwłaścicielami firmy "Ż.", która nie ucierpiała z powodu powodzi. Okoliczności tych H. i H. K. także nie kwestionowali, jak również informacji organu I instancji (k.176 akt administracyjnych), że H. K. jest ponadto właścicielem lub współwłaścicielem firmy PHU T. z siedzibą w S. W.. 3.6. Zasadą, w postępowaniach dotyczących przyznania ulgi podatkowej, jest, że podatnik składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając pełne informacje o stanie majątkowym i obecnej sytuacji finansowej lub wskazać na inne dane mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010r., sygn. akt I SA/Gd 84/10, lex nr 748089). W niniejszej sprawie wnioskodawcy ograniczyli się jedynie do wskazania szkód popowodziowych. Nie wykazali natomiast, by powódź spowodowała utratę przez nich źródła utrzymania, czy też doprowadziła do pogorszenia sytuacji finansowej w sposób mający wpływ na ich zdolności płatnicze i uniemożliwiający uregulowanie zaległości podatkowych. Podnoszone przez podatników w skardze, jak i w toku całego postępowania, argumenty dotyczą wyłącznie stanu technicznego zalanej nieruchomości i kwestii wymiaru podatku od nieruchomości, co nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. 3.7. Na marginesie należy podnieść, że Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem przyjętym przez organ odwoławczy, wydaje się, mającym znajdować oparcie w przepisie art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, że Kolegium nie może dokonać oceny merytorycznej sprawy (pkt 1.5.). Przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium zmienić (zreformować) orzeczenia organu I instancji, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie w szczególności czy nie zostało naruszone prawo materialne, czy odmowa umorzenia zaległości była zasadna w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, czy organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania, czy prawidłowo zastosował dyrektywy uznania. Ponadto, przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do obowiązku dwukrotnego rozpoznania sprawy, a więc w postępowaniu odwoławczym ponownej analizy argumentów podniesionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz podniesionych w odwołaniu (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2525/99, lex nr 47137). Znamiennym jest jednak, że pomimo wyrażenia przez organ odwoławczy takiego poglądu, dokonał on oceny merytorycznej sprawy, przez co nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania (pkt 1.6.). Samo stwierdzenie organu odwoławczego wyrażone w tej kwestii nie miało więc wpływu na wynik sprawy. 3.8. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej skarżących. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżących argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie decyzyjnym, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatników lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego i nie wychodząc poza granice przyznanego im uznania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.