I SA/Ke 377/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("Dyrektor") decyzją z 26 maja 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. ("naczelnik") z 31 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia dla Z. M. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. W uzasadnieniu wskazano, że kontrola podatnika oraz wszczęte postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2015 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania dostaw oraz nabyć. Ustalono, że strona dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w okresie od lipca do września 2015 r. z faktur VAT dotyczących nabyć artykułów spożywczych w postaci kawy [...], napojów [...], herbat L., kawy [...]), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wystawione przez firmy: T. M. P. Sp. z o.o. ("T.") oraz P. O. Sp. z o.o. ("P.") na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT 23%: [...] zł. Przedmiot sprawy dotyczy także kwestii wewnątrzwspólnotowych dostaw przez podatnika w okresie od lipca do września 2015 r. artykułów spożywczych na łączną wartość netto: [...] zł na podstawie faktur VAT, wystawionych dla czeskiej firmy D. s.r.o. ("D."), zakupionych uprzednio od T. oraz P., dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nadto ustalono, ze strona błędnie rozliczyła w lipcu 2015 r. sprzedaż towarów (ogórków) na [...] do podmiotu [...] ("U.") w ramach dostawy trójstronnej na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: 0% - zakupionych uprzednio od czeskiego kontrahenta R. T. s.r.o. ("R. T."), kwestionują sposób fakturowania przez kontrahenta. W przedmiotowych dostawach stwierdzono transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku VAT. Podatnik nie opodatkował także importu usług transportowych związanych z przywozem towarów (ogórków) z [...] od firmy M. T. D..O..O.. I. B. 32 C. ("M. T.") podatkiem należnym w sierpniu 2015 r. w kwocie [...]zł. Rozpoznając odwołanie Dyrektor w pierwszej kolejności omówił zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" ustalił, że pięcioletni nominalny okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca do września 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2020 r. Podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazał, że postanowieniem z 16 października 2020 r., sygn. akt [...] wszczęto śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w B. Z. . Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia śledztwa istnieje bezpośredni związek. Nadto podał, że pismem z 23 października 2020 r., stosowanie do treści art. 70c ww. ustawy doręczonym pełnomocnikowi 28 października 2020 r. zawiadomiono o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od lipca do września 2015 r. Nadto organ podał, ww. postępowanie nie zostało zakończone. Organ odwoławczy zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie powołał treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz przeanalizował okoliczności przedmiotowej sprawy, jak również czynności podjęte przez organy w toku kontroli, a następnie wskazał na czynności dowodowe oraz aktywność organu w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego. Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. w dacie 16 października 2020 r.) wprawdzie nastąpiło na prawie 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od lipca do września 2015 r. (termin przedawnienia – 31 grudnia 2020 r.), to jego zdaniem w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Tym samym zdaniem Dyrektora w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych okres od lipca do września 2015 r. Skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym podatnika. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Następnie wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez podatnika w okresie od lipca do września 2015r. kwot podatku naliczonego w łącznej wysokości: [...] zł (wartość netto: [...] zł) wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy artykułów spożywczych wystawionych przez firmy: P. wartość netto: [...] zł, podatek VAT 23%: [...] zł oraz T. wartość netto: [...] zł, podatek VAT 23%: [...] zł. Sporna pozostaje także kwestia wewnątrzwspólnotowych dostaw artykułów spożywczych w okresie od lipca do września 2015 r. do czeskiej firmy D. na podstawie faktur VAT na łączną wartość: [...] zł, podatek VAT: [...] zł w następstwie zakwestionowanych faktur zakupów od firm: T. oraz P.. Rozpoznając merytorycznie odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 oraz powołał orzecznictwo w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami. Wywiódł, że z ustaleń organu wynika, że transakcje w zakresie zakupów artykułów spożywczych, udokumentowane fakturami, wystawionymi przez firmy: T., P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że transakcje te stanowiły część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W łańcuchu tym brały udział podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rolą było dokonywanie fikcyjnego zakupu i sprzedaży towarów (art. spożywczych) oraz wystawianie tzw. "pustych" faktur niedokumentujących prawdziwych transakcji, celem wyłudzenia VAT. Ponieważ artykuły spożywcze podlegały dalszemu fakturowaniu do ww. czeskiego podmiotu brak było także rzeczywistej sprzedaży w tym zakresie, co skutkowało przyjęciem, że faktury wystawione przez podatnika dla czeskiej firmy, były tzw. "pustymi" fakturami. W ocenie organu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszukańczym procederze związanym z fikcyjnym obrotem "karuzelowym" artykułami żywnościowymi. Wskazane w graficznych schematach podmioty gospodarcze wystawiały, jak również przyjmowały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Charakter poszczególnych transakcji pomiędzy firmami w łańcuchu, w którym występuje podatnik był wyłącznie pozorny, nie odpowiadał rzeczywistemu przebiegowi. Dyrektor za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania faktur zakupów, wystawionych przez podmioty: T. M., P. jak i faktur sprzedaży do czeskiej firmy D. s.r.o. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy szczegółowo opisał transakcje pomiędzy firmą podatnika F.H. F., a spółkami T., P. oraz D. (str. 12-19). Wyjaśnił, że państwa członkowskie Unii Europejskiej, wprowadzają precyzyjne uregulowania prawne określające nie tylko przesłanki pozwalające na uznanie danej dostawy za wewnatrzwspólnotową, ale także warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką podatku 0%. Także polski ustawodawca, dokonując implementacji przepisów wspólnotowych, wprowadził szczegółowe uregulowania prawne w tym zakresie (art. 7, art. 13, art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). Wyjaśnił mechanizm działania przestępstwa zwanego "karuzela podatkową" stwierdzając, że wszystkie opisane w sprawie okoliczności bezsprzecznie wskazują na udział podatnika w tzw. "karuzeli podatkowej". Udowodniono bowiem, że rola każdego z uczestników obrotu "karuzelowego" polegała na wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, nie odpowiadających rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Mechanizm działania podatnika, jego dostawców jak i odbiorców jest tożsamy z mechanizmem działania podmiotów dokonujących wyłudzeń VAT w ramach transakcji "karuzelowych", z wykorzystaniem tzw. "znikającego" podatnika. Opisane transakcje i okoliczności bezsprzecznie wskazują na udział podatnika w tzw. "karuzeli podatkowej". Udowodniono, że rola każdego z uczestników obrotu "karuzelowego" polegała na wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT nieodpowiadających rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Mechanizm działania podatnika i jego dostawców, tj.: T., P. jak i odbiorcy - D., a także pośrednich podmiotów biorących udział w transakcjach jest tożsamy z mechanizmem działania podmiotów dokonujących wyłudzeń podatku VAT w ramach "transakcji karuzelowych" z wykorzystaniem tzw. "znikającego podatnika". Na powyższe wskazuje szereg okoliczności, które organ przedstawił i omówił (str. 21-23 decyzji). Wskazał m.in., że dochodziło do obrotu małymi towarami o znacznej wartości, jednorazowe wartości transakcji zwykle przekraczały kwoty [...]tys. zł, transakcje miały międzynarodowy charakter. Ustalono, że następował brak gromadzenia zapasów, towar zwykle w tym samym dniu był odsprzedawany. Sam podatnik nie magazynował towaru, co więcej, towar zbywał bezpośrednio z magazynów jego kontrahentów. Za takim przyjęciem przemawiało również - istnienie tzw. "znikających podatników" w mechanizmie oszustwa unikających zapłaty podatku VAT należnego wskutek niezadeklarowania obrotu, w sytuacji wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą podatku. W przedmiotowej sprawie jako "znikających podatników" zidentyfikowano firmy: A. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Nadto zidentyfikowano powiązania osobowe i kapitałowe w firmach, które wskazują, że podmioty zawierały transakcje ze sobą jedynie w celu wydłużenia łańcucha pośredników, realizując tym samym większy zysk i korzyść materialną - przykładem mogą być powiązania osobowe i kapitałowe w S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz D.. Stwierdzono występowanie w łańcuchach transakcji tych samych podmiotów - w dostawach do P. oraz T. (A. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., E. T. Sp. z o.o., I. E. G. Sp. z o.o.). Organ podkreślił, że podatnik zaprzestał prowadzenia działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Nadto stwierdził, że sprzedaży hurtowej dokonywały podmioty nieposiadające zaplecza technicznego i środków finansowych, albowiem w łańcuchach transakcji występowały podmioty nieposiadające magazynów, środków transportu, niezatrudniające pracowników, działalność spółek rejestrowana była pod adresem tzw. "wirtualnego biura", zaś w głównej mierze wymiana dokumentów miała miejsce wyłącznie drogą mailową, bez osobistych kontaktów. Pomimo istnienia dokumentacji obiegu towarowego, w tym księgowo-podatkowej, co miało wskazywać na faktyczne prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, to wnikliwa analiza i ocena wszystkich zebranych dowodów wskazuje, że podatnik w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakwestionowanym zakresie nie prowadził. Podejmowane czynności miały na celu tylko i wyłącznie stworzenie pozorów obrotu towarowego (kawą, herbatą L., napojami R.-B.) pomiędzy T., P., podatnikiem a podmiotem czeskim D. i w konsekwencji doprowadzić do niezasadnych zwrotów podatku VAT z budżetu państwa. Czynności kontrolne w sposób jednoznaczny wykluczyły, że do dostaw i nabyć towarów w ramach działalności gospodarczej dochodziło. W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonych dowodów, tj. m.in. zeznań świadków, dokumentów przekazanych przez zagraniczne służby podatkowe wskazuje, że dowody te wzajemnie się potwierdzają i uzupełniają. Wynika z nich jednoznacznie, że: rolę "brokera" pełniła firma podatnika, która wystawiała faktury na dostawy ww. artykułów spożywczych na rzecz D. ze stawką 0% VAT. W konsekwencji korzyścią podatkową była możliwość odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach nabyć od P. i T., podczas gdy na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został odprowadzony do budżetu państwa. Podatnik był ostatnim ogniwem na terenie Polski, nabywał towar najdrożej (czyli miał największy podatek naliczony), po czym nie płacił podatku należnego od dokonanej sprzedaży towarów (WDT 0%) i odzyskiwał całość podatku naliczonego występując o zwrot podatku w deklaracjach VAT-7. Wykazał on znaczne kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, tj.: w lipcu 2015 r.: [...] zł, w sierpniu 2015 r.: [...] zł, we wrześniu 2015 r.: [...] zł, które zostały zwrócone lub przeksięgowane na jego zobowiązania. Kontrahenci, od których podatnik zakupił kawę, napoje, herbatę, tj. P. i T. pełniły w tych transakcjach rolę "buforów", tj. podmiotów, które mają za zadanie utrudnienie wykrycia tzw. "znikającego podatnika". Rolę znikającego podatnika" pełniły firmy: N., A.. Podkreślił, że istnienie "znikających podatników" jest warunkiem niezbędnym "karuzeli podatkowej". Ich brak wykluczałby zasadność organizacji całego procederu. Mechanizm "karuzeli podatkowej" opierał się na dwóch płaszczyznach, które łącznie doprowadzały do wyłudzeń pieniędzy z budżetu państwa. Pierwszą z nich było wprowadzenie tzw. "fikcyjnego" podatku naliczonego do obrotu prawnego, zalegalizowanie go, a następnie przekształcenie poprzez łańcuch kolejnych pozorowanych transakcji w podatek do zwrotu z budżetu państwa. Jako podmioty wprowadzające podatek naliczony zidentyfikowano firmy: N. oraz A., a legalizujące transakcje wszystkie podmioty będące w łańcuchu pomiędzy w/w firmami a podatnikiem. Drugą płaszczyzną, na której opierał się mechanizm "karuzeli" było upozorowanie regulowania należności i zobowiązań. Bez wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktycznych środków pieniężnych nie byłoby możliwe stworzenia łańcucha "transakcji karuzelowych". Uczestnictwo wielu podmiotów w łańcuchu znacznie utrudniło szybkie wykrycie procederu. Uzyskiwanie zwrotów podatku VAT z urzędu skarbowego przez podatnika umożliwiło funkcjonowanie "karuzeli podatkowej". Zdaniem Dyrektora zebrany materiał dowodowy, nie podważa istnienia towarów (np. kawa, herbata) ale wskazuje, że ten sam towar wykazywany na fakturach przez podatnika krążył pomiędzy tymi samymi uczestnikami procederu rozpoczynając się i kończąc w większości na tym samym podmiocie, który następnie rozpoczynał kolejną tzw. "karuzelę podatkową" z tym samym towarem. W rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szedł towar do dalszej odsprzedaży. Ten sam ładunek w postaci kawy, herbaty i napojów wielokrotnie krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami tworząc złudzenie obrotu towarowego. Fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej" nie może świadczyć, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzenie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, transakcje te pozostają poza podatkiem VAT. Zdaniem organu odwoławczego towar wykazany na fakturach wystawionych przez T. i P. na rzecz podatnika, refakturowany następnie do czeskiego podmiotu D. s.r.o. nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu. W konsekwencji stwierdził, że analiza wszystkich zgromadzonych dowodów prowadzi do wniosku, że transakcje, w których brał udział podatnik zostały dokonane w ramach "oszustwa karuzelowego". Do tego celu zaangażowane podmioty wykorzystywały m.in. wielokrotne przemieszczanie tego samego towaru lub jego atrap, zamierzając w ten sposób uprawdopodobniać obrót towarowy, który w rzeczywistości nie występował. Osoby uczestniczące w łańcuchach transakcji pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej wykorzystując do tego świadomie lub nieświadomie zatrudnionych pracowników, zatrudnione firmy zewnętrzne świadczące usługi transportowe czy magazynowe. Odnośnie świadomego udziału podatnika w karuzeli podatkowej podniósł, że nie przykładał on większej uwagi do weryfikacji swoich dostawców - w toku przesłuchania w charakterze strony z 3 grudnia 2019 r. zeznał jedynie, że sprawdzał dokumenty rejestracyjne firm, zarejestrowanie do VAT oraz wpisy do KRS. Strona nie organizowała transportu wyjaśniając, że w okresie objętym kontrolą nie woziła artykułów spożywczych swoimi środkami transportowymi (pomimo świadczenia w swojej działalności gospodarczej usług transportowych), ponieważ D. s.r.o. wolała odbierać je swoim transportem. Podatnik zeznał, że nie kontaktował się w trakcie transportu towaru do [...] z przewoźnikami; jego rola ograniczała się do wydania towaru z magazynu kontrahentów: P. i sporadycznie T. - kierowcy działającemu na zlecenie podmiotu czeskiego. Nie był zainteresowany dalszym przebiegiem transportu towarów. Podał, że był dwa razy na magazynie D. w K.. Jak ustalił organ podatkowy podatnik nie upewniał się, czy towar wyjechał za granicę, bo "zakup robiony był na magazynach w S., z tego co mi wiadomo z relacji kierowców towary miały jechać do magazynów do K.". Z faktur wystawionych przez podatnika wynika, że towar był wydawany na warunkach EXW, co w świetle orzecznictwa TSUE, powinno skutkować podejmowaniem dodatkowych działań dających gwarancję, że towar został wywieziony z kraju. Nadto podatnik nie magazynował towarów, nie ubezpieczał ich, zaś odpowiedzialność za towar spoczywała na kontrahentach. Nadto zdaniem Dyrektora o świadomości podatnika uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" świadczy szybkość oraz kierunek przeprowadzania poszczególnych transakcji, brak zaangażowania i wysiłku w ich realizację. Podatnik nie ponosił ryzyka gospodarczego przy gwarantowanej korzyści finansowej, gdyż transakcji dokonywano w ustalonym kręgu kontrahentów, nie istniało ryzyko trudności zbycia dużej partii towaru. Nadto finansowe ryzyko transakcji zostało ograniczone do minimum, gdyż podatnik dokonywał płatności po otrzymaniu zapłaty od zagranicznego odbiorcy, angażował własne środki jedynie z tytułu różnicy w wartości transakcji (nabycie w stawce 23%, sprzedaż WDT 0%), w płatnościach nie stosowano odroczonych terminów. Zdaniem organu brak było celu gospodarczego w zawieranych pomiędzy podmiotami transakcjach, o czym podatnik powinien wiedzieć. Jak ustalił organ z zeznań podatnika złożonych w charakterze strony w czasie przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. 11 września 2015 r. wynika, że "E. K. (właściciel T.) powiedziała mi, że wysyła tylko tyle towaru za granicę, żeby skompensować podatek do wpłaty i żeby nie płacić tego podatku, bo w poprzedniej firmie miała problemy podatkowe i nie dostała zwrotów podatku VAT i dlatego chciała sprzedać papierowo towar przez moją firmę (...)". Nadto za takim przyjęciem przemawiał sposób nawiązania współpracy przez podatnika z firmą D., tj. za pośrednictwem E. K. z T.. Jak ustalono przemieszczanie towaru odbywało się pomiędzy kilkoma położonymi w niedalekiej odległości od siebie punktami magazynowymi (K., J., Z., S.), co miało na celu upozorowanie obiegu towarowego wynikającego z faktur w łańcuchach transakcji. Podatnik 3 grudnia 2019 r. zeznał, że widział kawę, którą kupował; był każdorazowo przy zakupie towarów w P., w magazynie w S. i kilkukrotnie w magazynach T. w Z., sprawdzał tam towary pod względem szczelności, terminu przydatności do spożycia oraz ilości. Zdaniem Dyrektora ustalenia kontroli wskazują jednak, że artykuły spożywcze krążyły "zataczając koło". Zatem podatnik mógł widzieć towary, które już były przedmiotem obrotu we wcześniejszych miesiącach. T. B. (kierowca firmy "S.") w 3 września 2018 r. zeznał, że "towar nosił znamiona tego, że był często przeładowywany. Paczki były zagniecione, a palety rozchybotane. Pod folią było widać kawę." O tym, że towar nosił znamiona przeładunku zeznał również magazynier firmy T. K. D. w toku przesłuchania 10 września 2015 r. Wymieniony świadek podał, że miał wrażenie że towar, który rozładowywał, a następnie załadowywał mógł być już wcześniej kilkakrotnie przeładowywany, tzw. zmęczony. Zdarzały się również uszkodzenia folii, tzn. wyglądało to tak jakby ten towar był rozładowywany i przeładowywany kilkukrotnie". W konsekwencji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że trudno dać wiarę zeznaniom podatnika, a w szczególności twierdzeniu nie zauważył uszkodzeń palet ani zniszczonego towaru. Nadto podatnik nie okazał pisemnych umów współpracy ze spółką T., zaś z P. przedłożył ją dopiero 21 sierpnia 2020 r. Jej zapisy nie precyzują istotnych warunków współpracy, brak jest uregulowania kwestii - kto jest sprzedającym, a kto kupującym, a z akt sprawy nie wynika, aby podatnik dokonywał sprzedaży dla tego kontrahenta. Zapisy umowy w zasadzie nie mają odniesienia do współpracy - choćby zapis, że kupujący ponosi ryzyko organizacji i koszty transportu. Towar w relacji: P. - Z. M. nie był transportowany. Z akt sprawy wynika, że podatnik składał zamówienia w w/w firmach telefonicznie i mailowo. Zdaniem Dyrektora sporządzenie umowy, w której brak istotnego odniesienia do stron transakcji w relacji kupujący/sprzedający, jak i sprecyzowania towaru, którym strony mają handlować, miało za zadanie wyłącznie pozorowanie tej współpracy. Tezę taką potwierdza drobiazgowy zapis, cyt. "sprzedawca wyjaśnia, że według jego najlepszej wiedzy wykonał stosowne czynności u poprzedniego właściciela towaru, tj. ustalił legalność pochodzenia towaru i podczas tej operacji nic nie wzbudziło jego podejrzeń w tym przedmiocie". A. W. będący członkiem zarządu spółki P. w wyjaśnieniach z 5 czerwca 2017 r., w odpowiedzi na pytanie: czy posiada wiedzę, gdzie podmioty z którymi współpracował kupowały towar wyjaśnił, że nie ma takiej wiedzy, ponieważ do prowadzenia działalności handlowej spółce nie była ona potrzebna. W tych okolicznościach, strony w oderwaniu od rzeczywistości zastrzegały w umowie dochowanie jednej z zasad "należytej staranności" przez ustalenie legalności pochodzenia towaru. Następnie organ wywiódł, że współpraca podatnika z podmiotami P., T. oraz D. była kontynuacją współpracy, która nawiązała się pomiędzy tymi podmiotami we wcześniejszych miesiącach 2015 r. Podkreślił, że 30 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję określającą podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego za okres: styczeń-czerwiec 2015 r. w miejsce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W przedmiotowej decyzji organ kontrolny zakwestionował transakcje m.in. z w/w podmiotami wskazując, że podatnik był ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Ustalił, że podatnik miał wiedzę i pełną świadomość, że jest uczestnikiem "transakcji karuzelowych", i to jednym z najważniejszych. Wobec złożenia odwołania Dyrektor decyzją z 2 maja 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z 30 grudnia 2016 r. Następnie strona zaskarżyła decyzję Dyrektora skargą do WSA w Kielcach, który wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 149/18 oddalił skargę. W następstwie wydanego rozstrzygnięcia podatnik złożył skargę kasacyjną do NSA, która nie została jeszcze rozpoznana. Organ odwoławczy powołując się na treść uzasadnienia ww. wyroku WSA w Kielcach podkreślił, że o świadomym udziale podatnika świadczy jego zachowanie w związku z ujawnieniem okoliczności transakcji z 22 kwietnia 2015 r. Podatnik po ujawnieniu sfabrykowanego ładunku powziął wiadomość, że dostawa zafakturowana na D. dotyczyła atrapy ładunku towarów spożywczych. Miał świadomość, że dokonywane dostawy wracają do kontrahentów od których nabywał towar. Mimo wiedzy, że nie miało miejsca nabycie i WDT uwzględnił podatek z tych faktur w deklaracjach i wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. WSA w Kielcach argumentował, że powyższe okoliczności stanowiły obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Odnosząc się do argumentów odwołania Dyrektor stwierdził, że sama poprawność formalna zarejestrowania kontrahentów dla celów handlowych oraz podatkowych nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej firm, bowiem dokonują jej również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzeniem podatku VAT, Weryfikacja wiarygodności kontrahenta jaką dokonał podatnik była pobieżna i niewystarczająca. Podatnik nie upewnił się, co do rzetelności swoich kontrahentów, np. pod kątem, czy dysponowali oni, i czy mogli dysponować towarem, który od nich kupował. W toku przesłuchania 3 grudnia 2019 r. podatnik stwierdził, że nie był w siedzibie P., był zaś w siedzibie firmy T. w Z., a także magazynach tej firmy w Z., w sytuacji gdy według KRS – spółka T. nie posiadała siedziby w Z.. Nadto podał, że nie był w siedzibie odbiorcy towaru, tj. D.. był w magazynach w/w firm, tj. w S., Z. i K. (zaś akt sprawy wynika, że miał świadomość, że magazyny nie są własnością kontrahentów). Odnośnie weryfikacji P. oraz T. podał, że "weryfikowaliśmy pod kątem weryfikacji NIP i szukaliśmy informacji, czy działa legalnie, na podstawie weryfikacji z KRS, weryfikacji NIP-u i informacji z sieci"; w zasadzie nie interesował się, czy firmy te mają możliwości sprzedaży towaru na tak dużą skalę, posiadają zaplecze techniczne (budynki, własne magazyny, środki transportu) oraz odpowiednie zatrudnienie w tego typu działalności; nie wiedział, czy firma D. s.r.o. zatrudniała pracowników, nie interesował się zbytnio profilem działalności kontrahentów. Nadto zapytany, czy P. oraz T. sprzedawały inne produkty spożywcze odpowiedział, że "pewnie tak, ja tylko tymi produktami byłem zainteresowany, coś wspominali o słodyczach, po prostu za krótko się z nimi znałem, generalnie widziałem te artykuły, które kupowałem, kawa różnych firm/producentów". Odnośnie przedmiotu działalności D. zeznał, że z "z tego co wiem to był to handel artykułami spożywczymi" ale też wspominał o artykułach przemysłowych "nie dopytywałem szczegółów". Podatnik w toku przesłuchania podał, że weryfikował kontrahentów w internecie, tymczasem nie pamiętał, czy firmy posiadały strony internetowe. W konsekwencji organ stwierdził, że wszystkie z zakwestionowanych transakcji, w których podatnik brał udział były transakcjami fikcyjnymi i nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej, a podatnik w pełni świadomie brał w nich udział. Postępowanie dowodowe wykazało, że wystawcy faktur pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabyciach i dostawach artykułów spożywczych, a tym samym nie dokonywali dostaw na rzecz strony. Podatnik miał wiedzę i pełną świadomość o tym, że jest uczestnikiem transakcji "karuzelowych" i to jednym z najważniejszych. Pozorował rzetelne transakcje zakupu artykułów spożywczych, aby następnie wykazać ich wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wygenerować nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu. Na powyższą decyzję Z. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1, art 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie przez Dyrektora decyzji, w której: a) nie ustalono w sposób jednoznaczny stanu faktycznego - ze str. 13 decyzji wynika, że zdaniem Dyrektora w analizowanej sprawie miał miejsce: "wyłącznie "papierowy obieg transakcji" niestanowiący faktycznego obrotu towarowego w celu uprawdopodobnienia ich przeprowadzenia"; w innych miejsca decyzji Dyrektor szczegółowo analizuje stan palet wyciąga z tego różne wnioski, np. na str. 27 decyzji Dyrektor wskazał: "O tym, że towar nosił znamiona przeładunku zeznał również magazynier firmy T. - K. D. w toku przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urząd Kontroli Skarbowej w S. w dniu 10 września 2015 r., gdzie wówczas wskazał cyt. "zeznaje, że miałem wrażenie że towar, który rozładowywałem a następnie załadowywałem mógł być już wcześniej kilkakrotnie przeładowywany, tzw. zmęczony. Zdarzały się również uszkodzenia folii, tzn. wyglądało to tak jakby ten towar był rozładowywany i przeładowywany kilkukrotnie". W świetle okoliczności ustalonych na podstawie materiału dowodowego, tut. organ w pełni podziela ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, że trudno dać wiarę zeznaniom podatnika, a w szczególności twierdzeniu cyt. "nie zauważyłem uszkodzeń palet ani zniszczonego towaru". b) nie dokonano analizy całego zebranego materiału dowodowego; wada decyzji Dyrektora polega na tym, że pominięto ocenę dowodów korzystnych dla podatnika poprzez wskazanie, że zostały one uznane za niewiarygodne; naczelnik i Dyrektor (dalej "organy podatkowe") na podstawie prowadzonego przez wiele lat postępowania wykazali, że podatnik został uwikłany w obrót o charakterze karuzelowym; organy podatkowe wykazały to na podstawie dowodów dotyczących innych podmiotów gospodarczych (o istnieniu większości tych podmiotów podatnik nawet nie wiedział; nie miał również możliwości dotarcia do dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe); w związku z tym na podstawie materiałów dowodowych dotyczących podatnika organy podatkowe powinny zbadać, czy podatnik świadomie brał udział w obrocie karuzelowym (czyli czy o nim wiedział), czy też nie był tego świadomy; jeśli podatnik nie był tego świadomy, to organy podatkowe powinny przeanalizować, innych podmiotów; Dyrektor natomiast nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie braku wiedzy podatnika o uwikłaniu w oszustwo podatkowe (dobra wiara podatnika) oraz w zakresie należytej staranności podatnika; organy podatkowe błędnie przyjęły z góry założenie, że podatnik świadomie brał udział w karuzeli podatkowej zamiast przeprowadzić w tym zakresie analizę opartą na konkretnych dowodach dotyczących działalności podatnika; c) rozstrzygnięcie zapadłe przede wszystkim w oparciu o dowody, które nie dotyczyły bezpośrednio podatnika; tymczasem w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zasadniczy materiał dowodowy powinien dotyczyć podatnika - w szczególności dotyczy to oceny świadomości podatnika, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz zachowania należytej staranności (okoliczności te wynikają tylko z dowodów dotyczących podatnika); d) ocena poszczególnych dowodów oraz okoliczności sprawy wskazuje, że podatnik nie miał świadomości, że został uwikłany w obrót o charakterze karuzelowym; doświadczenie życiowe wskazuje, że gdyby miał taką świadomość, to na pewno nie podjąłby współpracy jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czyli ryzykując całym swoim majątkiem osobistym (w ujawnionym przez organy podatkowe łańcuchu podmiotów oprócz podatnika występowały tylko spółki); jak podkreślają organy podatkowe skarżący był przedsiębiorcą z dużym doświadczeniem - w związku z tym miał świadomość, że prowadzenie działalności w formie jednoosobowej działalności wiąże się z bezgraniczną odpowiedzialnością całym majątkiem; logika wskazuje, że w tych okolicznościach skarżący nie zdecydowałby się na świadomy udział w oszustwie podatkowym (pozostałe podmioty w łańcuchu transakcji to spółki - pokazuje to, że świadomi uczestnicy oszustwa nie działają jako osoby fizyczne); co istotne, skarżący posiadał dobrze prosperującą firmę oraz duży majątek; okoliczności sprawy bezsprzecznie wskazują zatem na brak świadomego udziału podatnika w obrocie karuzelowym; to z kolei powoduje, że konieczne było przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy, czy podatnik działał ze starannością wymaganą dla transakcji obrotu artykułami spożywczymi (z uwzględnieniem wiedzy o tych transakcjach w dniu ich zawierania i danych dostępnych podatnikowi) - kwestia ta została całkowicie pominięta przez organy podatkowe. e) uzasadnienie decyzji Dyrektora w zakresie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym opiera się nie na faktach, ale na ogólnych sugestiach, które nie zostały konkretnymi dowodami, np. - na str. 30 Decyzji IAS zawarty jest następujący fragment: "Zgromadzone materiały dowodowe w postępowaniu pierwszoinstancyjnym pozwalają na stwierdzenie, że Pan Z. M. uczestniczył w sposób świadomy w procederze polegającym na wyłudzeniu podatku VAT w tzw. "karuzeli podatkowej". Podatnik nie mógł nie wiedzieć, że firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie handlu art. spożywczymi. W zidentyfikowanej "karuzeli podatkowej" następowało przemieszczenie bliżej nieokreślonej ilości art. spożywczych, mające jedynie uwiarygodnić dokonywanie transakcji w celach handlowych i ukrycie w ten sposób czynności, które miały za zadanie przysporzyć korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu m.in. poprzez wyłudzenia z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. Jak słusznie ocenił organ pierwszej instancji, zeznania podatnika wskazują na świadome zaangażowanie w proceder stanowiący nadużycie prawa, z których, m.in. nie wynika, aby był zainteresowany źródłem pochodzenia towarów" - na str. 31 decyzji Dyrektora zawarty jest następujący fragment: "Należy bowiem zauważyć, że oznaki wskazujące na nieprawidłowości istniały już w czasie zawierania transakcji i podatnik jako doświadczony przedsiębiorca powinien je zauważyć. To, że obecnie podatnicy i organy podatkowe mają lepsze narzędzia do identyfikowania nierzetelnych podmiotów pozostaje bez wpływu na ustalenia zawarte w decyzji, gdzie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego stwierdzono świadomość Podatnika w zakresie nieprawidłowości podatkowych." Dyrektor posługuje się zatem stwierdzeniami: "nie mógł nie wiedzieć", "na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego stwierdzono". Poza tym zdaniem Dyrektora o świadomym udziale w oszustwie mają świadczyć przede wszystkim zeznania samego podatnika, czyli Dyrektor twierdzi, że podatnik najpierw świadomie wziął udział w oszustwie (jako osoba fizyczna - z założenia odpowiadając całym majątkiem), a później potwierdził to w pierwszych złożonych zeznaniach. Należy zatem podkreślić, że Dyrektor źle zrozumiał złożone zeznania. Gdyby tak nie było (czyli Podatnik od razu przyznał, że świadomie uczestniczył w oszustwie), to podatnik nie toczyłby wieloletniego sporu z Organami podatkowymi (którego częścią jest niniejsza skarga). Składając zeznania podatnik użył pewnych skrótów myślowych i posługiwał się językiem potocznym - nie sposób jednak uznać, że jego celem było potwierdzenie, że celowo brał udział w oszustwie (a tak odczytują zeznania organy podatkowe). 2) art. 124 oraz art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji Dyrektora - zarzut ten jest ściśle powiązany z zarzutami 1; w konsekwencji popełnionych błędów na etapie prowadzenia postępowania dowodowego uzasadnienie m.in.: a) pomija kwestię zapłaty za faktury w formie przelewów b) w jednych fragmentach wskazywany jest na jedynie papierowy obrót (czyli wystawianie faktur bez rzeczywistego transportu towaru - np. str. 13 decyzji Dyrektora; w innych przeprowadzanie rozważań na temat stanu palet str. 27 decyzji; c) nie zawiera samodzielnej oceny dowodów przez Dyrektora (szersze uzasadnienie znajduje się w uzasadnieniu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej); 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wymaganie od podatnika, żeby wykrywał nieprawidłowości po stronie dostawcy skuteczniej niż organy podatkowe; z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe muszą postępować w sposób budzący do nich zaufanie; ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonał weryfikacji dostawców; co ważne, podatnik prawidłowo i na czas wykazywał wszystkie transakcje w prowadzonej ewidencji i deklaracjach; w ocenie podatnika zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT z faktur jest próbą przerzucenia na podatnika skutków braku wykrycia w odpowiednim czasie nieprawidłowości na innych etapach obrotu; innymi słowy, podatnik jest zobowiązany do weryfikacji kontrahentów (w sposób adekwatny do charakteru transakcji) i wykazania ich w prowadzonych ewidencjach oraz deklaracjach; wykrywanie oszustw i ostrzeganie przed nimi pozostałych uczestników obrotu to zadanie organów podatkowych (w tym przypadku decyzja drugiej instancji została wydana po 7 latach od dokonania transakcji); w ocenie podatnika to opieszałość organów podatkowych spowodowała, że nie mogą one dochodzić należności od rzeczywistych uczestników oszustwa, podatnik nie może ponosić skutków tej opieszałości; 4) art. 127 Ordynacji podatkowej; zgodnie z tym przepisem postępowanie powinno być dwuinstancyjne; zatem w decyzji Dyrektora należało przeanalizowane wszystkie dowody, Dyrektor powinien samodzielnie je ocenić i sprawdzić, czy dojdzie do tych samych wniosków co naczelnik; zamiast tego Dyrektor koncentruje się jedynie na ocenie decyzji naczelnika powołując się zwykle na całokształt materiału dowodowego; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do zakupów dokonanych przez podatnika; niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego; gdyby naczelnik prawidłowo ustalił stan faktyczny, to uznałby, że transakcje z dostawcami podatnik zawarł przy zachowaniu należytej staranności; w konsekwencji nie ma podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oznacza to, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania w analizowanej sprawie, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT; 6) art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na braku zastosowania; niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego; gdyby naczelnik prawidłowo ustalił stan faktyczny, to uznałby, że transakcje dla D. s.r.o. stanowiły dla podatnika wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że organy w toku postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W pierwszej kolejności jednak Sąd skontroluje prawidłowość przyjęcia przez organ odwoławczy tezy o skutecznym zawieszeniu w realiach sprawy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Jakkolwiek zarzutów w tym zakresie skarga nie zawiera, to Sąd z urzędu dokona badania powyższej kwestii, jako mającej istotny wpływ na wynik kontroli zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu Dyrektor właściwie przyjął, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. W realiach sprawy pięcioletni nominalny okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od lipca do września 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2020 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mianowicie, postanowieniem z 16 października 2020 r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w B. Z. wszczęła śledztwo. Analiza treści postanowienia nie nasuwa żadnych wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia śledztwa istnieje bezpośredni związek. Dodatkowo, pismem z 23 października 2020 r., stosowanie do treści art. 70c O.p. doręczonym pełnomocnikowi 28 października 2020 r. zawiadomiono o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od lipca do września 2015 r. Postępowanie karne nie zostało zakończone. W tym miejscu podać należy, że w uzasadnieniu uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Powyższym obowiązkom organ odwoławczy sprostał, wskazując w uzasadnieniu decyzji dlaczego na tle sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wnioski organu Sąd podziela uznając, że są spójne, logiczne i uzasadnione. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność prokuratora w sprawie karnej dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło realizacji celów tego postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia śledztwa. O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione świadczą nadto czynności procesowe podejmowane przez prokuratora, a ujęte w piśmie z dnia 15 lutego 2022 r. wraz z załączonym do niego wykazem. Zatem szereg przedstawionych i opisanych czynności wskazuje na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Nadto wszczęcie postępowania karnoskarbowego (16 października 2020 r.) nastąpiło niedługo po wydaniu przez naczelnika decyzji dla podatnika w zakresie VAT (31 sierpnia 2020 r.). Wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika w wyniku ustaleń dokonanych w ww. kontroli, stanowiącymi podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Powyższe okoliczności oceniane łącznie zdaniem sądu prowadzą do wniosku, że zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, albowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, stosownie do art. 303 kpk w zw. z art. 113 § kks, ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy. W konsekwencji w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem instrumentalnego charakteru. Stwierdzenie powyższego daje możliwość dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy w sposób uzasadniony zakwestionowały faktury dokumentujące nabycie w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. przez skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą FH F., towarów spożywczych (kawa, herbata, [...] od firm T. oraz P. jako nieodzwierciadlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy tych artykułów (WDT) na rzecz podmiotu czeskiego D., które to czynności w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organów podatnik uczestniczył w karuzeli podatkowej i czynił to w sposób świadomy. Zdaniem skarżącego organy nie wyjaśniły w sposób jednoznaczny, czy mamy do czynienia z papierowym obiegiem transakcji, czy też istniał towar. Skarżący twierdzi nadto, że nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym realizowanym na poprzedzających i następnych etapach obrotu. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu zajęte w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z definicji wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego. Dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a nabywcą podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnatrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, przy czym wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Zastosowanie stawki 0% określonej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wymaga spełnienia warunków określonych w art. 42 ust. 3 ustawy. Warunkiem dokonania dostawy towarów, która wywoła określone skutki na gruncie podatku VAT jest konieczność wcześniejszego nabycia towaru, jego wytworzenia, dająca nabywcy faktyczne władztwo nad nim. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, podmioty wystawiające faktury, w tym Z. M. uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Rola każdego z uczestników obrotu karuzelowego polegała na wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT, które nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Wykazany przez organy łańcuch transakcji fakturowych uzasadnia tezę, że faktury dokumentujące dostawy do czeskiego podmiotu D. wystawione przez Z. M. mają źródło w nierzetelnych fakturach zakupów wystawionych przez spółki T. oraz P.. Źródłem pochodzenia towarów wykazywanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez te podmioty na rzecz Z. M. miały być firmy nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej - D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., I. E. G. Sp. z o.o. E. T. Sp. z o.o. oraz A. S.. z o.o. i N. Sp. z o.o. Podmioty te pozorowały działalność, która sprowadzała się w rzeczywistości do wystawiania faktur. Organy swoich ustaleń dokonały m.in. na podstawie materiału dowodowego uzyskanego we współpracy z innymi krajowymi oraz zagranicznymi organami podatkowymi (podmioty – D., C.). Uzyskały w ten sposób niezbędne informacje dla oceny rzeczywistości działalności prowadzonej przez kolejne w łańcuchu dostaw podmioty. Przywołały także wydane dla spółek P., I. E. G., E. T. oraz N. decyzje podatkowe, wydane na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w których stwierdzono fikcyjność działalności tych podmiotów. Zasadnie organ wiąże istnienie obrotu karuzelowego i uczestnictwo w nim z następującymi okolicznościami: - obrotem małymi towarami, - międzynarodowym charakterem transakcji, - brakiem gromadzenia zapasów, - istnieniem tzw. znikających podatników, - powiązaniami kapitałowymi i osobowymi w firmach, które wskazują na celowe wydłużenie łańcucha transakcji (D., S., D.), - występowaniem w łańcuchach tych samych podmiotów, - brakiem magazynów, środków transportu, zaplecza technicznego, pracowników oraz wirtualne biura podmiotów uczestniczących w łańcuchach, - szybkimi płatnościami, brakiem odroczonych terminów płatności, odwróceniem płatności. Jak wynika z treści skargi (strona 7) skarżący nie podważa prawidłowości ustaleń organu w zakresie istnienia obrotu o charakterze karuzelowym, podając, że wynik wieloletnich postępowań nie budzi wątpliwości. Jednakże zwraca uwagę na niekonsekwencję ustaleń organu, który w jednym miejscu podaje, że miał miejsce wyłącznie papierowy obieg transakcji, a następnie wspomina o towarze, analizując stan palet. W powyższym kontekście podniesienia wymaga, że – wbrew twierdzeniom skargi – organ konsekwentnie (i zdaniem Sądu prawidłowo) – podaje, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Materiał dowodowy, nie podważa istnienia towarów (np. kawa, herbata) ale jednocześnie dowodzi, że ten sam towar wykazywany na fakturach przez podatnika krążył pomiędzy tymi samymi uczestnikami procederu rozpoczynając się i kończąc w większości na tym samym podmiocie, który następnie rozpoczynał kolejną tzw. "karuzelę podatkową" z tym samym towarem. W rzeczywistości zatem za sporządzanymi dokumentami nie podążał towar do dalszej odsprzedaży. Ten sam ładunek w postaci kawy, herbaty i napojów wielokrotnie krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami tworząc złudzenie obrotu towarowego. Nie był to jednak obrót rzeczywisty, dokonywany w celu gospodarczym, handlowym. Fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej" nie może świadczyć, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak wykazano w realiach sprawy, przeprowadzenie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, zatem transakcje te pozostają poza systemem VAT. Powyższe wnioski organu potwierdzają zeznania K. D. – pracownika T. M. P., który potwierdził, że towar który rozładował, a następnie załadowywał mógł być już kilkakrotnie przeładowany, określił go jako "zmęczony", z uszkodzeniem folii. W tym miejscu – odwołując się do ustaleń dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych – należy wskazać, że również podatnikowi znana była okoliczność sfabrykowania towaru, albowiem wiedział, że w jednej z dostaw dla D. transakcji towarzyszyła atrapa ładunku – skrzynie wypełnione workami z ziemią i obłożone jedną warstwą kawy (por. uzasadnienie wyroku tut. Sądu wydanego w dniu 20 września 2018 r. w sprawie ze skargi Z.. M. o sygn. akt I SA/Ke 149/18). Główną kwestią sporną w sprawie, pozostaje natomiast prawidłowość ustaleń organu prowadzących do wniosku, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że gdy chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej" pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 188/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku bowiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, iż uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Z orzecznictwa TSUE, wynika, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał konsekwentnie jednak wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40 pkt 38). W sprawie C-324/11 Tóth, w sprawie C-285/11 Bonik oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56). Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in., wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie LWK – 56, pkt 58). Prezentowane stanowisko TSUE podtrzymał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Powyższe orzeczenie Trybunału w sprawie C-33/13 potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 708/13, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku). W tym miejscu – wbrew argumentacji skargi – należy zauważyć, że organ dokonał stosownych ustaleń w powyższym zakresie i przeprowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego stwierdził świadomość udziału skarżącego w karuzelowym obrocie. Zdaniem Sądu, wnioski organu w zakresie świadomości skarżącego co do udziału w karuzeli podatkowej są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Udział Z. M. w zakresie transakcji tak nabycia jak i dostawy towarów spożywczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami ograniczał się w zasadzie do fakturowania transakcji oraz dokonywania przelewów bankowych na rzecz dostawców, po otrzymaniu zapłaty od czeskiego odbiorcy. W ocenie Sądu, odwrócony obieg finansowy, w którym odbiorca towaru (czeska firma D.) uiszczał jako pierwszy płatności na rzecz dostawcy – Z. M., który następnie otrzymanymi środkami dokonywał płatności na rzecz dostawcy wystawiającego faktury jest okolicznością przemawiającą za świadomym udziałem skarżącego w karuzeli. Przedstawiony obieg finansowy i fakturowy jednoznacznie wskazuje, że Z. M. nie angażował własnych środków. Wbrew zasadom racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, zasadom konkurencyjności jest ujawnienie czeskich odbiorców towaru przez spółki T. M. P. jak i P. O., wskazanie ich Z. M., wprowadzenie go jako podmiotu dokonującego dostaw wewnątrzwspólnotowych i umiejscowienie go na najbardziej intratnej pozycji łańcucha - nabycie najdrożej towaru (największy podatek naliczony) brak podatku należnego – dostawa wewnątrzwspólnotowa. Brak konieczności angażowania przez skarżącego własnych środków, organizowania transportu, ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego, zapłata dostawcy po otrzymaniu należności od czeskiej firmy (D.), czyni zasadnym stanowisko organu, że wprowadzenie do łańcucha Z. M. miało na celu jego wydłużenie w celu uniemożliwienia organom podatkowym wykrycia działalności. Wykazane przez organ okoliczności nawiązania współpracy w zakresie obrotu towarami spożywczymi (wprowadzenie podatnika do łańcucha) stanowią obiektywne przesłanki, które wskazywać mogą na istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa w obrocie tymi towarami. W tych okolicznościach zachowanie przez podatnika w relacjach handlowych należytej staranności wymagało podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia wiarygodności kontrahentów, faktycznych powodów dla których jego dostawcy - spółki T., P., wbrew zasadom ekonomii, konkurencyjności w prowadzeniu działalności wskazali Z. M. czeskiego odbiorcę towaru dostarczanego przez te podmioty. Znamienne są również zeznania skarżącego złożone 11 września 2015 r., zgodnie z którymi E. K. "wysyła tyle towaru za granicę, żeby zrekompensować podatek do wpłaty (...) chciała sprzedawać papierowo towar przez moją firmę". Przy tym – wbrew argumentacji skargi – nie można przyjąć, że organ dokonał błędnej analizy tego zeznania, bowiem skarżący posłużył się niefortunnym skrótem myślowym. Treść zeznania jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Skarżący nie używał zwrotów niezrozumiałych ani dwuznacznych. Podkreślić także należy, że nie jest przez organ kwestionowany, ani nie został pominięty sam fakt korzystania przez skarżącego przy dokonywaniu zapłaty za fakturowane nabycia i dostawy towarów z formy przelewów. Organ wskazuje przy tym na nietypowy w dostawach towarami spożywczymi sposób płatności - zapłata przez D. przed dostawą. W kontekście świadomości strony należy także zwrócić uwagę na okoliczność zaprzestania obrotu omawianym asortymentem przez skarżącego po przeprowadzonej kontroli podatkowej, brak weryfikacji kontrahentów i poprzestanie na gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych firm, brak reklamy działalności w omawianym zakresie, nie organizowanie transportu, brak ubezpieczenia towaru, szybkość transakcji oraz brak ryzyka gospodarczego. Zachowanie skarżącego nie może być uznane za dochowanie należytej staranności i pozwala na postawienie tezy o świadomym udziale skarżącego w karuzeli. O świadomym udziale podatnika świadczy również jego zachowanie, które zostało opisane w przywołanym już wyżej uzasadnieniu wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 149/18, w związku z ujawnieniem okoliczności transakcji z 22 kwietnia 2015 r. Doszło bowiem wówczas do ujawnienia przez podatnika sfabrykowanego ładunku i od tego czasu niewątpliwie powziął on wiadomość, że dostawa zafakturowana na D., a udokumentowana fakturami wystawionymi przez spółkę K. V. dotyczyła atrapy ładunku towarów spożywczych. Okoliczność ta stanowiła obiektywną przesłankę, która nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinna stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Nadto – wbrew argumentacji skargi – wskazane przez organ okoliczności świadczące o świadomości strony miały miejsce w momencie prowadzenia transakcji, tj. w czasie weryfikowanego okresu rozliczeniowego. Nie jest zatem uzasadniony zarzut, że na stronę przerzucono ciężar wykrycia nieprawidłowości, ani twierdzenie, że dopiero prowadzone postępowanie przez organy podatkowe ujawniło okoliczności które mogły wskazywać nierzetelność transakcji. Podkreślić należy, że organy tezę o świadomym uczestnictwie w łańcuchu nie wyprowadziły z ustalonych nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli, ale przedmiotem oceny było zachowanie należytej staranności przez podatnika w stosunku do jego bezpośrednich kontrahentów. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 § 1 art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania koniecznych ustaleń w zakresie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, czy dokonanie ustaleń na podstawie materiału dowodowego niekompletnego, dotyczącego podmiotów innych niż podatnik i oparcie oceny na podstawie sytuacji znanej po upływie kilku lat. Podniesienia przy tym wymaga, że w Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Określając w art. 181 tej ustawy przykładowe kategorie dowodów w postępowaniu podatkowym między innymi zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ustawodawca wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzone postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu nie doszło również w realiach sprawy do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z pewnością o uchybieniu art. 127 O.p. nie świadczy stosowanie przez Dyrektora fraz "organ I instancji słusznie ustalił", czy "zajęte przez organ I instancji stanowisko jest słuszne". To, że organ odwoławczy podziela leżące u podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia ustalenia i wnioski, nie oznacza, że nie dokonuje samodzielnie oceny tychże ustaleń i weryfikacji stanowiska organu I instancji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Dyrektora świadczy o dokonanej prawidłowo kontroli postępowania pierwszoinstancyjnego. Jednoznacznie wynika z niego jakie okoliczności były istotne z perspektywy podjętego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia są pełne i wystarczające dla uzasadnienia postawionych przez organ tez. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ podatkowy w sposób uprawniony podważył też zastosowaną przez skarżącego stawkę 0% uznając, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca, co oznacza, że wyszczególnione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie są uzasadnione. Końcowo zauważyć należy, że prawidłowe są również – niekwestionowane w skardze – ustalenia i wnioski organów w zakresie rozliczenia przez podatnika w lipcu 2015 r. sprzedaży ogórków na [...] oraz importu usług transportowych związanych z przywozem ogórków z [...]. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę